33. Urteil vom 24. September 1936 i. S. Baugesellschaft Brückfeld A.-G. gegen Bern, Rekurskommission für die KIisenabgate. Kr i ci eIl a b gab e.
34. Al" gesehäftsmäs~ig bt'grüIHlet werden die c\bsehreibunW'1l anerkannt, die der \Vt'I'tverminderW1g des Bilanzaktivums im Bemessullgszeitraum entsprechen.
35. Eine 'Vertn'rminderung wird angenommen, wenn sie nach- gewie;;l'n ist 011<>1' wenn auf GrW1d geschäftlicher Erfahrung mi t einer Entwertung gerechnet werden muss. :L \"crtvel'millllel'ungen, die nicht verbucht (abesehriebenJ ',\ 01'" den >lind, werden bei der Festsetzung de'i R'Jingewinn nieht bt'rüekichtigt . A. -Die Baugesellschaft Brückfeld A.-G. in Rern wurde im Jahre 1 )29 gegründet mit einem Aktienkapital VOll 50,000 Fr., \vovon 25,000 Fr. bar einbezahlt. Ei! war vor- gesehen, (lass sich die Bauhandwerker für 25 % ihrer Gut- haben am Aktienkapital zu beteiligen hätten. Die Quote wurde nachträglich auf 27,555 % erhöht. Auf Ende 1933 betrugen diese Guthaben 813,000 Fr. Sie stiegen (nach Angaben der Rekurrentin) noch bis Ende August 1934 auf 831,000 Fr. an und wurden, um 50 % gekürzt, in Beteiligungen am Aktienkapital umgewandelt. Dieses be- trägt infolgedessen heute 4,18,000 Fr. Die Gesellschaft hat in den Jahren 1!)39-HI33 12 Wohnhäuser an der Brückfeld- und an der Neufeldstrasse gebaut mit lO;,) Zwei-und Drei- zimmerwolmungen. Sie hatte im Jahre 1932 einen Aktivsaldo der Gewinn- und Verlustrechnung von 57,519 Fr. ausgewiesen, inbe- griffen 19.000 Fr. Rückbuchung von Abschreibungen auf 4 Häusern. Der Gewinnsaldo wurde auf neue Rechnung vorgetragen. Die Gewinn-und Verlustrechnung des Jahres 1933 weist keinen Saldo auf. Abgeschrieben wurden: I ßund€BO'echtlich(> Abgaben. ;\0 :;;. 155

1. ein Waschküchenanbau (der 193:~ abge- rissen worden war). . . . . . . . . Fr. 8,221.45
2. anf 3 Häusern Bruckfeldstr. 38, 40 und 86,294.95 Im ganzen. :Fr. 94,516.40 H. -Die kantonale Rekurskommission hat den für die

1. Periode der eidgenössischen Krisenabgabe massgebenden Reingewinn auf 28,755 Fr. 95 Cts. festgesetzt. Sie behan- delt die Abschreibung auf den Häusern Brückfeldstrasse 3ö, 40 und 42 als einen Bestandteil des steuerrechtlichen Rein- gewinns (Art. 48, Ziff. 3 KrisAB) und zieht davon, gemäss Art. 48, Ziff. 1, den Saldovortrag des Vorjahres ab. Sie stützt sich auf eine Erklärung des Vertreters der. Rekur- rentin anlässlich einer Einvernahme, wonach die Gebäud(> von Anfang an zu hoch bewertet gewesen seiel1. Die Ab- schreibung derartiger Überwertungen müsse, um sich steuerrechilich auswirken zu können, in dem Zeitpunkt YOrgellollunen werden, in welchem sie festgestellt werden ; sie dürfe nicht einem beliebigen Jahre nach 'Vahl des Steuerpflichtigen belastet werden. Es sei nicht nachge- wiesen, dass die Voraussetzung für die Abschreibungen gerade im Jahre 1933 eingetreten sei. Der Mietzinsabbau, auf den sich die Rekurrentin berufen hatte, sei. Ende 1933 beschlossen worden, also erst 1934 in Kraft getreten. Im Jahre 1932 habe die Gesellschaft eine Abschreibung YOl1 19,000 Fr. sogar storniert. Unter diesen Umständen und mangels anderer Begründung seitens der Steuerpflichtigen, könne die Abschreibung von 94,000 :Fr. im Jahre 1933 nur aus steuerlichen Gründen vorgenommen worden sein. Es sei auch nicht dargetan, dass gerade die drei Häuser, auf denen abgeschrieben wurde, eine Entwertung erfahren hätten. O. -Die Rekurrentin beschwert sich über diesen Ent- scheid und beantragt, die von der kantonalen Rekurs- kommission vorgenommene Einschätzung aufzuheben, un- ter Kostenfolge. Zur Eegrundung wird, grossenteils in

156 Verwaltungs-und DisziplinarrechtspfIege. wörtlich<-r \Vieqerholung des Rekurses an die kantonale Instanz. vorgebracht: Die Liegenschaften in einem Grund- :steuerschatzungßwert von 2,900,000 Fr. seien Ende 1933 mit 3.600,000 Fr., also rund iOO.OOO Fr. zu hoch. hilanziert gewesen. Der Buchwert wäre noch höher, wenn auf den Guthaben der Bauhandwerker (und Aktionäre) Zinsen gutgeschrieben worden wären ; dabei hätte sich das aus- gewiesene Jahresergebnis in einen Verlust umgewandelt. Die Abschreibungen seien auf die drei Liegenschaften verlegt worden, welche am höchsten zu Buch standen in der Meinung, dass der Ausgleich bei den übrigen Liegen- schaften später anlässlich der Abschreibung der Kreditoren- guthaben getroffen werde. Er sei 1934 vorgenommen worden nach Massgabe des Mietzinsertrages bei Annahme voller Vermietung aller Wohnungen. Der Buchwert, der dabei erreicht wurde, sei, bei einer Rendite von nur 5,9 % brutto, immer noch höher als der Verkehrswert. Zudem stehe stets eine gewisse Anzahl \Vohllungen leer. Die Gesellschaft habe Mime, ihren Verpflichtungen nachzu- kommen. Das Aktienkapital der Bauhandwerker werde noch auf Ja.hre hinaus ertragslos bleiben. Bei dieser Sach- lage sei es nicht richtig, der Gesellschaft eine Krisenabgabe aufzuerlegen für einen Gewinn, der nie realisiert worden sei. Gegenüber der Begründung des Rekursentscheides wird beigefügt: Der Mietzinsabbau sei auf den 1. November 1933 in Kraft getreten und habe sich schon auf diesen Zeitpunkt im Verkehrswert ausgewirkt. Dem Abbau von 9000 Fr. (je 100 Fr. auf 90 Dreizimmerwohnungen; der Mietzins der Zweizimmerwohnungen wurde nicht geän- dert) entspreche bei einer Kapitalisierung zu 6 % % eine Entwertung der Liegenschaften von 138,000 Fr. Im November 1934 sei eine weitere Herabsetzung von 100 Fr. auf den Dreizimmerwohnungen zugestanden worden. D. -Die kantonale Rekurskommission beantragt Ab- weisung des Rekurses. Sie verweist auf die Begründung ihres Entscheides und fügt bei : Sie habe die Abschrei- I I Bundesrechtliehe Abgaben. N0 33. 157 bungen auf den Liegenschaften abgelehnt, weil die A h- schreibungspraxis der Rekurrentin nicht ernsthaft sei, wofür auf die unaufgeklärte Stornierung der Abschreibung im Jahre 1932 hingewiesen wird. Die Rekurskommission anerkenne, abweichend von PERRET, Krisenabgaberecht, Note 4 b zu Art. 48, Abschreibungen auf Liegenschaften, sofern sie buchmässig richtig ausge·wiesen sind. Hier habe es sich aber vor allem um die Ausmerzung fiktiver Bilanz- werte gehandelt. Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Ab- weisung des Rekurses. Die Rekurrentin habe nicht nach- gewiesen, dass die Liegenschaften Brückfeldstrasse 38, 40 und 42 in der Berechnungsperiode eine Entwertung erlitten hätten, welche die Abschreibungen rechtfertige. Man habe es vielmehr mit einer Ausmerzung fiktiver Bilanzwerte zu tun, wie sie bei Konsortia.Ibauten regel- mässig vorkämen. Der Unterschied zwischen dem Bilanz- wert und dem wahren vVerte der Liegenschaften habe schon 1932 bestanden. Die Abschreibung betreffe deshalb steuerrechtlieh das Jahr 1933 nicht. Das Bundesgericht zieht in Erwägung :

1. -Als geschäftsmässig begründet werden bei der Berechnuug des für die Kriegssteuer und die Krisenabgabe der Aktiengesellschaften massgebenden Reingewinns die- jenigen Abschreibungen anerkannt, die der Wertvermin- derung des Abschreibungsobjektes während der Berech- nungsperiode entsprechen. Sie decken sich weder mit der handelsrechtlich zulässigen Abschreibung, die nach völlig andern Gesichtspunkten bestimmt wird, noch mit kauf- männischer Übung, die die Abschreibung nicht auf die Wertverluste der Berechnungsperiode beschränkt, sondern überhaupt die Ausmerzung nicht vorhandener 'Verte ohne Begrenzung in zeitlicher Beziehung erstrebt (Urteil vom
2. September 1936 i. S. Bernische Kraftwerke A.-G., BGE 62 I S. 148 fi.). Art. 48, Abs. 1, Ziff. 3 KrisAB, der seinem Wortlaut nach auf die kaufmänuische Übung zu

HiS Verwaltungs-und Disziplinarrechtspflege. verweisen schein.t, ist :in diesem Sinne einschränkend zu interpretieren, dies im Hinblick auf die Anordnung in Art. 48, Abs.3~ wo der Abzug auf die Verluste begrenzt wird, die in der Berechnungsperiode eingetreten sind. Was für Verluste im allgemeinen vorgeschrieben ist, muss auch für die Verluste gelten, die durch Abschreibung aus der Rechnung entfernt werden. Der sachliche Grund der Anordnung liegt darin, dass für die Steuerberechnung das Ergebnis eines bestimmt umgrenzten Zeitraums massgebend sein soll, weshalb Gewinne und Verluste, die nicht in diesen Zeitraum fallen, auch nicht berücksichtigt werden dürfen (vgl. hiezu die Behandlung des Saldovor- trages nach Art. 48, Abs. 1, Ziff. 1). Die nliche Regeung enthält auch der Bundesbeschluss über die 11. alo Kriegs- steuer (Art. 66, Abs. 1, Ziff. 1 und 3, und Abs. 4). Bei Aktiven, die einen Markt-oder Kurswert haben und die zu diesen Werten bilanziert werden, ist die Tatsache der Wertverminderung und deren Höhe ohne weiteres nach- weisbar durch Vergleichung des Wertes am Beginn und am Ende der Rechnungsperiode. Im übrigen lässt sich die Tatsache einer Wertvermin- derung auf einen verhältnismässig kurzen Zeitraum, wie denjenigen eines Jahres, in der Regel überhaupt nicht nach- weisen. Das schliesst nicht aus, dass sich die Anerkennung der geschäftsmässigen Begründetheit von Abschreibunen bei der Festsetzung des Reingewinns rechtfertigt. Nämlich dann wenn auf Grund geschäftlicher Erfahrung anzu- nemn'en ist, dass Wertverminderungen stattfinden, die, wenn auch nicht schon im Zeitraum eines Jahres, so doch nach Ablauf längerer Zeit in Erscheinung treten werden. Die Schwierigkeit, den Wertverlust für ein einzelnes Jahr zahlenmässig festzustellen (in Verbindung mit Gründen geschäftlicher Konvenienz) führt dazu, in solchen Fällen die jährliche Abschreibung auf Grund der. Unterstellung (Fiktion) zu bemessen, dass sich die normale Entwertung, die geschäftlicher Erfahrung entspricht, auf die Gebrauchs- dauer der Bilanzobjekte oder wenigstens auf einen längeren BlmdesrechtIiche Ab~ben. N0 33. 159 ·Zeitraum gleichmässig verteile; demgemäss werden hier feste Abschreibungssätze jährlich angewandt; sie werden auch in die Reingewinnberechnung für Steuerzwecke über- nommen (vgl. PERRET : Handbuch S. 71, Note c). Ab- schreibungen sind also nicht nur dann anzuerkennen, wenn bei einem Bilanzgegenstand eine Wertverminderung wäh- rend des Berechnungszeitraums nachgewiesen werden kann, sondern überhaupt, wenn nach geschäftlicher Er- fahrung mit einer Entwertung zu rechnen ist. Dabei sind die Gesichtspunkte, die Wertverminderungen bedingen, sowie die Verumständungen, die Werterhaltung oder Wertzuwachs bewirken können, gegeneinander abzuwägen. Soweit es sich dabei um Schätzungsfragen handelt, hat das Bundesgericht nur zu prüfen, ob die dem Steuerpflichtigen auferlegte Steuerleistung offensichtlich unrichtig berechnet worden ist (Art. 10, Abs. 2 VDG). 2. -Die Abschreibung von rund 86,000 Fr. auf drei Liegenschaften der Rekurrentin ist, wie die kantonale Rekurskommission zutreffend festgestellt hat und wie sich auch aus den Darlegungen der Rekurrentin ergibt, vorge- nommen worden, um Aktivposten auf ihren wirklichen Wert zurückzuführen, die jedenfalls zum Teil fiktiv waren. Als teilweise fiktiv darf die Bewertung der Liegenschaften gelten, weil sie sich nicht gründet auf tatsächliche Auf- wendungen, sondern zum Teil auf Werklohnforderungen zurückgeht, für die die Umwandlungen in Aktienbeteili- gungen vorgesehen, Zahlung somit von vornherein ausge- schlossen worden war. Abschreibungen auf Buchposten ohne Vermögenswert (fiktiven Werten) mögen bilanz- technisch dringend geboten sein, sie betreffen aber nicht Wertverminderungen, den Wegfall ursprünglich vorhan- dener Werte, sondern Buchungen, denen von Anfang an kein wirklicher Wert entsprach. Sie fallen ausser Betracht, wo die Ergebnisse geschäftlicher Betätigung festzustellen sind, besonders bei der Berechnung des massgebenden Reingewinns einer bestimmten Betriebsperiode. Sie dürfen auch nicht im Rahmen einer ordentlichen, auf Erfahrungs-

i60 sätzen beruhenden Abschreibung in Betracht gezogen werden. Das ::;chliesst aber nicht aus, dass im vorliegenden Falle diejenige Abschreibung als geschäftsmässig begründet im Sinne des KrisAB anerkannt wird, die bei sorgfältiger Ver- waltung für die drei Liegenschaften deshalb jährlich in Rechnung gestellt werden müsste, weil nach geschäftlicher Erfahrung mit einer Verminderung des wirklichen Wertes des Bilanzobjektes (nicht eines zum Teil fiktiven Buchungs- betrages) gerechnet werden muss. Miethäuser erleiden unter Umständen Wertvermin- derungen wegen der Abnützung, der sie unterworfen sind, soweit diese nicht durch regelmässige Reparaturen und Erneuerungen behoben ",·erden kann, und, bis zu einem gewissen Grade, auch wegen des Altens, d. h. dem Zurück- bleiben hinter den steigenden Ansprüchen der Mieter. Dies besonders in einer Zeit reger Bautätigkeit und scharfen Wettbewerbes der Unternehmer, die Wohngelegenheiten bereitstellen. Sichtbar werden diese Verhältnisse beim Wechsel und damit verbundenen sozialen Sinken der 1\IIieterschichten und den daherigen Mietzinsermässigungen. Es ist eine Erfahrungstatsache, die bei der Gewinnberech- nung für Steuerzwecke berücksichtigt werden muss, dass gerade bei Gross-und Gruppenbauten mit Kleinwohnungen derartige 'Vertverminderungen eintreten. Die Bauten der Rekurrentin sind offenbar solchen Wert- verminderungen ausgesetzt. ~Die Mietzinse, die ursprüng- lich gefordert w·urden, konnten schon nach Ablauf der ersten Mietdauer nicht mehr gehalten werden und mussten in der Folge wie der hol t herabgesetzt werden. Die Entwertung hat sich also schon sofort nach Bezug der Häu- ser geltend gemacht. Eine gewisse Abschreibung muss deshalb für 1933 anerkannt werden. Dass die Gesellschaft früher nichts abgeschrieben hat, hindert nicht, dass die sachlich gerechtfertigte, d. h. eine Abschreibung in der Höhe der nach üblichen Grundsätzen auf das Jahr 1933 anzurechnenden Wertverminderung bei Bundesl€Chtliche Abgaben. N0 33. 161 der Steuerfestsetzung berücksichtigt wird. Nur der Betrag, der darüber hinausgeht, ist in die Berechnung des Reingewinns einzubeziehen als Abschreibung eines Ver- lustes, der das Jahr 1933 nicht berührt. Darauf, wie die Rekurrentin selbst die Abschreibung be- gründet hat, ferner darauf, ob mit der Verlegung eines verhältnismässig hohen Betrages in das Jahr 1933 eine Vermeidung der Besteuerung für Reingewinn in diesem Jahre beabsichtigt war, kommt es nicht an ; auch wenn es der Fall sein sollte, was dahingestellt bleiben mag, darf die Besteuerung nur im Rahmen von Art. 48 KrisAB vorge- nommen werden. Danach sind die Abschreibungen anzu- erkennen, die sachlich gerechtfertigt sind. Die Rekurrentin hat lediglich die Folgen auf sich zu nehmen, die sich nach Gesetz aus ihrer allerdings ungewöhnlichen Abschreibungs- methode ergeben (siehe Erw. 3). Die Bemessung der Abschreibung ist von den kantonalen Behörden vorzunehmen. Diese haben unter Berücksich- tigung aller Verhältnisse den Abschreibungssatz zu be- stimmen, der bei Wohnbauten der vorliegenden Art und unter den gegebenen Verhältnissen angemessen ist, wobei allenfalls noch weitere, hier nicht erwähnte Gesichtspunkte herangezogen werden können. Dieser Abschreibungssatz wird anzuwenden sein nicht auf den fiktiven Buchwert der Liegenschaften, sondern auf einen den Verhältnissen entsprechenden billigen Anfangswert. 3. - Die Wertverminderungen, die die neun andern Liegenschaften der Rekurrentin im Jahre 1933 erlitten haben, fallen für die Bemessung der Abschreibung nicht in Betracht. Durch Art. 48, Abs. 4 KrisAB wird der Ausgleich von Wertverminderungen, die der SteuerpHich- tige selbst in der Jahresrechnung nicht abgeschrieben hat, ausdrücklich ausgeschlossen (Urteil vom 13. Februar 1936 i. S. Waschanstalt Winterthur A.-G., Erw. 3, nicht publi- ziert). AS 62 1-1936 II

162 Verwaltungs. und Disziplinarr"chtspfleg". Demna.ch e1"kennt da.s Bundesgericht : Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit zu neuer Beurteilung an die Vorinstal1z zurückgewiesen. H. REGISTERSACHEN REGISTRES 34. Arrät da 1a. Ire Section civile du 30 juin 1936 dans la cause Office federal da surveillance des caisses de credit a terme differe contre Presidant du Tribunal da la Sa.rme. Lorsque l'Office federal de surveillance des caisses de credit a terme differe ordonne Ia liquidation d'une societ6 soumise a sa surveillance et designe un liquidateur, eet office agit clans Ie cadre de ses competences. TI n'appartient des Iors pas au prepose au registre du commerce de refuser de procooer a l'inscription de ce Iiquidateur pour le motif que Ia decision de l'Office serait injustifiee. A. -Le l er septembre 1935 s'est fondee a Fribourg la Ligue pour le developpement de la petite propriete, S. A. Le 15 fevrier 1935, lors de l'entree en vigueur de l'ordon- nance du Conseil federal sur les caisses de credit a terme differe, cette societe ne voulant pas se soumettre aux dispo- sitions de la reglementation nouvelle, decida sa liquidation et nomma comme liquidateurs Emile Uldry et Louis Müller, tous deux a Fribourg. Le 17 avril 1935, l'Office fooeral de surveillance des caisses de credit a terme differe fit paraitre dans la Feuille federale que la Ligue etait soumise a l'ordonnance du Conseil federal et que sa liquidation s'effectuait sous le contröle de l'Office de surveillance. Le 27 mai 1935, sur requisition de cet office, le prepose au registre du commerce I. leegiswrxache". No 34. 16:1 du Canton de Fribourg proceda a l'inscriptiol1 suivante, qui fut publiee le 29 mai 1935 dans la Feuille suisse du commerce: « Ligue pour le developpement de la petite propriete S. A. en liquidation dont le siege est a Fribourg ... Les liquidateurs Emile Uldry et Louis Müller ... ont renonce a exercer leur mandat. En consequence, l'Office fooeral de surveillance des caisses de crOOit a terme differe en se basant sur les dispositions de l'ordonnance du 5 fevrier 1935 a decide, en date du 17 mai 1935, de proceder lui- meme a la liquidation de cette sociE~te anonyme. Les signa- tures d'Emile Uldry et LOuis Müller sont radiees. )) B. -Le 5 novembre 1935, l'assemblee generale des actionnaires de la societe decida le transfert du siege social a Lausanne et designa Agenor Krafft a Lausanne en qualite de nouve:\u liquidateur a la place d'Emile Uldry et Louis Müller. Le 25 novembre 1935, Agenor Krafft, en sa qualite de nouvüa u liquidateur et actionnaire de la societe, a recouru aupres du President du Tribunal de la Sarine aux fins de faire radier l'inscription du 27 mai 1935 et faire ordonner la reinscription de Müller et Uldry comme liqui- dateurs. Cela devait permettre le transfert de la societe a Lausanne et l'inscription du nouveau Iiquidateur Krafft. Par ordonnance du 2 janvier 1936, le President du Tribunal de la Sarine a partiellement admis le recours et annule l'inscription au registre du commerce. Le juge a estime que I'Office de surveillance etait fonde, selon l'article 6 de l'ordonnance du Conseil federal, a retirer a la socieM recourante l'autorisation d'exercer son activiM, d'ordonner, selon les articles 48 a 51 de cette ordonnance, la liquidation de la socieM et de designer un liquidateur. Mais les droits de ce liquidateur sont IimiMs a « la liquida- tion des actifs du service d'epargne, a la cession des con- trats de credit de la Ligue pour le developpement de la petite propriete, mais ne peuvent s'etendre a l'actif des actionnaires, qui reste la proprieM de ces derniers ». Ils ont des droits qui ne peuvent etre supprimes sans autre par l'Office de surveillance.