324 Verwaltungs-und Diaziplina.rrechtspflege. wert abgeworfen, ihm also einen Ertrag gebracht, der im Rahmen einer Ertragssteuer, die Sachwerte mitumfasst, in dem Zeitpunktesteuerbar ist, wo er dem Berechtigten zugeteilt wird_ Einen Gewinn im Sinne einer Vermögensvermehrung erzielt der Aktionär beim Bezuge der Aktie mit höherem Nennwert regelmässig nur deshalb nicht, weil der Verkehr den Vermögenswerten, die die Aktiengesellschaft dem Aktionär in Form der Nennwerterhöhung zuwendet, schon vorher Rechnung getragen hatte. Im System einer Be- steuerung für einen Reingewinn, bei dem Vermögenswert- veränderungen fortlaufend berücksichtigt werden, ergäbe sich allerdings bei dem Bezug einer Aktie mit erhöhtem Nennwert in der Regel kein steuerbares Roheinkommen ; der Ertrag, der dem Aktionär damit zugewiesen wird, wji.re aber bereits früher, nämlich in dem Zeitpunkt erfasst worden, in welchem der Verkehr den Gesellsohaftsgewin- nen, aus denen die Gesellschaft die Kapitalerhöhung libe- riert, im Handelswert der alten Aktie Reohnung trug. Auf den Zeitpunkt der Veräusserung oder sonstigen Reali- sierung der neuen Kapitalbeteiligung, auf den die kantonale Rekurskommission abstellen möchte, kann es schon darum nicht ankommen, weil der Wehrsteuerbeschluss in die Ein- kommensbesteuerung den Erwerb von Sachwerten ein- bezieht. 3. -Ertrag der Aktie, Einkommen aus ihr, ist der Ge- samtbetrag der Leistung, den die Aktiengesellschaft dem Aktionär zuweist. Dieser Betrag ist, sofern er der Besteue- rung an der Quelle unterliegt, von der allgemeinen Wehr- steuer ausgenommen (Art. 21, Abs. 6 WStB), anderseits aber bei Festsetzung des Steuersatzes (Art. 44, Abs. 1) und der Zusatzsteuer (Art. 40, Abs. 2) zu berücksiohtigen. Diese Ordnung schliesst es aus, ihn bei Berechnung des Gesamt- einkommens um die an der Quelle bezogene Wehrsteuer zu kürzen. Daraus, dass Art_ 23 WStB die Quellenwehrsteuer nicht als eine der vom Abzuge ausgeschlossenen Abgaben er- Bundesrechtliehe Abgaben. N° 64. 325 wähnt, lässt sich nichts anderes herleiten. Art. 23 betrifft , die Berechnung der allgemeinen Wehrsteuer, befasst sich daher nicht mit dem davon ausdrüoklioh ausgenommenen Einkommen. Wenn aber nach dieser Vorschrift bei Er- mittlung des allgemein wehrsteuerpflichtigen Einkommens die allgemeine Wehrsteuer nicht abgezogen werden darf, so wäre es widerspruohsvoll, bei dem nach Art. 40, Abs. 2 und Art. 44, Abs. 1 für quellenbesteuertes Einkommen vorzunehmenden Ausgleich die Quellenwehrsteuer anders zu behandeln. Bei diesem Ausgleich jedenfalls ist es uner- heblioh, inwieweit die Quellenwehrsteuer mit den Charakter einer indirekten Steuer trägt. 64. Urteil vom 22. Dezember 1944 i. S. eidg. Steuel'Vel'Waltung gegen PortIand-Cementwerk Wftrenllngen-Siggenthal A.-G. und aargauisebe Rekurskommission ffir die eidg. Webrsteuer. WehrsteUer : Abschreibungen und Rückstellungen, die nicht dem Au.sgleich in der Berechnu,ngsperiode eingetretener Wertver- minderungen dienen, können bei der Festsetzung des für die Steuerberechnung massgebenden Reingewinns nicht abgezogen werden. I rwptJt p{)'U,r la defense nationale: Les· amortissements et reserves d'amortissement qui ne servent pas 8. compenser des diminu- tions de la valeur de certains actifs survenues pendant la periode de calcul ne peu,vent etre deduits dans le calcul du Mnefice net imposahle. lmposta per la difesa nazionale: Gli ammortamenti e Ie riserve d'ammortamento ehe non siano destinati a teIler conto di un deprezzamento delle attivita. prodottosi nel periodo di compu,to non possono essere dedotti ai fini della determinazione deI beneficio netto imponihile. A. -Die Aktiengesellschaft Portland-Cementwer k W ürenlingen -Siggenthal besitzt eine Beteiligung an der Aktiengesellschaft Cementwerke Därligen im Betrage von Fr. 250,000.-, die sie im Jahre 1938 anlässlich einer Sanierung der Cementwerke hatte übernehmen müssen. Das Portland-Cementwerk hat die Beteiligung in den Rechnungen für die Jahre 1938 und 1939 je mit Fr. 250,000.-eingesetzt und diese Bewertung auch ihrer

326 Verwaltungs-und Dieziplinarroohtsptlege. Wehropferdeklaration: zu Grunde gelegt. In der Jahres- reohnung für 1940 wurde die Beteiligung auf rund Fr. 130,000.-abgesohrieben. B. -Bei der Einschätzung für die I. Periode der eid- genössischen Wehrsteuer wurde der Betrag der Absohrei- bung von Fr. 120,000.-zum Reingewinn des Jahres 1940 hinzugerechnet, weil die Entwertung nicht in die Berech- nungsperiode falle (Einspracheentscheid vom 27. April 1943). Die aargauische Rekurskommission hat eine hie- gegen erhobene Beschwerde am 17. März 1944 geschützt im wesentlichen mit der Begründung : Es sei davon aus- zugehen, dass der Steuerwert der Aktien der Cementwerke Därligen A.-G. nur 50 % des Nennwertes betrage und eine Abschreibung in dem Masse, wie sie die Rekurrentin vor-- genommen habe, grundsätzlich berechtigt sei. Ob eineJAb- schreibung geschäftsmässig begründet sei, hange nicht nur vom Abschreibungsbedürfnis der Bilanzwerte und vom Zeitpunkt seines Eintritts ab, sondern ebensosehr von der Abschreibungsmöglichkeit nach Massgabe des Geschäfts- ergebnisses. Es entspreche gesunder kaufmännischer Ge- pflogenheit, Abschreibungen, die in Jahren mit ungünsti- gem Geschäftsgang vernachlässigt werden mussten, bei Eintritt günstigerer Konjunkturverhältnisse nachzuholen. Eine Steuerpraxis, welche die Abschreibungen mit for- ,maler Strenge auf die im Berechnungsjahr nachweisbar eingetretene Entwertung beschränke, verhindere eine spä- tere Säuberung der Bilanzaktiven. - O. -Die eidgenössische Steuerverwaltung erhebt die Verwaltungsgerichtsbeschwerde und beantragt, den Ent- scheid der aargaUischen Rekurskommission aufzuheben. Zur Begründung wird im wesentlichen ausgeführt, nach feststehender Praxis seien Abschreibungen nur dann als geschäftsmässig begründet anzuerkennen, wenn sie Wert- verminderungen entsprechen, die die Abschreibungsobjekte während der Berechnungsperiode erlitten haben. Abschrei- bungen auf Objekten, die in der Bewertungsperiode nicht entwertet wurden, seien bei Ermittlung des steuerbaren Bundesrechtliohe Abgaben. N° 64. 327 Reingewinnes auch dann nicht in Abzug zu bringen, wenn die Objekte in den Büchern zu hoch bewertet gewesen seien. Unerheblich sei, wie die abzuschreibenden Objekte für die Vermögenssteuern bewertet werden. Die von den Portland-Cementwerken beim Rechnungsabschluss 1940 vorgenommene Abschreibung könnte bei der Berechnung des für die I. Wehrsteuerperiode massgebenden Reinge- winns nur dann anerkannt werden, wenn die Wertvermin- derung zwischen dem 1. Januar und dem 31. Dezember 19.40 eingetreten wäre. Diese Voraussetzung sei indessen nicht erfüllt. Denn die Aktien der Cementwerke Därligen seien schon am 1. Januar 1940 nin-mit 50 % ihres Nenn- wertes zu bewerten gewesen. Richtig sei, dass die Aktien beim eidgenössischen Wehropfer zum Nennwert angerech- net worden seien. Diese Schätzung gehe aber zurück auf die Wehropfererklärung der Beschwerdegegnerin ; sie sei in diesem Punkte von den aargauischen Steuerbehörden unverändert übernommen worden. Das Portland-Cement- werk habe in den Jahren 1938 und 1939 Gewinne erzielt, die es erlaubt hätten, die Abschreibung damals vorzu- nehmen. Es könne sich daher auch nicht um die Nach- holung von Abschreibungen handeln, die in Jahren mit ungünstigem Geschäftsgang vernachlässigt werden muss- ten. D. -Das Portland-Cementwerk beantragt Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge und führt dafür im wesentlichen aus : Es handle sich um eine dauernde Betei- ligung, die bei der Sanierung der Cementwerke Därligen in Verrechnung mit einer gleich .hohen Forderung über- nommen worden sei. Die Bewertung zum Einstandspreise sei nach Art. 667 OR zulässig und auch noch Ende 1939 trotz des geringen Ertrages dieses Geschäftsjahres vertret- bar gewesen. Solche Bewertungen seien weitgehend Er- messenssache, wobei dem Steuerpflichtigen ein gewisser Spielraum gelassen werden müsse. Die Bewertung auf Ende 1939 zu pari sei der Veranla- gung für das Wehropfer und für die 4. Periode der Krisen-

328 Verwaltungs-und. Disziplina.rroohtspflege_ abgabe zu Grunde gelegt worden. Die Verweigerung der Abschreibung bei der I. Periode der Wehrsteuer führe dazu, dass die Entwertung, deren Eintritt von keiner Seite beStritten werde, bei der Steuerberechnung überhaupt nicht berücksiohtigt werden könnte. Die eidgenössische SteuerverwaJtung müsse gegen sich gelten lassen, dass die Abschreibung weder 1939 noch früher zugelassen worden sei. Sie habe den Buchwert für die laufende Ertragsbe- steuerung im Rahmen der Gewinn-und Verlustreohnung anerkannt und könne nun nioht naohträglich erklären, der . mit dem steuerlichen übereinstimmende kaufmännische Buchwert sei zu Anfang des Steuerjahres zu hoch gewesen. Es gelte der Grundsatz der steuerliohen Bilanzkontinuität. Auch die Auffassung, dass die Abschreibungen zum Zwecke der Steuerbereohnung auf die während der ße- rechnungsperiode eingetretenen Wertverminderungen be- schränkt seien, verstosse gegen die Ordnung im Gesetz. Bei der nauen a /0 Kriegssteuer und bei der Krisenabgabe allerdings habe diese Beschränkung bestanden, sie sei aber auf Anregung der wirtschaftliohen Verbände des Landes hin bei der Wehrsteuer fallen gelassen worden. Der Wehr- steuerbeschluss habe bewusst darauf verzichtet, die Höhe der Abschreibungen auf bestimmte feste jährliohe Sätze zu, beschränken oder feste zeitliche Abgrenzungen vorzu- nehmen. Massgebend sei vielmehr die kaufmännische Ge- winn-und Verlustrechnung. Bie dürfe für die Steuerbe- rechnung nur korrigiert werden, wenn Abschreibungen oder Rückstellungen nicht geschäftsmässig begründet sind. Dass genau in einem bestill}mten Jahre eine bestimmte Abschreibung vorgenommen werde, sei nirgends vorge- schrieben. Hier handle es sich um eine Abschreibung auf einer dauemdert Beteiligung. Sie führe lediglich dazu, die zu pari übernommene Beteiligung im Jahre 1940 auf denjeni- gen Wert abzuschreiben, den ihr die eidgenössische Steuer- verwaltung selbst auf Ende des Jahres zumesse. Die Ab- sohreibung beruhe auf Überlegungen des Steuerpflichtigen, Bundesreehtliche Abgaben. N° 64. 329 die sich im Rahmen seines geschäftlichen Ermessens hal- ten. Da die SteuerverwaJtung die Absohreibungen in früheren Jahren nicht zugelassen habe, dürfe sie die gegen- wärtige Abschreibung nicht ausschliessen. Das Bundesgericht hat die Beschwerde gutgeheissen in Erwägung : L -Nach der Ordnung des Wehrsteuerbeschlusses wird die Steuer vom Einkommen natürlicher und vom Rein- gewinn juristischer Personen auf dem durchschnittlichen Ergebnis genau bestimmter Zeiträume (Berechnungspe- rioden) erhoben (Art. 41 und 58 WStB). Der für natürliohe Personen massgebende Steuersatz ist progressiv, erhöht sich mit steigendem Einkommen (Art. 40 und Tarif I und II des WStB), derjenige der Aktiengesellschaften und Gesell- schaften mit beschränkter Haftung richtet sich innerhalb 2 und 8 % nach dem Verhältnis des Reingewinns zu Kapital und Reserven (Art. 57 WStB). Es liegt auf der Hand, dass es im Rahmen einer derartigen Ordnung nicht dem Belieben des Steuerpflichtigen überlassen sein kann, die Höhe der jährlichen Reingewinne dadurch zu beein- flussen, dass er nach seinem Ermessen die Ergebnisse der Berechnungsperiode unter einander ausgleicht, diejenigen einer Periode zugunsten oder zu Lasten einer andern ver- mindert oder erhöht. Die Bemessung des Einkommens und des Reingewinns unterliegt vielmehr einer bestimmten, allgemein gültigen Ordnung, hinsichtlich der Abschrei- bungen geschäftlicher Unternehmungen wird abgestellt auf geschäftsmässige Begründetheit. Als geschäftsmässig begründet a.nzusehen sind nach feststehender Praxis des Bundesgerichtes Abschreibungen, die zum Ausgleich der während der Berechnungsperiode eingetretenen Wertver- minderungen vorgenommen werden. Das Bundesgericht hat festgestellt, dass sie sich nicht mit den im Geschäfts- verkehr üblichen Abschreibungen decken, dass diese zum Teil nach andern Gesichtspunkten bestimmt werden (BGE 62 I S. 149 f., 157 f.).

330 Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. Die Auffassung, auf der der angefochtene Entscheid beruht und die auch in der Besohwerdeantwort vertreten wird, ist mit der gesetzlichen Ordnung nicht vereinbar. Sie möchte abstellen auf die kaufmännische Übung, in Geschäftsjahren mit günstigen Rechnungsergebnissen Ab- schreibungen vorzunehmen, die nicht dem Ausgleich von Wertverminderungen der Rechnungsperiode dienen, son- dern der Nachholung früher 1lIlterlassener Abstriohe oder einer Wertkürzung auf Vorrat zur Sioherung des Betriebes für den Fall später eintretender ungünstiger Geschäfts- entwicklung. Abschreibungen auf Vorrat im angegebenen Sinne sind aber rechtlich nicht Abschreibungen, sondern Reservestellungen (Art. 663, Abs. 2 OR ; vgl. auch Art. 805 und 858 OR). Art. 49, Abs. 1, lit. c WStB betrifft aber nur Abschreibungen. Die Anlage. von Reserven (vgl. a!lch Art. 48, lit. b WStB) kann ihnen nicht gleichgestellt wer- den. Die Nachholung früher unterlassener Abschreibungen anderseits würde voraussetzen, dass Bilanzaktiven bisher überwertet worden wären, worin ein Verstoss gegen die zivilrechtlichen Bilanzvorschriften (Art. 960, Abs. 2, 665 und 667 OR) liegen würde. Sie ist, bei Einhaltung der ge- setzlichen Bilanzvorschriften, überhaupt ausgeschlossen und kann daher auch nicht als beachtlioher Handels- brauch, jedenfalls nicht als Grundlage für die Ordnung anerkannt werden, die der Wehrsteuerbesohluss in Art. 49, Abs. 1, lit. c getroffen hat. Abschreibungen, die gemäss dieser Bestimmung zum Abzuge zugelassen werden sollen, müssen sich daher notwendig in Grenzen halten, in denen sich eine Schätzung der wirklichen Entwertung während der Bewertungsperiode bewegen kann. Absohreibungen, die den hiedurch gegebenen Rahmen überschreiten, dürfen bei Berechnung des Reingewinns nicht abgezogen werden. Rückstellungen (Art. 49, Aba. 1, lit. c WStB) sind ge- schäftsmässig begründet, wenn sie dazu bestimmt sind, im Laufe der Geschäftsperiode unsicher gewordene Posi- tionen zu sichern oder während dieses Zeitraumes einge- tretenen Verlustgefahren zu begegnen (BGE 69 1275). Sie Bundesreohtliohe Abgaben. N° 64. 331 stehen demnach, was die Berücksichtigung bei Berechnung des steuerbaren Reingewinnes anbelangt, unter der näm- lichen Voraussetzung wie die Abschreibungen. Der Ausgleich, den die kantonale Rekurskommission in ihrem Entscheide anstreben wollte, kann auf dem Boden der zivilrechtlichen Bilanzvorschriften nicht zu einer Bewilligung vermehrter Abschreibungen führen, sondern nur zur Berücksichtigung der infolge richtiger Abschrei- bungen in früheren Jahren ausgewiesenen Verluste. Dies ist denn auch die Ordnung, die durch BRB vom $1. Oktober 1944 für die Wehrsteuer (Art. 41, Abs. 2 und Art. 58, Abs. 2) getroffen worden ist (vgl. dazu den Bericht des Bundesrates BBI 1944 S. 1216). Danach können unter n.äh~r umsohriebenen Voraussetzungen Verluste, die sich bei früheren Rechn1lIlgsabschlüssen ergeben haben, vom durchschnittlichen Reingewinn der Berechnungsperiode abgezogen werden. Indessen kommt hier ein solcher Abzug nicht in Frage, weil die Beschwerdegegnerin die der Be- rechnungsperiode vorangehenden Jahre nicht mit . Ver- 1usten abgeschlossen hat. 2'. -Ob die Abschreibung von Fr. 120,000.-, die die Steuerpflichtige auf ihrer Beteiligung an deli Cementwer- ken Därligen vorgenommen hat, als Bestandteil des für die Wehrsteuerberechnung massgebenden Einkommens anzusehen ist, hängt unter diesen Umständen einzig davon ab, ob die an sich unbestrittene Entwertung der Beteili- gung während des Geschäftsjahres 1940 eingetreten ist. Wie es sich in dieser Beziehung verhält, hat die kantonale Rekurskommission nicht näher geprüft, da sie irrtüm- licherweise davon ausgegangen ist, dass auch Abschrei- bungen bereits eingetretener, nicht der Berechnungsperiode zuzuschreibender Wertverminderungen ohne weiteres in Abzug gebracht werden können. Der angefochtene Ent- scheid ist daher aufzuheben. Die kantonale Rekurskom- mission wird zu prüfen haben, welcher Wert der Beteili- gung im Rahmen einer geschäftlichen Ed'olgsrechnung am Anfang und am Ende des Geschäftsjahres beizumes-

332 Verwaltungs-und Disziplinarreehtspfiege. sen war. Daraus wird sich ergeben, ob und inwieweit die Abschreibung, deren Abzug die Beschwerdegegnerin in Anspruch nehmen möehte, steuerrechtlich begründet ist. II. ÖFFENTLICHRECHTLICHE KAUTIONEN CAUTIONNEMENT DE DROIT PUBLIC 65. Urteil vom 20. Oktober 1944 i. S. Knfisli gegen eidg. Departement des Innern. Kautionen: 1. Die "Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist gegeben bei Entscheiden über Kautionen, die zur SichersteIlung im öffent- lichn echte begründeter P!lichten amerlegt werden. Uner- heblich 1St, ob Ar und WeISe (Form) der Kautionsleistung und deren RechtSWlrlrungen des' nähern geordnet sind (Praxis- änderung). 2. Die Rückerstattung einer Kaution, die zur Sicherstellung der Wiederauff?rstung gerodeten Schutzwaldes auferlegt wurde, darf verweIgert werden, solange für die Rodung kein Ersatz durch Neuaufforstung geboten oder ein solcher Ersatz von den zuständigen Behörden als unnötig erklärt worden ist. Oautionnementa: 1. On peut attaquer par la voie du recours de droit administratif les decisions touchant les cautionnements desin6s 8.. garant~ I'exooution des devoirs qui decoulent du drolt pubhc. Peu Importe que le mode de constitution (forme) et les effets juridiques du cautionnement soient regtes en detail ou non (changement de jurisprudence). 2. La restitution de la caution imposee pour gara,ntir le reboise- ment d'une for~t protectrice defrichee peut ~tre refuse aussi longtemps que le defrichage n'a pas ete compense par un reboisement ou que l'autorite competente n'a pas decide qu'une teIle compensation etait superfiue. Oauzioni: 1 •. ~ ~corso di <f?ritto traivo EI esperibiIe contro dec1S1om concernentl le caUZlOru destmate a garantire degli obblighi di diritto pubblico. Poco imports. che la forma e gli effetti giuridici della cauzione siano 0 non siano parti. colareggiatamente regolati da! diritto pubblico (modificazione di giurisprudenza). 2. La restituzione di una. cauzione prestata a garanzia deI rim- _{oschimenj;o . di una foresta protettrice disboscata puo essere rlfiutata fino a che il rimboschimento non sia stato eseguito o non venga dichiarato superfiuo da parte dell'autoritA compe- tente; A. -Am 2. Dezember 1931 erteilte das eidgenössische Obenorstinspektorat der Aktiengesellschaft Steinbruch ÖffentliehreohtIiohe Kautionen. N° 65. 333 Seedon auf ihr Gesuch hin die Bewilligung zur Rodung von l.'lmd 1 ha Buschwald in dem von ihr gepachteten Steinbru.ch Bolzbach (Kanton Uri) unter der Bedingung, dass als Garantie für die Wiederaufforstung der ausge- beuteten Steinbruchfläche eine Kaution von Fr. 500.- bei der Kantonskasse Uri hinterlegt werde. Die Venügung wurde der Gesuchstellerin durch das Kantonsforstamt eröffnet. Die Kaution ist geleistet worden. '. Im Jahre 1938 hat die Steinbruch Seedon A.-G. die Pacht aufgegeben. Die Gesellschaft ist aufgelöst. Ingenieur Emil Knüsli, als ihr Rechtsnachfolger, hat beim Regie- rungsrat des Kantons Uri wiederholt um Rückerstattung der Kaution nachgeBl;lcht. Der Regierungsrat hat in einem ersten Entscheid vom 24. Februar 1940 den damaligen Eigentümer des Steinbruches als kautionspfiichtig erklärt und venügt, dass die von der Aktiengesellschaft Stein- bruch Seedon geleistete Kaution herauszugeben sei, sobald der Eigentümer des Steinbruches die ihm auferlegte Kau- tion geleistet habe. In einer weitem Venügung, vom 20. Febru.ar 1943, lehnte er die Aushändigung der Hinter- lage für so lange ab, als dafür nicht Ersatz geleistet sei. Das eidgenössische Departement des Innemhat eine hiegegen erhobene Beschwerde am 5. Juli 1944 abgewiesen. B. -Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird beantragt, den Entscheid des Departements aufzuheben und den Regierungsrat des Kantons Uri, bezw. das Kan- tonsforstamt Uri, anzuweisen, die s. Z. von der Steinbruch Seedon A.-G. geleistete· Wiederaufforstungskaution von Fr. 500.-nebst den seither aufgelaufenen Zinsen} den Beschwerdeführer herauszugeben, eventuell nach· vorgän- giger Vollstreckung der Venügung vom 24. Februar 1940, unter Kosten-und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wird im wesentlichen ausgeführt, die Kautionspfiicht der Steinbruch Seedon A.-G. sei dahingefallen, kautionspfiich- tig sei der Eigentümer des Steinbruches. Der Beschwerde- führer düIfte nur dann als weiterhin kautionspfiichtig erklärt werden, wenn man von ihm auch die Wiederauf-