Taxability of military pilots' training compensationKI-generiert

3lS0 Verwaltungs-und Disziplinarrechtspflege. entlöhnte Arbeit zur Erzielung des Ertrages nicht dieses, sondern früherer Jahre beigetragen hat (nicht veröffent- lichte Entscheide des Bundesgerichtes vom 10. Juli 1944 i. S: Uniformenfabrik E. Dick A.-G. und i.S. Strumpffär- berei A.-G.). Betriebsinhaber und unbeschränkt haftende Teilhaber von Kollektiv-und Kommanditgesellschaften sind aber den Angestellten des Unternehmens in dieser Beziehung nicht gleichgestellt. Ihre Gehälter und Löhne werden nach der ausdrücklichen Bestimmung in Art. 5, Abs. 1, Satz 2 KGStB nicht den Gewinnungskosten zugerechnet, son- dern als steuerpflichtiger Gewinn behandelt. Nichts anderes kann gelten für Renten, welche als Fortsetzung solcher Gehälter und Löhne deren bisherigen Bezügern (oder ihren Witwen) nach dem Eintritt in den Ruhestand bezahlt werden. Ebensowenig können Ruhegehälter dieser Art, welche den Berechtigten bei einer Übertragung der Aktiven und Passiven des Unternehmens weiterhin zugesichert werden, vom Übernehmer als Gewinnungskosten zum Abzug gebracht werden. Vielmehr wird es sich in der Regel um eine zusätzliche Leistung des Übernehmers als Gegenwert für mitübernommene Werte handeln, die in der Übernahmebilanz nicht zum Ausdruck kommen, z.B. stille Reserven oder Goodwill. Die einzelnen Jahresrenten sind dann aufgeschobene Zahlungen zur Tilgung des vollen übernahmepreises. Solche Aufwendungen werden nicht gemacht für die Gewinnung des Ertrages der einzelnen Geschäftsjahre, sondern für die Beschaffung (Übernahme) einer Ertragsquelle. Sie stellen nicht Gewinnungs-, sondern Anlagekosten dar. Ihr Abzug als Wohlfahrtsaufwendung nach Art. 5, Abs. 3 KGStB könnte höchstens dann in Frage kommen, wenn sie nachweisbar nicht eine Gegenleistung für übernommene Aktiven wären, sondern ausschliesslich auf dem Wunsch des Erwerbers beruhten, einen Vorgänger oder seine Witwe vor Not zu bewahren. -1Jundesreehtliche Abgaben. N0 54. 3M 54. Arrnt du 12 Juillet 1945 dans 1a cause Compagnie d'assuran- ces La Providence-Ineendie contre Geneve. Impßt pour la d /ense .nationale. Taxation de l'agence d'une com pagnie d'assurances fran lRise. Art. 3 de Ja Convention franco- suisse concIue le 13 octobre 1937 en vue d'6viter la double imposition en matiere d'impöts directs, Protocole :final ad art. 3 de ladite convention. Wehr8teuer : Berechnung des in der Schweiz steuerbaren Einkom. mens und Vermögens einer französischen Versicherungsunter- nehmung, die in der Schweiz Prämien einzieht und Risiken übernimmt. Art. 3, 3 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Frankreich und 1, Abs. 4, und 4, Abs. 2 des Schlussproto- kolls zu Art. 3. IrrvpoBta per la dife8a nazionale: Tassazione dell'agenzia d'una compagnia francese d'assicurazioni. Art. 3 della Convenzione franco-svizzera conclusa il 13 ottobre 1937 per evitare i casi di doppia imposta ; protocollo finale ad art. 3 di questa con- venzione. A. -Pour la premiere periode de l'impöt pour la defense nationale, les autorites genevoises ont taxe l'agenoo de Geneve de la Compagnie d'assurance La Providenoo Incen- die, a Paris (la Compagnie), conformement a l'art. 52 eh. 2 MN. Elles ont calcuIe tout d'abord la somme que devrait payer la Compagnie si la totalite de son entreprise etait imposable en Suisse et elles ont fixe le montant de l'impöt a 0,41 % de cette somme, en appliquant la proportion entre le montant des primes pernmes en Suisse et le moptant total des primes pernlUes par l'entreprise entiere. Ce mode de repartition se trouve indique au paragraphe 4 al. 2 i. f. du Protocole final ad art. 3 de la Convention conclue le 13 octobre 1937 entre la Confooeration suisse et la Repu- blique fran9aise en vue d'eviter les doubles impositions en matiere d'impöts directs (la Convention). La Compagnie forma une reclamation, le 24 mai 1943, en demandant a etre entierement exoneree de l'impöt pour la defense nationale. Elle invoquait la Convention et alle- guait que, son agence de Geneve ayant une comptabilite reguliere, le paragraphe 4 du Protocole final ad art. 3 ne lui etait pas applicable et que, cette comptabilite faisant ressortir, non pas un benefice, mais une perte pour Ia.

Verwaltungs-und Disziplinarroohtspfiege. periode de calcul, le paragraphe 5 du Protocole final ad art 3 la liberait de tout impöt. La reclamation fut "rejetee le 3 novembre 1943. . :La. Compagnie dMera alors l'affaire ala Commission can- tonale de recours de l'impöt pour la defense nationale, mais elle fut deboutee, le 12 septembre 1944, en bref par les motüs suivants : La recourante est soumise au paiement de l'impöt pour la dMense nationale en vertu de l'art. 3, paragraphe 1 er de la Convention, du paragraphe 1 er i. f. du. Protocole final ad art. 3 et de l'art. 3 ch. 3 lit. d AIN. Quant a l'impöt, il faut le calculer selon l'un des modes fixes au paragraphe 4 al. 2 du. Protocole final ad art. 3. En effet, le paragraphe precite contient l'enonciation de deux principes distincts : le premier se rapportant generalement aux entreprises industrielles, commerciales et financieres, le second ayant trait essentiellement aux entreprises d'assurance . Du reste, meme si l'al. 1 du. paragraphe 4 precite etait applicable en l'espece, ce qui serait en soi possible, la comptabilite produite ne faisant pas ressortir exactement et distinctement le revenu appartenant ou revenant a l'agence suisse de la recourante , il n'y aurait pas lieu d'engager des pourparlers 10ngs et couteux, car on ne voit pas que ces pourparlers puissent fixer autre chose que l'un des mödes de calcul deja etahlis par l'al. 2 du paragraphe 4. B. -Contre cette decision, la Compagnie a forme, en temps utile, un recoUrs de droit administratü devant le Tribunal federaL Elle conclut a ce qu'il plaise a la Cour de ceans annuler la decision attaquee et dire que vu le resul- tat deficitaire de l'explvitation de l'Agence de Geneve, celle-ci sera exoneree de l'impöt pour la dMense nationale pour la premiere periode 1941-1942 . Elle argumente en bref comme suit : L'agence qu.e la Compagnie entretient a Geneve est un etablissement stahle aux termes de l'art. 3 paragraphe 1 er de la Convention et du paragraphe 1 i. f. du Protocole final ad art. 3. Son aotivite etant deficitaire, elle ne peut Bundesrechtliche Abgaben, N° 54,

etre soumise al'impöt pour la dMense nationale. En effet, lorsqu.e, comme en l'espece, il existe des etablisnments stables dans ohacun des deux Etats, chacun d' entre eux doit a) n'imposer que le revenu p,rovenant de l'activite de l'etablis- sement situe sur son territoire,' ce revenu ne pouvant excMe le montant des benefices rea.lises par cet etablissement (ConventIOn art. 3 paragraphe 3 et protocole final ad art., J?aranpne 5) ; b) se baser, pour ce faire, sur a com:ptabllnte dudlt eta;bhsse- ment (Message du Conseil fMeral Clte et Clrculalre du 18 avrl11939 ad II A.) ; bOl' , c) subsidiairement seulement et a defaut de compta J 100 reguliere : les deux Etats doivent s'entendre pour arreter les reg! ;S da ventilation qui,pour les compagnies d'assurances, sont deJa prevues d'avance (paragraphe 4 aI. 2, ad art. 3 protocole final). Le Message du Conseil federal du 20 decemhre 1937 repete textuellement ces principes. La Commission de recours erre donc completement en eherchant a forcer les textes dans un sens contraire. Interpreter le paragraphe 4 du Protoeole final ad art, 3 comme le fait la Commission, c'est admettre qu'il eontient une eontradiction. Les deu.x alineas de ce paragraphe 4 prevoient en realite deux solu.tions subsidiaires : a dMaut de comptabilite, les deu.x Etats s'entendront, mais lorsqu'il s'agit d'entreprises d'assuranees, leur entente pourra porter sur l'un des deux modes de caleul prevus a l'alinea 2. Le texte ne prevoit done ces modes de oaleul qu'a titre faeul- tatü, ce qu.i prouve bien qu'une entente entre lns deux Etats oontractants demeure necessaire meme lorsqu'il s'agit .de soci6tes d'assuranees. Cependant, le paragraphe

n'est en tout nas pas applicable en l'espeee, ear le compte etabli par l'agence de Geneve est complet ; il est l'image exaate des revenus appartenant ou devant etre attribues a l'entreprise suisse de la reeourante )l, C'est done cette comptabilite seule qui est determinante pour la. taxation. O. -La Commission se refere aux ootlSidffi-ants de la decision attaquee. D. -L'Administration federale des contributions oon- elut au rejet du. recours. Son argumentation sera resumee en tant qua besoin dans les motifs du present arret. 23 AS 71 I --1945

Verwaltungs. und Disziplinarrechtspfiege. Gonsidbant en droit: 1.. D'apres la Convention franco-suisse conclue le 13 octobre 1937 en vue d'eviter la double imposition en matiere d'impöts directs, lorsqu'une entreprise possMe des etablissements stables dans les deux Etats, chacun d'eux ne peut imposer que le revenu provenant de ractivite des etablissements stables situes sur son territoire (art. 3 para- graphe 3). La Convention definit l'etablissement stable une installation permanente de l'entreprise dans la quelle s'exerce, en totalite ou en partie, l'activit6 de cette entre- prise (art. 3 paragraphe 2). Et le Protocole final qualifie etablissements stables les succursales, les fabriques, usines et ateliers, les comptoirs de vente ainsi que les depöts geres par des agents non autonomes (paragraphe l er ad art. 3). Mais, s'agissant des entreprises d'assurances, le Protocole final prevoit, par exception a la regle generale, que, pou,r l'assiette de l'impöt sur les benefices industrieIs et commerciaux, elles sont considerees comme ayant u,n etablissement stable dans l'un des Etats des rinstant qu'elles y per90ivent des primes ou qu'elles ansurent des risques situes sur le territoire de cet Etat (paragraphe l er a1. 4 ad art. 3). La recourante est done indubitablement soumise en Suisse a rimpöt poqr la dMense nationale, qui frappe les benefices commerciaux. Mais elle pretend que, son agence a Geneve ayant une comptabilit6 reguliere, elle doit etre imposee uniquement sur les benMices de son agence, tels qu'ils ressortent de cette comptabilit6 (art. 3 de la Con- vention) et que, cette comptabilite revelant une perte pour la periode de calcul, elle n'a pas a payer d'impöt pour la premiere periode. Le fisc cantonal et l' Administration fede- rala des contributions alleguent au contraire principale- ment que toutes les entreprises d'assurances etrangeres qui ont un etablissement stable en Suisse -au sens special du paragraphe 1 er a1. 4 du Protocole final ad art. 3 -sont soumises indistinctement et quelle que soit la nature da // Bundesrechtliehe Abgaben. N° 54. 355 leur comptabilite, a la regle exceptionnelle inscrite au paragraphe 4 al. 2 du Protocole final ad art. 3. Le paragraphe 4 comprend deux alineas. Le premier fixe le mode de determination du revenu des etablissements stables qui n'ont pas de comptabilite reguliere faisant ressortir exactement et distinctement leurs, revenus. Le second formule le!;! reglesselon lesquelles on determinera le revenu imposable des entreprises d'assurances pour leurs etablissements stables. Si l'on avait voulu limiter l'appli- catiQn de ce deuxieme alinea aux seuls etablissements stables qui n'ont pas de comptabilite reguliere au sens de l'alinea 1, il aurait fallu soit ne pas faire u,n alinea special, soit marquer de quelque fayon la portee restreinte qu'on lui attribuait. Le texte de cet alinea porte, il est vrai, que le revenu imposable pourra et non devra etre eval11,e selon l'11,n des deux systemes de repartition indiques. La recourante y voit une reference a11, premier alinea en ce sens que cette faculte de choisir le systeme de repartition appartiendrait aux deux Etats qui devraient s'entendre sur ce p'oint. Mais, comme le releve I'Administration federale des contribu- tions, l'expression pourra etre evalue se justifie simple- ment par le choix qui est offert a l'autorite fiscale entre deux regles de repartition. L'interpretation litterale du paragraphe 4, sa:q.s etre decisive, est donc contraire a la these de la recourante. Mais celle-ci invoque aussi le Message du Conseil federal du 16 decembre 1937 (FF 1937 UI p. 523), selon lequel ( la ventilation des benefices se fera de preference s11,r la base de la comptabilite de chaque etablissement stable. A defaut de comptabilite ou si celle-ci. ne donne pas une image exacte du revenu de l'etablissement stable, les a11,to- rites competentes des deux Etats s'entendront, le cas echeant, pour arreter les regles de ventilation I). Et le mes- sage ajoute: en ce qui concerne les entreprises d'assu- rance, le paragraphe 4 du protocole final ad art. 3 contient deja certaines de ces regles . Le texte franyais du message

356 Verwaltungs. und Disziplinarroohtspflege. parait donc etablir entre le premier et le deuxieme alinea le rapport qu'y voit l recourante. Mais, dans le texte allemand (BBI 1937 III p. 507), la derniere phrase du passage precite est conc;ue en ces termes: Für die Versi- cherungsgesellschaften enthält der Paragraph 4 des Schluss- protokolls zum Art. 3 Ausscheidungsregeln . Elle indique que le 2 e alinea est independant du premier et contient les regles applicables aux entreprises d'assurances. Elle corrobore donc les premiers resultats de l'interpretation litMrale. Or, l'Administration f6derale des contributions affirme dans sa reponse -et il n'y a aucune raison d'en douter -que le message a eM redige premierement en allemand et que la redaction du paragraphe en cau,se n'a pas eM modifiee apres coup. Il est des lors manifeste que le texte franc;ais n'est qu,'une traduction erronee du texte allemand. L'opinion du Conseil federal sur la porMe du, 2 e a1inea du paragraphe 4 se trouve du reste clairement exprimee dans la circulaire que cette autorite a adressee, le 18 avril 1939, aux gouvernements des cantons concernant la Con- vention. La re courante croit pou,voir, il est vrai, invoquer cette circulaire a l'appui de sa these, mais elle ne reproduit pas exactement ni completement le passage decisif, lequel est libelle comme suit : 11 y a lieu de se demander ici comment les revenus de l'entreprise seront repartis sur chacun de ces etablisse- ments stables. On se reglera en premier lieu sur la compta- biliM. A defaut de livres faisant ressortir exactement et distinctement les revenus de chaqu,e etablissement stable, les autorites competentes des deu,x Etats s'entendront pour arreter les regles de ventilation (paragraphe 4 ibid). Le revenu des etablissements stables des entreprises d'assurances est etabli selon une procedure speciale, qui est fixee au 2 e alinea du paragraphe 4 du protocole final ad art. 3. On ne saurait indiquer d'une fac;Oll plus claire que les entreprises d'assurances echappent a la regle generale et Bundesreohtliche Abgaben. N° 54.

que, pour elles, la determination du revenu imposable a lieu d'apres des regles particulieres. L'interpretation qui ressort de l'examen du texte lui- meme et qu,'a adoptee le Conseil federal avant la Commis- sion cantonale de recours et l' Administration federale des contributions est du reste conforme a la volonM des parties contractantes. On a vu que, contrairement au, principe general (art. 3 paragraphe 2 de la Convention et paragraphe l er du Protocole final ad art. 3) et par u,ne veritable fiction, la Convention admet que les entreprises d'assurances pos- sMent un etablissement stable dans l'un des Etats des l'instant ou elles y peryoivent des primes et y assurent' des risqu,es, meme si l'agent de l'entreprise est autonome (paragraphe 1 er a1. 4 Protocole final ad art. 3). Cette regle exceptionnelle est conforme au systeme franc;ais d'impo- sition (Message precite, p. 522 a1. 4). Elle soumet a l'impöt les societes d'assurances etrangeres pour des affaires qui, frequemment, ne pourront guere etre groupees dans une comptabilite reguliere et distincte, propre a faire ressortir exactement le revenu qui an provient (paragraphe 4 al. 1 du Protocole final ad art. 3). On comprend des lors que les Etats contractants aient, pour le domaine special des assu- rances, renonce completement a appliquer le systeme direct de repartition des Mnefices, systeme qui necessite une comptabilite reguliere au sens du paragraphe,4 a1. 1 precite. Aussi bien, la tendance generale est-elle de s'en tenir, pour la repartition des benefices des entreprises d'assu,- rances, a des systemes indirects de calcul. Le procooe le plus frequemment utilise est base sur la repartition des primes. C'est celui qui est usuel en Suisse, soit dans le domaine intercantonal (RO 48 I 367 ss. ; amnt non publie du 18 septembre 1925 en la cause Leipziger Feuerversiche- rungsanstalt ; ROBERT et EHRENSBERGER, Lexikon für schweiz. Steuerrecht, p. 812 ; WETTER, Die internationale Doppelbesteuerung, insbesondere bei Erwerbsunterneh- mung, p. 225), soit dans le domaine international (RO 40

Venvaltungs-und Disziplinarrechtspflege. I 457 ; Blätter für züi:ch. Rechtsprechung 1927, n° 109 ; Zentralblatt für Stants-und Gemeindeverwaltung 1931, pp. 205 a. 207). En France, l'art. 82 de la loi du 13 juillet 1925 avait introduit le regime dit du forfait, suivant lequelles societes d'assurance etrangeres peuvent demander d'etre taxees, pour leur etablissement stable, d'apres le coefficient deter- mine selon les resultats obtenus par les cinq societes fran- c;aises les plus representatives de la branche exploitee (cf. DALLoz, Recueil periodique 1925, 4 e partie, pp. 311 et 312). Bien que eette faoulte ait et8 en principe abrogee en i934 (cf. DALLoz, Recueil hebdomadaire de jurisprudence 1934, Notes fiscales; Reeueil periodique 1934, p. 69 et 4e partie, p. 207), la pratique l'avait, semble-t-il, maintenue. On conc;oit par eonsequent que les deux delegations aient pu vouloir instituer, a. titre de regime special pour les entreprises d'assuranees, l'application soit du systeme du forfait, soit de eelui de la repartition des primes. 2. - Il est des lors superflu de rechereher si le compte etabli pour l'agence de Geneve de la recourante repond ou non aux exigences de l'al. 1, paragraphe 4 du Protocoie final ad art. 3, si, en d'autres termes, il est ou non de nature a. faire ressortir exactement et distinctement les revenus de l'agence. 3.-Le 2 e alinea du paragraphe 4 du Protocole final ad art. 3 ne conoerne que la repartition du revenuimposable. Pour les impöts sur la fortune, la Convention se borne a. prevoir, a. son art. 13, qu'ils ne sont preleves que par l'Etat auquel les dispositions de la convention conferent le droit d'imposer les revenus provenant de ladite fortune , le paragraphe 2 de l'art. 13 reglant le cas de la fortune qui ne produit generalement pas de revenu. En l'absence de regles contractuelles sur la repartition de la fortune, il se justifie d'appliquer par analogie, comme pour le revenu, le systeme du rapport entre les primes qui, ainsi que le Tribunal federal l'a juge tout reoemment (RO 70 I 268), est le plus approprie aussi pour determiner I l- I Bundesrechtliche Abgaben. N° 55. 3511 la part de la fortune afferente a. l'agenoe d'une entreprise d' assuranoes etrangere. Par ces moti/8, le Tribunal /6Ural : Rejette le recours. 55. Ul'teil vom 10. ,fuJi 1945 i. S. S. gegen Kantonale RekUl'8- kommission von Dern. Wehrsteuer : Trainingsentschädigungen der Militärflieger sind zu versteuern. Impßt pnr la di/ ns nationale: Les demnites que touchent les aVlateurs mihtarres pour leur entramement sont imposables. Imponta 1?6r . di/esa azionale : Le indennita percepite dagli aVlatOrl mlhta.rl per 11 loro allenamento sono imponibili. Das wehrsteuerpflichtige Einkommen des Beschwerde- führers ist für die H. Periode auf Fr. 7500.-festgesetzt worden. Darin sind inbegriffen Trainingsentschädigungen von Fr. 2270.-, die er als Militärpilotim Durchschnitt der massgebenden Jahre 1941 und 1942 bezogen hat. Das Begehren des Pflichtigen, diese Entschädigungen steuerfrei zu lassen, ist abgewiesen worden, zuletzt durch die kanto- nale Rekurskommission von Bern mit Entscheid vöm 24. April 1945. Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen 'diesen Entscheid erneuert der Pflichtige seinen Antrag. Die kan- tonale Rekurskommission und die eidgenössische Steuer- verwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgerioht weist die Beschwerde ab in Erwägung: Art. 21, Abs. 1 WStB unterwirft der Wehrsteuer das gesamte Einkommen natürlicher Personen aus Erwerbs- tätigkeit, Vermögensertrag oder andern Einnahmequellen. Nach dieser allgemeinen Umschreibung sind auch die in Frage stehenden Trainingsentsohädigungen der Militär- piloten zu versteuern. Jeder Zweifel wird behoben durch