148 Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. B. VERWALTUNGS- UND DISZIPLINAHRECHTSPFLEGE JURIDICTION ADMINISTRATIVE ET DISCIPLINAIRE I. BUNDESRECHTLICHE ABGABEN CONTRIBUTIONS DE DROIT FEDERAL 32. Urteil vom 24. September 19S6 i. S. Krisenabgabeverwaltung des Kantons Bern gegen Bernische :Kraftwerke A.-G. und Rakurskommission des Xa,ntns Bern. I{ r i " e n a b gab ('. I. In di0 Berechnung 11('8 mnssgebendnn Reingewinn" yon Akt.ien- g('sellschaften wprden einbezogen die Cnkost.cn und rlii> Ab· sehrpilmngen, die nieht gesehüfhmässig lwgriimld. sind. 2. l:nL']' c1ie geschüftsmiis,.;ig begriinddell CnkostPll in diesem :-;inllP f'lllell Au fWI"lHhlllg<>n, dip kdiglieh zur Erhaltung des hislwrigel1 Best.'lIJr!t·,.; (>illPS Bilallzn k t innllR gemncht werden, llich1 7.11 dr-S(>ll 'f·t.t!'ih",p],llng OZ'I' r-(·dH':~('l'UJ1g. :1. ,\1-; g"chiiftsmi.i,'ig h'griill/1..t \'('I'licll ;0 32. 149 auf 1 Fr. gebracht und seither unverändert geblieben war, vereinigt und die Aufwendungen für Neuanschaffungen von Mobilien 8862 Fr. und Werkzeugen 24,017 Fr., zusammen 32,881 Fr., abgeschrieben, sodass das Konto in der Bilanz wiederum mit· I Fr. figuriert. Die kantonale Rekurskommission hat die Abschreibung auf Mobilien und Werkzeugen von 32,881 Fr. als steuerfrei Tanerkannt .« auf Grund der von 'sachverstän- • l • digen Mitgliedern erhaltenen Auskünfte ». B. -Hierüber beschwert sich die kantonale Krisenab- gabeverwaltung. Sie beantragt Erhöhung der Veranlagung um 27,949 Fr. Der Entscheid der kantonalen Rekurs- kommission widerspreche Gesetz und Praxis, wonach Abschreibungen nur im Umfange der Entwertung \vährend der Berechnungsperiode zulässig und Abschreibungen auf Objekten ohne entsprechende Reaktivierung ausgeschlos- sen seiol. Es sei deshalb nur eine Abschreibung von 15 % auf dell Neuanschaffungen an Mobilien und vYerkzeugen, also ·±ll:12 Fr., zu bewilligen und der t'bersehuss in die Besteue-nmg einzubeziehen. Das Bundesge1icht zieht in Erwägung:

1. -Nach Art. 48, Abs. 1, Ziff. 3 KrisAB fallen bei der Berechnung des abgabepflichtigen Reingewinns in Betracht und sind in die Ge",innberechnung einzubeziehen die Abschreiblmgen, die nicht geschäftsmässig begründet sind. Das Bundesgericht betrachtet nach seinem Entscheid in Sachen Frey YOlU 18. Juni 1931 (zu der sachlich überein- stimmenden Anordnung in Art. 6(}, Abs. 1, Ziff. 3 KStB) als geschäftsmässig begründete Abschreibung diejenige, die der \T ertverminderung des Abschreibungsgegenstandes m La ufe der Berechnungsperiode entspricht ("'obei aller- dings in der Regel nicht der effektive, sondern ein durch- schnittlicher, nach allgemeinen Erfahrungssätzen bemes- sener \Vertverlust angerechnet wird 1). Es stellt somit ab

150 Verwalt unb"'· und Disziplinarrechtspt1ege. auf die sachliche, in den Verhältnissen des besteuerten Unternehmens liegende Begrundetheit des Abstrichs, nicht auf die Zulässigkeit der Abschreibung nach Handelsrecht oder nach kaufmännischen Bilanzierungsmethoden. Das Handelsrecht ordnet grundsätzlich nur die Höchstansätze für die Bewertmlgen in der Bilanz (Art. 656, Ziff. 2-4 OR); es lässt die Freiheit niedrigerer Bewertungen, und damit auch der Abschreibung, ohne Begrenzung, im Gegensatz zum Steuerrecht, speziell Art. 66, Abs. 1, Ziff. 3, und Abs. 4 KStB und 48, Aba. 1, Ziff. 3, und Abs. 3 KrisAB, wo im Hinblick auf eine gleichmässige Durchführung der Besteuerung Grenzen gezogen werden (vgl. WIELAND : Handelsrecht I S. 328, Text und Anm. 26). Dass sodann Abschreibungen, die kaufmännischen Bilanzierungsmetho- den, also kaufmännischer Usanz, entsprechen, nicht ohne Einschränkung als abzugsberechtigt anerkannt werden können, ist im Entscheide Frey dargelegt worden, wo eine bilanztechnisch gerechtfertigte Abschreibung (Abbuchung) eines Nonvaleur als Gewinnbestandteil erklärt wurde, weil sie steuerrechtlich nicht das Ergebnis der Berechnungs- periode anging. Eine weitere Einschränkung wurde aus- gesprochen im Entscheide vom 1. April 1936 i. S. Villars, wonach Abschreibungen auf bereits abgeschriebenen Be- trägen, also solche, die über den Bilanzwert hinausgehen, ausgeschlossen [sind, womit die Abschreibung auf einen negativen Wert hinunter abgelehnt wird. Die Frage, ob ill1d in welchem Umfange die steuerrechtlich zulässige Abschreibll1g auch durch den Endwert des Abschreibungs- objektes begrenzt wird, wurde dabei nicht entschieden (es wurde vorausgesetzt, dass der Endwert durch die streitige Abschreibung nicht berührt werde). Sie kann auch hier offen bleiben. 2. -Die kantonale Rekurskommission hat gestützt auf Äusserill1gen ihrer sachverständigen Mitglieder den strei- tigen Abzug als Abschreibung zugelassen. Die Verwal- till1gsbehörden erblicken darin eine Gesetzesverletzill1g, weil die Abschreiblmg Mobilien ill1d Werkzeug betreffe, die im Laufe der Belllessungsperiode angeschafft wurden, und BundeslecbtIiche Abgaben. N° 32. 151 eine vollständige Entwertill1g dieser Objekte während des Rechnill1gsjahres nicht anzill1ehmen sei. Die Einwendung wäre begründet bei einem Bilanzposten, der als Bestandes- konto behandelt wird ill1d demgemäss den für die Bemes- sung der Abschreibung massgebenden Wert des betreffen- den Aktivums ausweist. Hier wäre allerdings die steuer- rechtlich zulässige Abschreibung, die Höhe der anrechen- baren Wertverminderung im Sinne von Erwägung 1, nach einer der üblichen Methoden zu ermitteln, etwa unter An- wendill1g des entsprechenden Abschreibill1gssatzes auf den Buchwert, und ein allfalliger Überschuss nach Art. 48, Abs. 1, Ziff. 3 KrisAB in die Gewinnberechnung einzube- ziehen. Die Rekursbeklagte führt aber für Mobilien und Werk- zeug seit 1929 keine Bestandeskonten im oben angegebenen Sinne. Sie hat damals die beiden Konten je auf 1 Fr. abge- bucht, also wertmässig aus der Bilanz entfernt. Die Kon- ten werden (seit 1933 vereinigt) in der Bilanz nur noch pro memoria erwähnt. Die jährlichen Anschaffill1gen sodann werden nicht nach Massgabe der tatsächlichen oder theoretischen Entwertung abgeschrieben, sondern sofort im Anschaffungsjahre abgebucht, wie Unkosten (vgl. BERLINER: Buchhaltungs-und Bilanzlehre 7. Auf!. Bd. II S. 189), weshalb Abschreibungsregeln nicht unmittelbar auf dieses nach andern Gesichtspunkten geführte Konto angewandt werden können. Die Frage ist, ob durch die Abbuchung der Aufwendungen für Anschaffungen Teile des Jahresergebnisses in Anspruch genommen wurden, die nicht als geschäftsmässig begründete Unkosten anzusehen sind. Dies ist dann der Fall, wenn die Aufwendungen zm' Anschaffung neuer oder zur Verbesserung vorhandener Ver- mögensobjekte gemacht wurden (Art. 48, Abs. 1, Ziff. 2 KrisAB). Keine Abänderung des ausgewiesenen Ergeb- nisses bedingen Aufwendungen, die keine Vermehl'll1g oder Verbesserung der zu Beginn des Jahres vorhandenen Bestände bewirkten, besonders solche, die im wesentlichen der Erhaltill1g des bisherigen Bestandes, dem Ersatze abgehender Stücke dienten. Es kommt also nicht darauf

Verwaltungs. und DisziplinarreehtspflC't(e. an. wie hoch dIe Entwertung der einzelnen im Laufe des Jahrf's dem KO;lto hinzugefügten Gegenstünde zu schätzen ist, sondern ob. der ganze Bestand an ~Iobilien, \Verkzeug und Bauinventar am Ende des Jahres einen höheren 'Wert aufweist als zu Beginn und ob durch die Abbuchung des Kontos auf den Stand zu Beginn des Jahres eine im Laufe des Jahres eingetretene Wertvermehrung der Rechnung entzogen worden ist. Die Rekurrentin hat nicht behauptet, dass die An- schaffungen, die abgebucht wurden, einen Zuwachs oder eine wesentliche, eine Wertvermehrung bedingende Ver- besserung des Bestandes an Mobilien und Werkzeug her- beigeführt hätten und die Akten rechtfertigen es, diese Annahme auszuschliessen. An 'Werkzeug wurde im Jahre 1933; nach den Erläuterungen zum Rechnungsabschluss für dieses und die vorhergehenden Jahre offenbar im wesentlichen Ersatz für abgehendes Material angeschafft : die betreffenden Aufwendungen weisen seit drei Jahren ungefähr gleichbleibende Beträge auf, 1932 etwas unter, 1933 etwas über dem Durchschnitt (1931 : 21,200 Fr., 1932 : 18,500 Fr., 1933: 24,000 Fr.). Höher waren die Aufwendungen im Jahre 1930 (29,700 Fr.), nachdem 1929, vermutlich im Zusammenhang mit der damalß vorgenom- menen Umstellung der Buchungsart, keine Anschaffungen ausgewiesen worden waren. Die Mobiliaranschaffungen des Jahres 1933 waren ungewöhnlich niedrig (8,800 Fr. gegen 9500 Fr. 1932,22,400 Fr. 1931 und 59,000 Fr. 1930). Aus diesen Daten darf geschlossen werden, dass für 1933 ein wesentlicher Zuwachs und eine \Vertvermehrung bei Mobilien und Werkzeug nicht anzunehmen ist. Die Neu- anschaffungen dienten offenbar hauptsächlich dem lau- fenden Ersatz abgehenden Materials. Dann rechtfertigt es sich aber auch nicht, den in der Jahresrechnung ausge- wiesenen Reingewinn wegen dieser Anschaffungen zu erhöhen. Das Begehren der Rekurrentin, die steuerrechtliche Ab- schreibung auf Mobilien und Werkzeug auf 15 % des Buch- Bundesrechtliehe Abgaben. No 32. 153 wertes am Ende des Jahres zu beHchränken, läuft darauf hinaus, Abschreibungsgrundsätze auf einen Bilanzposten anzuwenden, der seit Jahren nicht mehr als ein Abschrei- bungen ulltenvorfenes Bestandeskon to geführt wird. \Vollt e man zum Zwecke der Steuerkontrolle Abschreibungsgrund- sätze heranziehen, was nicht unzulässig wäre, so müsste zuvor der abzuschreibende Bilanzposten rekonstruiert werden. Die Rekursgegnerin hat in ihrer Antwort (S. 4) eine solche Rekonstruktion versucht, wobei sie zutreffend auf das Jahr 1929 zurückgeht als den Zeitpunkt, in welchem die neue Buchungsart eingeführt wurde. Sie kommt dabei auf einen Buchwert zu Beginn des Jahres 1933 von 167,000 Franken und auf Ende, unter Berücksichtigung der Anschaffungen, auf rund 200,000 Fr. ; zu dem von den Behörden vorgeschlagenen Abschreibungssatze wäre die zulässige Abschreibung rund 30,000 Fr., also ungefähr der Betrag, der 1933 über Unkosten abgebucht wurde. Ob für \Verkzeug nicht ein höherer Abschreibungsansatz in Frage käme, kann dahingestellt bleiben. Die Behörden irren sich, wenn sie glauben, dem Fiskus würden bei Anerkennung der beanstandeten Abbuchung Steuerwerte entzogen. Bei der Feststellung des Ergeb- nisses des Jahres 1933 als des Unterschiedes der Vermö- genslage der Rekursgegnerin zu Beginn und zu Ende des Jahres, kommt es, soweit Betriebsmittel wie Mobilien und Werkzeug in Frage stehen, letzten Endes darauf an, ob der Bestand dieser Objekte im Laufe des Jahres eine wesentliche Wertvermehrung erfahren hat, was wie gesagt nach den Akten nicht anzunehmen ist. Dann war aber auch die Abbuchung der Anscha.ffungen über Unkosten, durch die der Bilanzwert auf den Stand der Eingangsbilanz zurückgeführt wurde, jedenfalls unter dem Gesichtspunkt der Gewinnberechnung, nicht zu beanstanden. Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird abgewiesen.