Art. 49 Abs. 1 lit. c, Art. 105 WStB; stille Reserven im Warenlager und Korrektur im Einspracheverfahren. Nicht geschäftsmässig begründete Abschreibungen und Rückstellungen sind dem steuerbaren Reingewinn zuzurechnen; dies gilt insbesondere für allgemeine Warenlagerreserven, soweit sie nicht der Deckung konkret drohender Verluste oder unsicherer Posten dienen. Im Einspracheverfahren darf die Veranlagungsbehörde sämtliche Steuerfaktoren neu festsetzen und unrichtige Einschätzungen von Amtes wegen berichtigen; eine Beschränkung auf neue, im Veranlagungszeitpunkt unbekannte Tatsachen besteht nicht (Art. 105 WStB). Eine aus Unterbewertung neu gebildete Warenlagerreserve stellt eine aktuelle Gewinnverwendung dar; nur tatsächlich vorgetragene, unverändert fortbestehende Altbestände entziehen sich der Besteuerung nicht schon deshalb, weil sie buchmässig weitergeführt werden.
Verwaltungs-und Disziplinarrecht. zierung gelassen ist, zu einer sachlich kaum zu rechtferti- genden Differenzierung führen. Mengenreserven werden dadurch gebildet, dass die vorhandennn Waren-und Materialvorräte im Eingangs- inventar nur zum Teil aufgenommen werden. Dem Zweck einer Fabrikations-und Handelsunternehmung entspricht es, dass diese Vorräte im Laufe des Jahres (zum wesentli- chen Teil) umgesetzt, verkauft oder verarbeitet und ver- kauft werden. Zwischen bilanzierten und nicht bilanzierten Waren besteht hierin kein Unterschied. Das Geschäfts- ergebnis wird bestimmt durch den Eingangswert der vorhandenen Waren gemäss Bilanz und den Erlös bei der Verwertung, wobei vorhandene, in der Bilanz nicht berücksichtigte Waren mit dem vollen Ergebnis ihrer Verwertung zum Bruttogewinn beitragen. 3. -Mit der AIDnestie hat die vorliegende Besteuerung nichts zu tun. Die Amnestie verhindert, dass auf Steuer- festsetzungen zurückgekommen wird, die im Zeitpunkt der Amnestieerklärung erledigt waren, und daSs für solche erledigte Fälle Nach-oder Strafsteuern erhoben werden. Sie schliesst in diesem Umfange die Anwendung der bestehenden Gesetzgebung aus. Anderseits kann sie der laufenden und der künftigen Besteuerung gegenüber nicht angerufen werden. Dass die Aufwertung des Warenlagers auf den Zeitpunkt der Amnestieerklärung verlegt wurde, ist unerheblich. Für die Erwirkung der Amnestie war eine Bilanzierung der stillen Reserve, die Aenderung der Geschäftsbilanz nicht notwendig. Auch die Gewinnberechnung hätte ohne weiteres an Hand von Erläuterungen zu den ursprüng- lichen Geschäftsabschlüssen durchgeführt werden können. Anderseits darf die Amnestie nicht dazu führen, dass der laufenden Besteuerung beim Einkommen Werte entzogen werden, für die das Gesetz die Erfassung ausdrücklich anordnet. undesreoht1iche Abgaben. N° 39.
I ' 194 Verwaltungs-und Disziplinarrecht. dabei von der -der damaligen Verwaltungspraxis ent- sprechenden -Auffassung aus, dass nur die als Geschäfts- ertrag versteuerten stillen Reserven beim Verhältniskapital zu berückSichtigen seien. Beim Wehropfer wurde der Marktwert des Warenlagers ( 130 % des Inventarwertes) eingesetzt. ' B. In ihrer Einsprache gegen die Einschätzung vom 26. April 1947 beschwerte sich die Steuerpflichtige über die Festsetzung des Wehropfers in Punkten, die hier uner- heblich sind. Bei der Wehrsteuereinschätzung wurde die Berechnung des Verhältniskapitals angefochten mit dem Begehren, die stille Reserve im Warenlager in ihrer vollen als Vermögen bestimmten Höhe für beide Jahre der Bemessungsperiode zu berücksichtigen. Diesem Begeh- ren ist in dem am 20. Oktober 1947 ergangenen Ein- spracheentscheid stattgegeben worden. Für 1943 wurde auf Grund neuer Berechnungen beim Verhältniskapital eine stille Reserve von Fr. 46,000.-, für 1944 Fr. 98,000.- eingesetzt. Anderseits wurden in den Reingewinn des Jahres 1943 Fr. 98,000.-(stille Reserve Warenlager) einbezogen und 1944zufolge teilweiser Auflösung' der Reserve Fr. 14,000.-in Abzug gebracht. O. -Die kantonale Rekurskommission hat ein Begeh- ren, ,die auf den Reingewinn anrechenbare Reserve um Fr. 46; 000.-herabzusetzen, gl,ltgeheissen. Der steuerbare Reingnwinn ist damit um Fr. 23,000.-(Fr. 46,000.-: 2) herabgesetzt worden. Zur-Begründung wurde ausgeführt, die Erhöhung der steuerbaren Einschätzung für Rein- gewinn im Einspracheverfahren sei schon deshalb unzu- lässig gewesen, weil in der Eins-prache nur die Berechnung des Verhältniskapitals angefochten war, gegen die Fest- setzung des Reingewinnes dagegen keine Einwendungen vorgelegen hätten.' Bei der Einschätzung sei die Höhe der Reserven den Steuerbehörden bekannt gewesen. Diese hätten trotzdem nur einen Teil der Reserven, nämlich ungef'ähr den Betrag der Neubildung in den Bemessungs- jahren 1943 und 1944, in die, Veranlagung -einbezogen. Bundesreohtliche Abgaben. N0 39.
Hierauf im Einspracheentscheid zurückzukommen, ver- stosse gegen Treu und Glauben. Art. 105 WStB lasse zwar Änderungen der ursprünglichen Einschätzung im Ein- spracheverfahren zu ; doch müsse sie auf neue, bei Erlass der Taxation nicht bekannte Tatsachen 'beschränkt blei- ben. Auf keinen Fall kann es der Wille des Gesetzgebers sein, den Einsprecher hinsichtlich solcher Positionen schlechter zu stellen, die der Veranlagungsbehörde schon vor Eröffnung der Veranlagung in vollem - Umfange bekannt waren. Die Beschwerde sei aber auch deshalb begründet,weil die im Warenlager vorhandene, Reserve im Umfange von Fr. 46,000.-vor dem für die IH. Wehr- Steuerperiode massgebenden Bemessungszeitraume gebil.:. det worden sei. Auch steht es :(est, dass diese Reserve mit Wissen der Steuerverwaltung in früheren Jahren nicht bei der Bildung besteuert wurde. Ohne Verletzung des Gi'nl1dsatzes der Periodizität, wie er in Art. 105 WStB niederlegt ist, kann daher die' unterlassene Besteuerung nicht beliebig nachgeholt werden. Dies wird im ntscheid der kantonalen Steuerverwaltung verkannt. -Auch wenn die Reserve von Fr. 46,000.-, die m 1. Januar 1943 bereits vorhanden war, als Abschreibung betrachtet wird, die die kantonale Wehrsteuerverwaltung in früheren Jah- ren toleriert hat, kann sie diese nicht mit dem Einwand, diese sei, geschäftsmäSsig nicht begründet und objekt- mässig als aufgelöst zu betrachten, zu beliebiger' Zeit besteuern. Eine Besteuerung ist nur nach m;folgtei Reali- sierung oder Verbuchung möglich, wobei die blosse Umschichtung des Warenlagers keine Realisierung dar- stellt. Eine ganze oder teilweise Realisierung liegt aber nicht vor. D. -Die eidg. SteuerverwaltUng erhebt die Verwal- tungsgerichtsbeschwerde. Sie halte dafür, dass die ins Verhältniskapital einbezogenen Warenreserven dem steuer- baren Reingewinn zuzurechnen seien. Steuerrechtlich betrachtet, seien in einem Geschäfts- jahre neu erworbene Aktiven zu den Anschaffungs-oder
196 Verwe.ltungs. und Diszipline.rrooht. Herstellungskosten zu bilanzieren. Davon sei nur abzu- weichen, wenn bis zum Bilanztage eine durch Abschreibnug auszugleichnnde Wertverminderung eingetreten sei oder Verlustgefahren eine Rückstellung. rechtfertigen. Bei Waren speziell sei vom Betrage der Anschaffungs-oder Herstellungskosten nur abzuweichen, wenn der Markt- preis tiefer gefallen sei oder wenn in naher Zukunft Preis- abschläge oder Verluste drohten. Jede Unterbewertung bedeute eine Schniäleruiig des Reingewinns und rufe einer Korrektur bei der GewiDRberechnung für Steuerzwecke. Die A.-G. Ba!1geschäft Trippei habe das Warenlager in den Bilanzen auf den 31. Dezember 1943 und den 31. Dezem- ber 1944 unterbewertet und damit eine steuerrechtlich nicht zuiässige Abschreil;mng vorgenommen. Auch für eihe Rückstellung habe kein Anlass bestanden. Der Saldo der Gewinn-und Verluatrechnung sei um den vollen Betrag der JlllzulässigenUnterbewertung zu erhöhen. -. Dass das Warenlager auch schon in der Bilanz auf den 31. Dezember 1942 unnrbevertet war, diese Unterbewertung den. Steuerbehörden bekannt war und von ihnen nicht beanstan - det wurde, sei unerheblich. Die Gesellschaft habe die zu niedrig bewerteten Warenvorräte, wie aus der Bewegung des Warenkontos zu sch!iessensei, zweifellos bis zum Abschluss des Geschäftsjahres 1944 verkauft und damit die stillen Reserven realisiert. Mit der Bewertung unter den Anschaffungs-oder Herstellungskosten, resp: unter dem Marktpreis habe sie steuerbaren Reingewinn in ungerechtfertiger Weise geschmälert. Demgemäss sei die ganze am 31. Dezember 1944 vorhandene stille Reserve in die Steuerberechnung einzubeziehen und nicht nur der Differenzbetrag zur Reserve vom 1. Januar 1943. Aus dem kantonalen Rekurse:ritscheid gehe hervor, dass die Rücklagen dazu bestimmt seien, gegen Konjunktur- rückschläge vorzusorgen. Es handle sich also um stille Reserven, die zwar zivilrechtlich zulässig seien, aber steuerrechtlich nicht anerkannt werden könnten. (Art. 49 Abs. 1 lit .. c WStB). Sie seien in dem Zeitpunkte bei der J Bundesrechtliche Abge.ben. Ne 3i1. 197 Ermittlung des steuer baren Reingewinns zu berücksichti- gen, in dem sie festgestellt werden. Dass die Steuerbehörde in Fällen.. wo sie stille Warenreserveri. aus früheren Jahren feststellt, mit der Besteuerung zuwarten müsse, bis die Reserven buchmässig aufgelöst werden,. könne nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen sein. Das Bundesgericht habe in einem Entscheide vom 10. Oktober 1947 fest- gestellt, dass eine Besteuel'1,lng vor der Auflösung zulässig i, wenn mit Sicherheit angenommen werden könne, dass für die Reserve keine geschäftsmässige Begriindetheit mehr bestehe. Das Recht der teuerbehörden, den stillen Reser- ven nachzugehen, dürfe nicht derart eingeengt werden, dass .nur die in der Berechnungsperiode gebildeten stillen Warenreserven in die Berechnung einbezogen wer- den. Vielmehr müsse die Möglichkeit bestehen, festgestellte stille Reserven, die steuerlich nicht begründet sind, in die Gewinnberechnung einzubw;iehen, bevor sie in den Büchern aufgelöst werden. Die hievon abweichende Praxis bei der Besteuerung im Kanton Zürich erkläre sich aus Verschiedenheiten des massgebenden Steuerrechts; sie sei für die Wehrsteuer hne Bedeutung. . E. -Die kantonale Steuerrekurskommission und ,die steuerpflichtige Gesellschaft beantragen' Abweisung der Beschwerde, im wesentlichen unter Berufung auf die BegründU1lg des angefochtenen Entscheides. Die Steuer- pflichtige macht erneut geltend, das Vorgehen der Steuer- behörden sei schon lmter dem Gesichtspunkte von Treu . und Glauben zu beanstanden. Die Reserven, die vor dem
1913' Verwaltungs-und Disziplinarrecht.
in Erwägung:
Steuerfrei zurückgestellte Vermögenswerte bleiben unbesteuert, solange der Grund fortbesteht, der die Aus- nahme von der Besteuerung rechtfertigt. Fällt er dahin
Verwaltungs. und DisZiplinarrecht. und entfällt dnmit die geschäftsmässige Begründetheit, so ist die Besteuerung vorzunehmen. Solange eine Rück- stellung durch ihren Grund, einer Unsi( herheit Rechnung zu tragen oder einer unmittelbar drohenden Verlust- gefahr zu begegnen (BGE 69 I 275), gebunden ist, unter- bleibt die Besteuerung, weil ungewiss ist, ob und inwieweit wirklich Reingewinn vorhanden ist. Der Entscheid über die Steuerbarkeit wird ausgestellt, und es wird die weitere Entwicklung abgewartet. Der Steuerpflichtige, der für Rückstellungen Steuerfreiheit in Anspruch nimmt, muss es indessen auf sich nehmen, dass die Besteuerung eintritt, wenn es' sich ergibt, dass die Reserve unnötig ist, für den Zweck, der Grund der, Befreiung war, ninht mehr in Anspruch genommen werden muSs. Auf jeden Fall können Reserven in dem Zeitpunkte erfasst werden, in welchem der Steuerpflichtige sie liquidiert oder realisiert"(BGE 69 I l.c. und das nicht publizierte Urteil vnm 10. Oktober 1947 i.S. WlSa-Gloria-Werke A.-G., Erw. 3): 3. -Die Beschwerdegegnerin hat' ihr Warenlager, im wesentlichen Vorräte an Bauholz, nicht zu ihrem wirkli- chen Werte -den Anschaffungskosten oder dem Markt- preis an den jeweiligen Bilanztagen -,-sondern zu soge- nlinnten Friedenspreisen bewertet, die hier etwa 1/
tiefer liegen. Es ist unbestritten, dass für die Unterbewertung eine geschäftliche Rechtfertigung im Sinne von Art 49 Abs 1 lit. c. WStB nicht bestanden hat. In der Tat ka eine Bewertung zu Friedenspreisen nur dort und insoweit als geschäftsmässig begründet im Sinne des Steuer-' gesetzes charakterisiert werden, als mit der Möglichkeit eines unmittelbar drohenden oder eines von unvorausseh- baren Ereignissen abhängigen und ausserordentlichen Preiszerfallsund mit einer darin begründeten unabwend- baren und aussergewöhnlichen Verlustgefahr zu rechnen ist. Ein solches Risiko bestand aber in der in Frage kom- menden Zeit für den Geschäftszweig der Beschwerde- gegnerin und das hier in Frage stehende Material offenbar nicht. Die Beschwerdegegnerin hat denn auch nichts vor- .'" ., Bund sroohtliQhe Abgab n. N° 39. gebracht, was für jene Zeit die Annahme eines solchen Risikos rechtfertigen würde. Die grundsätzliche Steuerbarkeit der durch die Unter-. bewertung geschaffenen Reserve ist übrigens nicht bestrit- ten. Der Streit geht um die Höhe des im Bemessungs- zeitraum, als Gewinnbestandteil anzurechnenden Betrages, darum, 'ob die ganze am 31. Dezember 1943 vorhandene :Reserve im Warenlager, im Betrage von Fr. 98,000.-, als Bestandteil des Jahresgewinns 1943 anzurechnen ist, oder nur die auf Ende 1943 eingetretene Erhöhung gegenüber dem Stande, den die Reserve am Anfang dieseS Geschäfts- jahres aufwies (ca. Fr. 46,000.-). Die kantonale Rekurs- kommission hat die Besteuerung auf Fr. 41,500.-be- schränkt als den Betrag, den die Einschätzungsbehörde bei der Veranlagung angerechnet hatte und von dem' nachträg- lich zu Ungunsten des Steuerpflichtigen abzuweichen Treu und Glauben widersprechen würde; zudem sei die aus dem Jahre 1942 übernommene Reserve von Fr. 46,000.-nicht realisiert, sondern weitergeführt worden. , a) Der erste Gesichtspunkt beruht auf dem Gedanken einer Art Rechtskraft für den Teil der Einschätzung, der in der Einsprache nicht angefochten war. Es soll eine abweichende rechtliche Beurteilung nicht zulässig snin, wenn der Sachverhalt der Einschätzungsbehörde bereits bekannt war, als sie die Einschätzung vornahm. Indessen ordnet Art. 105 WStB ausdrücklich 'an, dass die Veranla- gungs-behördeimEinpracheverfahren gestützt auf die von ihi vorgenommene Untersuchung sämtliche Steuerfaktoren des Einsprechers neu festsetzt. Eine Beschränkung der Änderungen auf neue, bei Vornahme der Einschätzung nicht bekannte Tatsachen, ist damit nicht vereinbar. Sie wäre auch nicht gerechtfertigt. Das Einspraclie-und Beschwerdeverfahren soll zu einer möglichst sachgemässen Veranlagung führen. Das bedingt, dass die Einschät- zungsbehörde die Veranlagung unbeschränkt berichtigen kann, wo sie sich als fehlerhaft erweist. Die Berichtigung unrichtignr Einschätzungen ist übrigens auch den kan-
Verwaltungs-und Disziplinarrecht. tonalen RekllTIlbehörden vorgeschrieben, und sie ist im bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahren nicht ausge- schlossen (Art. 109 Abs. lOG). Solange die Einschätzung nicht in Rechtskraft erwachsen ist, sollen alle. Instanzen dahin wirken können, dass Fehler behoben werden, damit die Besteuerung möglichst richtig auslallt. b) Aber auch die Annahme, es handle sich um eine aus dem Vorjahre übernommene Reserve, ist nicht begründet. Eine Reserve im Warenlager stammt nur dann aus dem Vorjahre, und ist nur dann und insoweit nicht im Rech- nungsjahre selbst gebildet worden, als Warenvorräte, die aus dem Vorjahr mit einer Unterbewertung übernoInl len wurden, am Ende des Rechnungsjahresnoch vorhanden waren. Bei ihnen bildet die Unterbewertung keine Belas- tung des Jahresgewinns. Waren dagegen, die zur Ergänzung des Lagers ange- schafft oder hergestellt werden, treten zu den Anschaf- fungs-oder zu den Herstellungskosten in den Betrieb ein. Bewertungen unter diesen Kosten bilden eine Belastung der Gewinnberechnung. Sie sind neue Reservestellungen und können daher bei der Steuerberechnung von der Über- prüfung auf geschäftsmässige Begrundetheit nicht deshalb ausgenommen werden, weil früher inzwischen realisierte --.:'Reserven in entsprechenden Beträgen vorhanden waren. Soweit solchen neuen Reserven die geschäftsmässige Be- grundetheit fehlt, bedeutet die Unterbewertung eine Ver- wendung von Geschäftsgennn, und sie kann -gemäss Art. 49 Abs 1, lit c. WStB -bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns angerechnet werden. Der Ausschluss der anfangs 1943 vorhandenen Waren- reserve von der Anrechnung bei der Gewinnberechnung hätte daher hier höchstens mit der Behauptung begründet werden können, die Vorräte, auf denen die Reserve gebildet worden war, seien alte, aus dem Jahre 1942 übernommene und 1943 liegen gebliebene Bestände gewesen. Dass es sich so verhalte, ist aber nicht behauptet worden. Die Rekurskommission und die Beschwerdegegnerin gehen Bundesrechtliehe Abgaben. N0 40.
vielmehr von der Auffassung aus, dass Reserven im Waren- lager in den bisherigen Betragen überhaupt ohne Anrech- nung bei der Gewinnberechnung weitergeführt werden kÖnnen, soweit keine endgültige Ganz-oder Teilliquidation des Warenlagers -ohne Ersatz -stattgefunden' hat. Sie berufen sich im wesentlichen auf eine Praxis der Zür- cher Oberrekurskommission, wonach eine Auflösung bisher bestehender stiller Reserven im Warenlager nur anzu- nehmen sei, soweit das Warenlager im Laufe der Berech- nungsperiode mengenmässig verkleinert. wurde oder der Steuerpflichtige selbst eine Aufwertung vorgenommen hat (Entscheid vom 7. März 1947,. Rechenschaftsbericht 1947, No. 29, Zentralblatt f. Staats-und Gemeindever- waltung 48, S. 515 ff. ; Blätter für zürcherische Recht- sprechung 46, No. 30). Die Rekurskommission begründet die von ihr für das Zürcher Steuergesetz getroffene Lösung mit der allgemeinen betriebswirtschaftlichen Funktion der stillen Reserven in Warenlagern, auf lange Sicht für Kon- junkturrückschläge vorzusorgen, welche Funktion von der bIossen Umschichtung des Warenlagers zufolge Verkauf und Ergänzung meist nicht berührt werde. Bei der Wehrsteuer gelten aber Rückstellungen für allgemeine Betriebszwecke als Gewinnverwendungen, und sie sind beim Reingewinn anzurechnen. So ist es hier, wo es sich um Reserven handelt, die nicht zur Deckung unsicherer Positionen dienen, sondern nur als allgemeine Rücklagen für Betriebsverluste angesehen werden können. Solche Reservestellungen bilden, nach Art. 49 Abs. 1, lit. c WStB Bestandteile des anrechenbaren Gewinns. 40. Urteil vom 14. Mai 1948 i. S. Gebr. Loeb A.-G. gegen eidg. SteuerverwaltUllg. Besteuerung der Warenvorräte von Detaülisten: Von Abgabe- beträgen, die erst naoh de allnemeinen gnetz1iohen Verfalls- terminen bezahlt werden, Ist em Verzugsznns gesohuldet ; er wird bereohnet vom Abläuf dieser Termine an (Art. 5 6 BRB vom 26. September 1941, AS 67,1081 ; Art. 26 Abs. 2 WUStB).