23-1 Yerwaltungs-und Diszipliuarrechtspflege. vom Deponentn auch zu andern als Anlage-oder Spar- zwecken geschieht. Demnach erkennt das Bundesgericht : Die Beschwerde wird gutgeheissen mit Bezug auf die Guthaben a; sie wird abgewiesen im Sinne der Erwä- gtmgen mit Bezug auf die Guthaben b und abgewiesen mit Bezug auf die Guthabenc. 34. Al'l'et du 3 oetobl'e 1941 en Ia cause Socicte X c. Administration fCdcl'ale des eontributions. Impot 8r les benefic:es de guerre (art. 6 ABG). Amortissements ä forfalt. Le contribuable peut proceder ades amortissements constants <?u decroissants a son choix, pourvu qu'il ne modifie pas ses methodes de calcul aux seules fins de diminuer son benefice de guerre. Augmentation du taux d'amortissement appl!que ades machines-outils en raison de circonstances specIales. Taux d'amortissement d'immeubles industriels. Kriegsgewinnsteuer (Art. 6 KGStB). PauschalabschreiblIDgen. Der .Steuerpflichtige kann die jährlichen AbschreiblIDgen auf Betnebsanlagen nach dem Anschaffungswert oder nach dem Buchwert berechnen, sofern er dabei nicht die bisher beobach- tete bschreiblIDgsart ändert, einzig um den Kriegsgewinn zu vennu: dern . ErhöhlIDg des AbschreiblIDgssatzes für Werkzeug- maschmen wegen besonderer Verhältnisse. Abschreibungssätze für Industriegebäude. Imposta sui profitti di guerra (art. 6 DPG). Ammortamenti in blocco. Il contribuente pue, effettuare ammortamenti crescenti o decrescenti, purche non mo.difichi il suo modo di calcolarli al solo sco di diminuire il BUO profitto di guerra. Aumento deI tasso dl ammortamento applicato a macchine ed utensili a motivo di speciali circostanze. Tasso d'ammortamento d'immobili industriali. Resume des faits: A. -La SocieM X (la SocieM) est assujettie a l'impöt federal sur les Mnefices de guerre (ABG art. 2). Dans sa declaration du 24 juin 1940, elle a indique que certains amortissements « non justifies par l'usage commercial» avaient eM portes dans ses bilans des trois exercices allant du l er octobre 1936 au 30 septembre 1939 et que le mon- Bundesrcchtlicho Ahgah'H1. !'<o :14. 23i; tant de ces amortissements devait etre ajoute au b6nefice net des exercices correspondants. Elle donnait, sur ce point, les chiffres suivants : 1936-1937 193i-HJ38 1938-1939 Machines-outils 200000 51548 112847.85 Immeubles 110447 225000.- Total 200000 161 995 337 847.85 Elle declarait, en definitive, un hen6fice net de 992 150 fr. 23 ct. pour 1936-1937, de 1 655861 fr. 30 pour 1937-1938, ce qui donnait une moyenne de 1 324005 fr. 76 pour les deux « annees precedentes », et UD b6nefice de 1 352 492 fr. 95 ct. pour la « premiere annee fiscale ». La difference entre le henefice net de la premiere annee fiscale et le henefice moyen des deux annees precedentes (28487 fr.) etant inferieure au dixieme de ce benefice moyen, la SocieM echappait a l'impöt. B. -L'Administration federale des contributions n'ad- mit pas ces chiffres. Elle calcula les amortissements sur les machines-outils a raison de 15 % de la valeur porlee au bilan, les amortissements sur immeubles a raison de 3 % (immeuble G.) et 5 % (immeuble C.) de cette meme valeur et arriva, pour le benefice net des annees 1936 a 1939, aux sommes respectives de 1 015 876 fr. 18, 1 771 158 fr. 50 (moyenne 1 393 517) et 1 638 139 fr. 05. Le henefice de guerre atteignait donc 244622 fr. et le montant impo- sable de ce henefice etait de 105270 fr. O. -Cette taxation porte la date du 11 novembre 1940. La SocieM l' attaqua par une reclamation du 2 de- cembre 1940. Elle soumettait a l'Administration federale des contributions les critiques suivantes :

1. Le bon sens et les usages commerciaux veulent que l'amortissement soit calcule, non pas sur la valeur porree au bilan, mais sur la valeur initiale des objets a amortir.
2. L'amortissement admis par le fisc pour les machines- outils ne tient pas compte du fait que la SocieM a intro- duit, en 1937-1938, le travail en plusieurs equipes et que

Yt>rwaitullgs-und Disziplinarrechtspflege. ce systeme a _{etendu en 1938-1939. Il en r6sultait une usure plus considerable des machines, usure qui aurait du faire admettre un amortissement plus eleve. 3. L'exploitation ayant ew deficitaire ou peu remune- ratrice pendant plusieurs annees, la recourante n'a pu proeeder ades amortissements normaux. Par suite d'un arrangement conclu avec le fise eantonal, elle a procede ades amortissements plus eonsiderables sur les maehines- outils en 1936-1937 et sur les immeubles en 1937-1938 et 1938-1939. L'amortissement des immeubles effeetue en 1936-1937 a done eM trop faible et ne saurait servir de base pour les ealeuls relatifs aux annees suivantes. En conclusion, la Societ6 demandait a etre autorisee a faire les amortissements suivants : Sur le eompte Machines-outils, Installations ete., 10 % en 1936-1937, 15 % en 1937-1938 et 20 % en 1938-1939, ca1cules sur la valeur initiale. Sur les immeubles industriels 5 % de la valeur initiale pour les trois exercices. D. -Statuant, le 10 m}rs 1941, sur cette reclamation, l' Administration federale des contributions a prononce : « La reclamation est partiellement acceptOO dans le sens des considerants. Le rendement net moyen des annees precedentes est fixe a I 390488 fr. et lerendement net de l'annee fiscale a I 557 585 fr. Le montant de l'impöt est reduit de 31 581 fr. a 8414 fr. 70 dont la reclamante doit les 9/12, soit 6310 fr. 80». Cette deeision est fondee, en resume, sur les motifs suivants : Des raisons pratiques font apparaitre prelerable de ealculer l'amortissement sur la valeur inserite au bilan plutöt que sur la valeur initiale des biens a amortir. Le premier de ces modes de ealeul est, du reste, admis tant par la doctrine que parIa jurispru- dooce. Pour les machines-outils, 1e taux de 15 % applique par l'autorite de taxation se justifie s'agissant d'une entre- prise qui travaille huit heures par jour. 11 doit etre aug- mente, en revanche, pour une entreprise qui travai1le Bunde.rechtliche Abgabt·n. N° 34. 237 seize heures. Cependant, il ne peut etre double, parce que l'usure n'est pas 1e seul faeteur qui intervienne dans le ealeul de l'amortissement. Le taux de 15 % peut etre maintenu pour l'exereice 1937-1938 et porte a 20 % pour l'exercice 1938-1939. Quant aux immeubles, un amortissement de 3 % de la valeur eomptabilisee est en general admis comme un maximum. En admettant 5 % pour l'immeuble C., l'au- toriM de taxation a suffisamment tenu compte des circons- tances speciales. De eette maniere, les amortissements admis pour les annees precedentes s'eliwent aux sommes suivantes: Exercice 1936-1937 : » 1937-1938 : 217 643 fr. au lieu de 559 243 fr. 235 754 fr. au lieu de 514 115 fr. Moyenne des annees precedentes : 226698 fr. Annee fiscale 1938-1939: 365 805 fr. au lieu de 908 745 fr. Le rendement net majore des amortissements excessifs et le ealcul de l'impöt sur les benefices de guerre s'etablis- sent des lors comme suit : Exces Rendement net d'amortis' Total Annee 36-37 667 150 fr. 341600 fr. 1008750 fr. » 37-38 1 493 866 fr. 278361 fr. 1 772 227 fr. Moyenne 1080508 fr. 309980 fr. 1390488 fr. Annee 38-39 1 014 645 fr. 542940 fr. 1 557 585 fr. Benel. supplement. realise durant l'annee fiscale . . . . . . . . . . . .. 167 097 fr. Part non imposable (art. 12 ABG al. 1) 139 049 fr. Part imposable . . . . . . . . .. 28 048 fr. Impöt pour 12 mois. . . . . . . . 8 414 fr. 40 Impöt affeetant la periode du l er janvier au 30 septembre 1939 (9 mois) . .. 6 310 fr. 80

238 Verwaltungs. unu ])isziplinarrnchtspflege. E. Contre: cette decision, la SocieM a forme, en temps utile, un ,~ecours de droit administratif au Tribunal federal. Elle demande anouveau que l'amortissement soit calcule sur la valeur initiale et non sur la valeur au bilan et elle persiste apretendre que les taux doivent etre, pour les machines-outils, 10 % relativement a l'exercice 1936- 1937, 15 % et 20 % respectivement pour chaeun des deux exereices ulterieurs, pour les immeubles, 5 % pour chaeun des trois exercices. F. -L'Administration federale des contributions con- elut au rejet du recours. Gonsiderant en droit :

1. -Sont consideres comme justifies par l'usage com- mercial, les amortissements qui servent a compenser la moins-value qu'un element de l'actif a subie pendant l'exercice (art. 6 ABG). Lorsque cette moins-value ne peut etre calculee, bien que l'experienee prouve qu'elle se pro- duit regulierement, on procede ades amortissements a forfait, c'est-a-dire que l'on repartit sur les exercices au cours desquels l'actif en question restera utilisable la difference entre Ja valeur originaire de cet actif et la valeur qu'il conservera eventuellement lorsqu'il sera hors d'usage (RO 62 I 158 ; 63 I 83). Cet amortissement se pratique, en general, par l'adoption d'un taux invariable, mais ce taux s'applique, selon le sys~me choisi, soit a la valeur initiale, ce qui donne un amortissement constant, soit a la valeur portee au bilan, ce qui donne un amortissement decroissant, cette valeur etant diminuee chaque annee d'une nouvelle part d'amortissement (RO 45 I 9 s.). La re courante allegue que, pour le calcul de l'impöt sur le benefice de guerre, c'est la premiere de ces deux metho- des qui s'impose, tandis que I' Administration federale des contributions pretend appliquer le second systeme. L'usage commercial, qui, selon l'art. 6 al. 1 ABG, fait regle pour la legitimite des amortissements, autorise aussi bien un systeme que l'autre. Le contribuable a donc le BUlltlesrechtlicho Ahgahen. N° :14. 239 choix, pourvu qu'il ne modifie pas ses methodes de ealcul aux seules fins de diminuer son benefice de guerre.

-L'impöt frappe, comme benefice de guerre, le benefice net realise pendant les annees fiscales pour la part qui depasse le benefice net moyen des annees prece- dentes (apres exoneration d'une somme qui represente, en general, une majoration de 10 %). Il s'ensuit que le contribuable ne peut, par la simple majoration des coeffi- cients d'amortissement usiMs jusqu'alors, soustraire une part du benefice suppIementaire a la taxation. Il ne peut notamment all6guer, pour ce faire, que les coeffiClents appliques pendant les annees precedentes se, sont re:el~s insuffisants. Car l'insuffisance, si elle est reelle, eXlstalt auparavant deja. Il faudrait des lors, du point de vue fiscal rectifier le calcul du rendement des annees prec6- dente's en leur appliquant le coefficient nouveau aussi bien qu'aux annees fiscales. Le contribuable ne peut pas non plus, en regle generale (v., cependant, art. 6 al. 2 ABG), augmenter ses amortissements afin de compenser des per- tes subies ou des amortissements omis au cours des exer- cices precedents. En effet, selon l'art. 6 al. 1 ABG, sont seuls admis les amortissements qui correspondent a une depreciation survenue pendant l'exercice considere (RO 62 I 149, 157 s. ; 63 I 83 s.). L'augmentation des coefficients d'amortissement appa- raitra admissible, en revanche, lorsque des circonstances speciales augmentent notablement la d6preciation effec- tive au cours d'un ou de plusieurs exercices donnes. De plus, la loi prescrit de tenir compte equitablement des amortissements supp16mentaires effectues en vue d'assurer la situation d'une entreprise « qui etait precedemment en difficulMs» (art. 6 al. 2 ABG). Enfin, les « reserves d'amor- tissement sont considerees comme justifiees par l'usage commercial si, d'apres les circonstances, elles sont neces- saires pour compenser despertes menac;antes» (art. 6 al. 1 i. f.). 3 .. -La recourante, tout d'abord, ne saurait se mettre

:!40 YC1:waltungs-und Disziplinllrrcchtspflege_ au benefice de 'Tart. 6 al. 2 ABG: Par « entreprises en difficultes », il faut entendre celles qui, pendant la periode precooant la guerre, non seulement n'ont pas distribue de benefices, mais se trouvaient en etat de deficit constant par cnsequent dans l'incapacite de compenser par d amortlssements suffisants la depreciation des biens servant a l'exploitation et qui ont subi, du fait de leur exploitation deficitaire ou pour d'autres raisons, des pertes de capital, bref dont l'existence etait compromise (texte allemand : notleidend). Or, la recourante qui, pendant les deux annees anterieures a la guerre, a distribue a ses action- naires des dividendes de 7 et de 10 % ne rentre pas dans cette categorie. 4. -Touchant les machines-outils, la recourante alle- gue qu'elle aurait le drciit d'augmenter ses amortissements en aison de l'influence defavorable que la guerre pourrait aVOlr sur la marche de l'entreprise. A ce sujet, le conseil d'administration de la SocieM s'exprime en ces termes dans son rapport presente a l'assembIee generale du 15 fevrier 1940 : « Pour les differentes raisons que nous vous avons· exposees nos cmsiderons qu'il est indispensable de profiter des resultat atlsfalsants e cet execice pour renforcer nos reserves et procMer a de amortlssemen~ mdustriels importants, non seulement sur nos. nnmeub,les? . mfl:IS tout particulierement sur nos machines- outIls dont I utlhsatlOn dans l'avenir pourrait etre moins effective q1;le. c?lle que nous pouvions entrevoir au moment Oll nous avons deClde de les acheter. » - Ainsi que le fait observer l' Administration federale des contributions, les sommes qui, a cet effet, seraient portees au bilan ne sauraient etre considerees comme des amor- tissements proprement dits. Elles ne sont pas destinees a compenser la depreciation ou l'usure subie par les machines- outils au cours de l'exercice, mais elles doivent, bien plutöt, constituer une reserve. Celle-ci est appeIee a com- penser la perte de gain ou eventuellement la perte reelle qui pourrait resulter du fait que les immobilisations de la recourante seraient utilisees d'une maniere restreinte , Bundesrechtliche Abgaben. N0 34. 241 voire insuffisante. De teIles reserves d'amortissement sont . admissibles si, d'apres les circonstances, elles sont neces- saires pour compenser des pertes menac;antes (art. 6 al. 1 precite). La perspective d'une simple diminution de bene- fices ne peut constituer Une perte menac;ante. Pour avoir ce caractere, la perte doit apparaitre probable enraison de circonstances determinees. Il ne suffit pas qu'elle cons- titue une simple possibilite. Enfin, elle doit etre immi- nente, menac;ant de se produire prochainement et non pas dans un avenil' lointain. Or, la re courante n'a nulle- ment etabli que le ralentissement eventuel de sa fabri- cation, qu'elle envisage comme une simple possibilite, puisse etre considere comme une perte menac;ante. Elle n'a pas tire argument des experiences faites au cours de la periode de guerre qui s'est ecoulee depuis la clöture de l'exercice de 1939-1940 et depuis l'assemblee generale du 15 fevrier 1940 pour demontrer la probabilite et l'immi- nence de cette perte. II ne suffit pas d'envisager la sup- pression de certains debouches, surtout s'lls peuvent etre remplaces. Des lors, les conditions legales qui permettent a l'autorite de taxation d'admettre -le cas echeant a titre provisoire (art. 26 ABG) -des reserves d'amortisse- ment ne sontpas realisees. 5. -Il reste donc a examiner, pour les machines- outils, quelle influence a pu avoir, sur la depreciation, l'augmentation de l'usage, c'est-a-dire l'introduction du systeme comportant deux equipes quotidiennes d'ouvriers qui travaillent successivement. En temps normal, la recou- rante avait amorti ses machines-outils a raison de 10 % de leur valeur initiale. Ce taux est admissible (cf. RO 63 I 87). Sans doute, une simple augmentation du chiffre d'affaires n'en justifierait-il pas l'augmentation. Mais l'Administration federale des cOntributions, d'accord avec la recourante, admet que l'introduction progressive du travail en deux equipes journalieres a augmente la depre- ciation d'une maniere notable et qu'un amortissement suppIementaire se justifie. Toutefois, tandis que la recou- AS 67 1-1941 16

242 Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. rante pretend :amortir ses machines-outils selon un taux progressant du simple au double avec l'introduction du travail en deuN: equipes, soit 10 % pour 1936-1937, 15 % pour 1937-1938 et 20 % pour 1938-1939 (amortissement constant), I'Administration n'admet qu'une majoratIon plus restreinte. Si l'on prend comme base de comparaison le chiffre d'a:ffaires et le montant des salaires et traitements, la pre- tention de la recourante n'apparait pas justifiee. Voici en e:ffet les chi:ffres qui figurent dans la declaration de la recourante : Chi:ffre v e annee prec. 2 e annee prec. annee fiscale d'a:ffaires : 6812716 fr. 8969371 fr. 10 087 244 fr. Salaires 2055093 fr. 2449480 fr. 2586452 fr. Traitements 607824 fr. 722 178 fr. 813894 fr. 2662917 fr. 3 171 658 fr. 3400346 fr. Il en ressort que l'augmentation, durant l'annee fiscale, est loin de correspondre a TIn rythme de fabrication majore de 100 %. En outre, au cours du troisieme exercice, la recourante a fait d'importantes acquisitions de machines qui ont permis, au moins dans une certaine mesure, d'accroitre la fabrication sans heures de travail suppIementaires. Ces nouvelles machines n'ont certainement pas toutes ete utilisees pendant les 12 mo _{de l'exercice. Pendant le mois de septembre 1939, la fabrication, aux dires de la recourante, a eM fort ralentie par la mobilisation de l'armee. Enfin, l' Administration federale a observe justement que l'usure n'est pas le seul facteur de depreciation et que le vieillissement, qui est invariable, doit aussi intervenir dans la fixation des coe:fficients d'amortissement. En definitive, l'excedent d'usure et la depreciation supplementaire subis par le materiel d'exploitation ont ete moins considerables que ne l'estime la recourante. Or, si les amortissements ordinaires sont calcules a forfait sans Bundesrechtliche Abgaben. N° 34. 243 tenir compte de toutes les fluctuations qui interviennent dans l'activite de l'entreprise, l'amortissement destint} a compenser une depreciation suppIementaire et exception- nelle doit au contraire etre adapte aux circonstances. Par ces motifs, il convient de donner la preference, soit a l'echelle des coefficients appliquee dans la decision admi- nistrative, soit aux taux de 10, 12,5 et 15 % (calcules sur la valeur initiale) que l' Administration federale des con- tributions a proposes a titre eventuel au cours de l'ins- truction du pr6sent recours. L'Administration a demontre que l'adoption de cette base de calcul ne diminuerait nullement le resultat de la taxation. Sur ce point, des lors, les rectifications requises par la recourante ne sauraient etre admises. . 6. -Quant aux amortissements sur les Immeubles, aucune des causes qui pourrait justifier une augmentation de leur taux (v. ci-dessus) n'existe dans la presente espece, pour les annees qui entrent en ligne de compte. II s'ensuit que cet amortissement restera le meme d'une annee a l'autre pour autant que la valeur des immeubles ne varie pas. Or, s'il reste le meme, il n'est qu'un facteur ng­ geable et demeure saus influence sur le calcul de la di:ffe- rence entre le benefice net moyen des annees precedentes et le benefice net de l'annee fiscale. En l'espece, la valeur des immeubles n'a pas subi de variations importantes (acquisitions, ventes) pendant les exercices 1936-199. Le taux de l'amortissement constant peut donc vaner dans une certaine mesure sans que cette variation entrame des di:fferences considerables dans le montant de l'impöt. En principe, l'amortissement doit etre adapte aux con- ditions particulieres de chaque entreprise (RO 62 I 150 ; arret du Tribunal federal rendu le 18 juin 1936 en la cause Orsat SA, publie dans les Archives de droit fiscal auisse V p. 382) qui, en fixant le taux forfataire, tient compe ~t de ses possibilites et de la necessite de compenser la depre- ciation de ses facteurs de productivite. En l'espece, il est constant que la recourante, pendant

24 .. Yerwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. nombre d'anns et jusqu'en 1936, a amorti son immeuble G. au taux da 3 % calcuIe sur la valeur comptable. En 1936-1937 encore, le meme taux fut applique. Pendant le meme exercice, l'immeuble C., pour lequelles conditions etaient differentes, etait amorti au taux de 5 % calcuIe sur la valeur comptable. Cependant, ledit exercice avait laisse un benefice tres satisfaisant, puisque les actionnairoo pervurent un dividende de 6 % et un « superdividende » de 1 %. Ni le rapport du conseil d'administration relatü a cet exercice, ni 100 rapports subsequents ne laissent entendre que cet amortissement ait etC insuffisant. Des lors, l' Administration federale, tenant compte egalement des coefficients appliques dans d'autres entre- prises industrielles (RO 63 I 87), etait fondee a calculer aux taux prementionnes 100 amortissements admissibles pendant les trois exercicoo pris pour base de la taxation. Meme si l'on admettait que l'amortissement suppIemen- taire et unique de 100 000 fr., autorise par le fisc cantonal en 1938, etait justifie par le besoin de compenser une cer- taine insuffisance des amortissements antCrieurs, et que l'on tienne compte de cette somme dans la fixation de la valeur comptable des immeubles, il faudrait, pour arriver a cette valeur comptable par le moyen de l'amortissement constant, adopter un taux inferieur a 3 %. Or, il a etC demontre en cours d'instruction que, meme si l'on calcu- lait l'amortissement constant.de l'immeuble G. a 3 % et celui de l'immeuble C. a 4 %, la taxation de la recourante ne serait pas diminuee. Il n'y a aucune raison d'admettre, en l'oopece, des taux encore plus eleves. Par ces motis, le Tribunal federal rejette le recours. Registersa.chen. N° 35. 245 II. REGISTERSACHEN REGISTRES 35. Auszug aus dem Urtell der I. Zivllabtellung vom 17. Juni 1941 i. S. Ast gegen Dr. CoppeUi und Justizdirektion des Kantons Zürich. Handelsregi8ter. Sind bei Auflösung einer Kollektivgesellschaft u. tJbemahme des Geschäftes durch einen der Gesellschafter die Beteiligten uneinig darüber, in welchem Zeitpunkt ivn und Passiven übergehen, so ist der Eintragung vorgangig eine richterliche Entscheidung über die Streitfrage herbei- zuführen. Registre du commerce. Dissolution d'une societe en nom collectif avec reprise de l'affaire par l'un des associes. Lorsque les interesse.'3 ne peuvent s'accorder sur le moment auquel le transfert de l'actif et du passif a lieu, la question doit etre soumise au juge avant que l'inscription puisse etre requise. Registro di commerci?: Scioglento di una sQ(ieta in .nom collettivo e assunzlOne dell'azlenda da parte dl uno dei BOO1. Se gli interessati non possono mettersi d'accordo sul momento in cui avviene il trasferimento deIl'attivo edel passivo, la questione dev'essere sottoposta al giudice prima che l'iscri- zione possa essere chiesta. A. -Dr. Emil Coppetti und Jakob Ast bildeten zu- sammen die im Handelsregister eingetragene Kollektiv- gesellschaft Coppetti & Cie, Börsenagentur f~ Waren in Zürich. Durch Urteil vom 25. November 1940 löste das Bundesgericht die Gesellschaft aus wichtigen Gründen mit Wirkung auf den 30. April 1940 auf und erklärte Ast berechtigt, das Geschäft unter Zugrundelegung des Bilanzwertes zu übernehmen und fortzusetzen. Ast machte von dem ihm eingeräumten Rechte durch Erklärung vom 29. November 1940 Gebrauch. Eine Einigung über die Abfindung von Dr. Coppetti ist bis jetzt nicht zustande- gekommen. . In getrennten Eingaben meldeten heide Parteien beim Handelsregister die Auflösung der Gesellschaft zur Ein- tragung an, Dr. Coppetti mit dem Zusatz, dass die Liqui-