388 Staatsrecht. im Sinne von Art. 45 Abs. 3 BV zu tun habe, ist zu beachten, dass es sich im Grunde um eine Polizeiüber- tretung im Rückfall handelt, dass die Androhung der Ungehorsamsstrafe erfolgte, um dem Polizeiverbot mehr Gewicht zu geben, und so ein Mittel des indirekten olizeizwanges ist (BGE 53 I 73 ff.). Gewiss dokumen- :lert d.er Ungehorsam hier eine Auflehnung gegen die offenthche Ordnung. Aber mit Rücksicht auf den er- wähnten Zusammenhang mit dem bIossen Polizeistraf- recht kann doch nicht von einer so ernstlichen Gefähr- dung des öffentlichen Wohls die Rede sein, dass vom Standpunkt des Art. 45 BV aus dem Kanton Zürich nicht zugemutet werden dürfte, den Rekurrenten weiterhin auf seinem Gebiet zu dulden, dies auch nicht im Hinblick auf die Wiederholungen, da ja dadurch der Charakter des Delikts, was seine Beziehung zum öffentlichen Wohl anlangt, grundsätzlich nicht geändert wird. Demnach erkennt das Bundesgericht : Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefoch- tene Entscheid des Regierungsrates des Kantons Zürich vom 4. Oktober 1928 aufgehoben. III. DOPPELBE?TEUERCNG DOUBLE IMPOSITIOX ;'):-). Auszug aus dem Urteil vom 9. November 1928 i. S. « La. Suisse» gegen Steuerrekurskommission des ltts.Luzern. Lebe.nsversich.erungsgesellschaft mit Sitz in einem und Grund- cgentu~ 1m anderen Kanton. Verhältnismässiger Abzug enes TeIes der Gesammtschulden und Gesammtschulden- zmsen bel der Besteuerung im letzteren Kanton, wenn nach dessen Steuergesetzgebung nur das Reinvermögen und Doppelbesteuemng N° 53. 3Rt! Reineinkommen nach Abzug der « Zinsen fremder Kapi- talien » der Besteuerung unterliegt. Als dabei zu berück- sichtigendes Passivum ist auch das Deckungskapital (Prä- mienreserve) und dessen Verzinsung anzusehen, soweit es den nach mathematischer Berechnung und geschäftlicher Erfahrung zur Deckung der Verbindlichkeiten aus den laufenden Versicherungsverträgen erforderlichen Betrag nicht übersteigt. -Verletzung von Art. 4 und 46 Abs. 2 BV dadurch, dass Aktiengesellsc,haften, die im Kanton nur Grundeigentum und keinen Geschäftsbetrieb besitzen, wie natürliche Personen statt nach den sonst für Aktiengesell- schaften geltenden besonderen Veranlagungsgrundsätzen und Steuers ätzen besteuert werden ? Die Aktiengesellschaft ({ La Suisse ) mit statutarischem und tatsächlichem Sitz in Lausanne betreibt als Ge- schäftszweige die Lebens- und Unfall-, sowie Haft- pflichtversicherung. Im März 1925 erwarb sie die im Zentrum der Stadt Luzern (Grendelstrasse) gelegene Liegenschaft {( Falkenhof ». Davon sind 3 Zimmer an W. Andres und B. Meier, C':.eneralagenten der Rekurrentin fftr die Innerschweiz und die anderen Räume sonst ver- mietet. Durch Entscheid der Steuerrekurskommissioll des Kantons Luzern vom 17. März 1928 ist die Rekurrentin pro 1926 im Kanton Luzern steuerpflichtig erldärt worden: a) im Ver m ö gen : für den Steuer (Kataster-)wert der Liegenschaft « Falkenhof )l, nach Abzug einer Wert- quote, die der prozentualen Belastung des gesamten Gesellschaftsvermögens mit Schulden entspreche; b) im Ein kom m e n : für den Ertrag (Mietzins- einnahmen) der genannten Liegenschaft abzüglich ge- wisser darauf entfallender Verwaltungs-und Unter- haltsauslagen, wobei grundsätzlich anerkannt wurde, dass weiter auch ein verhältnismässiger Teil der von der Gesellschaft geschuldeten Passivzinsen abgerechnet wer- den könnte, wenn und soweit die Verzinslichkeit der verschiedenen Gesellschaftspassiven nachgewiesen sei. Der Steuersatz wurde für die Vermögenssteuer auf

390 Staatsrecht. 2,2 0 /00 und für die Einkommenssteuer auf 5 % bestimmt entsprechend den Höchstansätzen, die nach den §§8 u. 22 des luzernischen Steuergesetzes (StG) für Einkom- men von 30,000 Fr. an und Vermögen von 1 Million Fr. an gelten, indem für die Festsetzung gemäss § 81 StG und § 3 Abs. 2 der regierungsrätlichen Vollziehungs- verordnung (VV) zum StG nicht auf das in Luzern steuerbare Einkommen und Vermögen, sondern auf das Gesamteinkommen und Gesamtvermögen der Gesell- schaft abgestellt wurde .. Die Rekurrentin hatte verlangt, dass als beim prozen- tualen Schuldenabzug zu berücksichtigendes Passivum auch das Deckungskapital (prämienreserve) und dessen Verzinsung anerkannt werde. Ferner, dass sie nicht in der oben angegebenen ·Weise getrennt auf dem Werte und Ertrage ihrer luzernischen Liegenschaft, sondern gemäss den in §§ 23 ff. des kant. StG für die Besteuerung von Aktiengesellschaften aufgestellten besonderen Grund- sätzen für eine dem Verhältnis jenes . Wertes und Ertra- ges zu den gesamten Aktiven und Roheinnahmen ent- sprechende Quote ihres Aktienkapitals und der Eigen- kapital bildenden Reserven sowie des Gesamtrein- ertrages und nach den dort vorgesehenen Steuersätzen veranlagt werde. Die Steuerrekurskommission lehnte bei des ab, die An- wendung der §§ 23 ff. StG unter Hinweis auf § 3 Abs. 2 der V V, die Anerkennung des Deckungskapitals als Passivum mit der Begründung: die Passiven der Bilanz seien für den Schuldenabzug nur insoweit zu berück- sichtigen, als es sich d:lbei um wirkliche bereits zur Ent- stehung gekomm.ene Verbindlichkeiten des Steuerpflich- tigen handle. Blosse Rechnungsposten des internen Ver- kehrs oder Rücklagen für erst künftige Verpflichtungen bildeten keine abzugsberechtigten Schulden im Sinne des Steuerrechts. So könne insbesondere das Deckungs- kapital steuerrechtlieh nicht als Passivum geltell. Es handle sich dabei um zweckgebundenes Vermögen, nicht , ,1 Doppelbesteuerung. N° 53. 391 um Drittpersonen gegenüber bereits existente Schuld- verpflichtungen. Eine staatsrechtliche Beschwerde der « La Suisse )) aus Art. 4 und 46 Abs. 2 BV, die sich u. a. auf diese Punkte bezog, ist vom BG hinsichtlich der Zulassung des Dek- kungskapitals und seiner Verzinsung zum proportionalen Schuldenabzug bei der Vermögens-und Einkommens- steuer -unter dem aus den Erwägungen sich ergeben- den Vorbehalte -gutgeheissen, im übrigen dagegen abgewiesen worden. Gründe: «1. -..... )i «2.-..... )) « 3. -In Übereinstimmung mit dem früheren Urteile des Bundesgerichtes in Sachen der heutigen Rekurrentin gegen die Kantone Bern und Waadt vom 17. September 1926 und BGE 45 I 207, sowie in Übereinstimmung mit der Auffassung der Rekurrentin selbst hat die Steuer- rekurskommission angenommen, dass die Liegenschaft ({ Falkenhof » keine Betriebsstätte der Rekurrentin, d. h. keine « ständige körperliche Anlage und Einrichtung 11 bilde, von der aus sie das Versicherungsgeschäft 'betrei- ben würde, sondern dass die Rekurrentin der Besteue- rung in Luzern nur in der Eigenschaft als Eigentümerin eines hier gelegenen Grundstücks unterstehe. Wenn dabei zur Feststellung der geschuldeten Steuerleistung die allgemeinen Vorschriften über die Einkommens- und Vermögenssteuer (§§ 2-22 StG) und nicht die besonderen Vorschriften über die Besteuerung der Aktiengesellschaf- ten (§§ 23-26) angewendet wurden, so stand dies im Einklang mit § 3 Abs. 2 der regierungsrätlichen VV zum StG, der lautet: {( Aktiengesellschaften und Erwerbsgenossenschaften, die im Kanton nur Grundeigentum (will sagen: ohne einen Geschattsbetrieb) haben, sind für dieses Vermögen und für das daraus fliessende Einkommen wie. natürliche AS 54 1-1923 27

392 Staatsrecht. Personen zu besteuern, jedoch entsprechend ihrem Ge- samteinkommen und -Vermögen. » Die Rekurrentin bestreitet die Rechtsbeständigkeit dieser Bestimmung, weil es sich um eine Vorschrift handle, die nur der Gesetzgeber, nicht der Regierungsrat als Vollziehungsbehörde hätte erlassen können und weil sie eine bundesrechtlich unzulässige Benachteiligung des ausserkantonalen Steuerpflichtigen gegenüber dem im Kanton wohnhaften enthalte. a) Die Verordnung geht indessen über die dem Regie- rungsrat durch § 108 StG eingeräumten Vollziehungs- befugnisse insofern jedenfalls nicht hinaus, als sie ledig- lich vorsieht, dass in dem dadurch betroffenen Falle das steuerbare Vermögen und Einkommen selbst nach §§ ~ 22 statt 23 ff. StG bestimmt und bemessen werden soll. Denn damit ist nur ein Gedanke ausgeführt worden, der bereits im Gesetze selbst ausgesprochen ist. Schon § 2 StG bestimmt bei Aufzählung der einkommenssteuer- pflichtigen Subjekte : « Die Einkommenssteu,er haben zu entrichten: 1. Alle natürlichen und juristischen Per- sonen, Kollektiv-und Kommanditgesellschaften und Gemeinderschaften, welche im Kanton Wohnsitz oder Geschäftssitz haben oder ein Geschäft betreiben; 2. die auswärts wohnhaften Inhaber oder Teilhaber von im Kanton bestehenden Erwerbsunternehmungen ; 3. die auswärts wohnenden Eigentümer von im Kanton liegen- den Grundstücken von dein Ein kom m e n, das ihnen aus solchen Grundstücken zu- f I i e s s t I), will also als Steuerobjekt im letzteren Falle den Liegenschaftsertrag als solchen und nicht bloss eine dessen Verhältnis zum Gesamteinkommen des Pflich- tigen entsprechende Quote dieses Gesamteinkommens an- gesehen wissen. Ebenso lautet § 9 hinsichtlich der Ver- mögenssteuer: « Der Vermögenssteuer ist unterworfen:

1. alles im Kanton gelegene Grundeigentum (liegendes Vermögen);
2. das bewegliche Eigentum der in § 2 Ziff. 1 dieses Gesetzes bezeichneten Steuerpflichtigen Doppelbesteuerung •. N° 53. 393 (fahrendes. Vermögen).» Die Vorschriften, die das StG in. den· §§ 23-25 über die Einschätzung von Aktien- gesellschaften aufstellt, sind denn auch augenscheinlich auf solche Gesellschaften zugeschnitten, die ihren Haupt- sitz oder dann doch eine Betriebsstelle im Kanton Luzern haben. Nur in diesem Falle kann der Kanton Luzern den gemäss § 23 ermittelten Reinertrag (Aktivüberschuss der Gewinn- und Verlustrechnung nach Vornahme even- tueller Berichtigungen hinsichtlich des Abzuges von Ab- schreibungen, Tantiemen und Zuweisungen an Reserve- fonds) und die in § 25 genannten Rechnungsposten (Ak- tienkapital nebst Eigenkapital darstellenden Reserven), die unter Umständen kein genauer Ausdruck für die gegenüberstehenden wirklichen Vermögenswerte sind. ganz oder teilweise zur Steuer heranziehen. Gehört eine Aktiengesellschaft dem Kanton ausschJiesslich durch Grundeigentum an, so beschränkt sich auch die Steuer:- hoheit des Kantons auf dieses Grundeigentum und seinen Ertrag. Es würde daher umgekehrt die Veranlagung in Gestalt der Besteuerung einer Quote des Gesamteinkom- mens und Gesamteigenkapitals einen Übergriff in das Besteuerungsrecht anderer Kantone, nämlich auf das bewegliche Vermögen und nicht aus dem innerkantona- len Liegenschaftsbesitz stammende Einkommen bedeuten, die dem Zugriffe des biossen Liegenschaftskantons entzogen sind. Das Merkmal für die Anwendung der allgemeinen Einschätzungsgrundsätze oder der besonde- ren Vorschriften für die Aktiengesellschaften liegt dabei nicht im innerkantonalen oder ausserkantonalen Sitz der Gesellschaft, sondern darin, ob sie im Kanton einen Ge- schäftsbetrieb oder lediglich Grundeigentum ohne solchen Betrieb besitzt. Eine Unterscheidung nach diesem Merk- mal verstösst aber nicht gegen Art. 46 Abs. 2BV. Dem Gebote gleicher Behandlung mit einem innerkantonalen Steuerpflichtigen ist Genüge getan, wenn bei Festsetzung des steuerbaren Vermögens und Einkommens vom Liegenschaftswerte und -ertrage ein der prozentualen

394 Staatsrecht. Belastung des Gesamtvermögens mit Passiven bezw. ver- zinslichen Passiven entsprechender Betrag als Schulden- . anteil bezw. Schuldzinsenanteil abgerechnet wird. b) Zweifelhafter mag sein, ob es angeht, auf das so festgestellte steuerbare Vermögen und Einkommen bei Aktiengesellschaften, die im Kanton nur Grundeigentum haben, die für physische Personen geltenden Steuersätze statt der in §§ 24,25 StG vorgesehenen anzuwenden. Die Frage kann indessen offengelassen werden, weil die Re- kurrentin sich dabei nicht schlechter stellt als bei Anwen- dung der letzteren Vorschriften. Für die' Vermögens- steuer wäre freilich in diesem Falle der Ansatz geringer (1 %0 statt 2,2 %0)' weil die Vermögens-oder Kapital- steuer der Aktiengesellschaften nicht progressiv ist. Da- gegen würde bei der Efnkommenssteuer der Steuersatz nicht bloss 5%, sondern 8% betragen. Die Rekurrentiri bestreitet dies allerdings, indem sie daraus, dass § 81 StG die Berücksichtigung des Gesamteinkommens und -ver- mögens im Falle mehrerer Steuerdomizile bloss für die Steueransätze der §§ 8 und 22, nicht des § 24 vorsieht, folgert, dass zur Feststellung des letzteren ausschliess- lieh das im Kanton steuerbare Einkommen in Betracht falle. Dieser Schluss ist indessen unzutreffend. Wenn § 81 StG die §§ 24 und 25 Abs. 1 nicht erwähnt, so kann, dies nur darin seinen Grund haben, dass die Kapitalsteuer der Aktiengesellschaften übel"haupt nicht progressiv ist und hinsichtlich der von ihnen zu entrichtenden Einkom- menssteuer die Berücksichtigung des Gesamtreinertrages sich schon aus § 24 selbst ergibt. Denn unter Reinertrag im Sinne dieser Bestimmung kann nur der Gesamtrein- ertrag verstanden sein, indem darin für die Aktiengesell- schaften die sog. Ertragsintensitätssteuer vorgesehen ist, die auf das quotale Verhältnis des Gesamtertrages zum Gesamteigenkapital abstellt. Und zwar soll die einfache Einkommenssteuer danach « halb so viele Prozente des Reinertrages betragen, als dieser Prozente des steuer- pflichtigen Kapitals ausmacht, jedoch höchstens 8 % )). Doppelbesteuerung. N° 53. 395 Als steuerpflichtiges Kapital aber gelten nach § 25 Abs. 1 « das einbezahlte Aktienkapital und die Eigenkapital darstellenden Reserven». Der für die Besteuerung 1926 massgebende Gesamtreinertrag der Rekurrentin im Geschäftsjahre 1925 macht aber nach den nicht angefochtenen Feststellungen des Bücher- experten der Steuerbehörde (S. 4 seines Gutachtens) mit 598,064 Fr. mehr als 15 % des nach jenen Grundsätzen ermittelten steuerbaren Gesamtkapitals, 3,225,371 Fr. aus, so dass der Steueransatz für das Einkommen bei Anwendung des § 24 StG sich auf das Maximum, also 8 % stellen würde. Aus den späteren Ausführungen wird sich zudem ergeben, dass dasselbe auch dann der Fall wäre, wenn man lediglich auf das im Kanton Luzern steuerbare Einkommen und Vermögen abstellen wollte. Wenn bei Heranziehung der besonderen Vorschriften über die Besteuerung der Aktiengesellschaften der Steuer- satz für die Kapitalsteuer kleiner wäre, so würden somit doch Vermögens-und Einkommenssteuer in ihrer Ge- samtwirkung, wie die Ziffern des steuerbaren Vermögens und Einkommens (Erw.4 u. 5 am Schluss) zeigen werden, für die Rekurrentin nicht geringer, sondern höher aus- fallen als bei Anwendung der §§ 8 und 22 in Verbindung mit § 81 StG. Die Rekurrentin hat also an der Abände- rung des Entscheides der Steuerrekurskommission in diesem Punkte kein Interesse. » « 4. -Steuerbares Vermögen im be'sonderen: a) .... . b) .... . e) Deckungskapital (Prämienreserve). Im Gegensatz zur Güterversicherung ist bei der Le- bensversicherung das versicherte Risiko in den einzelnen Jahren der Versicherungsdauer nicht gleich hoch, sondern steigt von Jahr zu Jahr. Würde die Jahresprämie dem jeweiligen Risiko angepasst, so müsste daher in der Jugend nur 'eine geringe Prämie und von Jahr zu Jahr eine höhere, beim höchsten Alter kaum mehr erschwing-

396 Staatsrecht. liche Prämie geleistet werden. Da dies dem Zwecke der Lebensversicherung, Vorsorge für die Zeit der Abnahme der Erwerbsfähigkeit zu treffen, zuwiderlaufen würde. ist eine in der Höhe nach dem Eintrittsalter bemessene. für die ganze Versicherungsdauer sich gleichbleibende. d. h. eine Durchschnittstarifprämie üblich. Der Versi- cherungsnehmer hat infolgedessen in den jüngeren Jahren höhere Prämien zu bezahlen, als dem augenblicklichen Risiko des Versicherers entsprechen würde. Diese über das augenblickliche Risiko hinaus bezahlten Prämien- teile spart der Versicherer für die Zeit auf, wo das Risiko die Prämie übersteigt. Die so nicht zu .laufenden Aus- gaben verwendeten oder als Gewinn verteilten, sondern zurückgestellten Prämienteile bilden die sog. Prämien- reserve, das Deckungskpital (REHM, Bilanzen S.482 ff.; SIMON, Bilanzen 191; ZIMMERMANN, Bilanz 142 fl). Be- zeichnet man als Reserve jede Zurückbehaltung von Aktivwerten zum Zwecke der Deckung künftiger Ver- luste (REHM, a. a. O. 543, 590), so ist auch die Prämien- reserve ein c( Reservefonds » und damit in gewissem Sinne -wie der angefochtene Entscheid sich ausdrückt -ein zweckgebundenes Vermögen. Doch unterscheidet sie sich von einem echten Reservefonds dadurch, dass sie nicht freies Eigentum oder Reinvermögen des Versiche- rers ist, sondern dass auf ihr re c h t I ich e Verpflich- tungen lasten und zwar solche, die auf Leistung einer Versicherungssumme gehen; die im Todesfalle usw. fällig wird (ZIMMERMANN, a. a. O. 144). Solange die Einlagen in die Prämienreserve nicht in einem die ge- schäftliche Erfahrung oder mathematische Berechnung übersteigenden Masse gemacht werden, ist die Prämien- reserve gleich der Summe, deren es bedarf, um zusammen mit den künftigen Prämienzahlungen und den Zinsen die Verpflichtungen zu erfüllen, die der Gesellschaft aus den abgeschlossenen Versicherungsverträgen obliegen. M. a. W. sie bringt den jeweiligen Wahrscheinlichkeitswert der durch die laufenden Verträge begründeten, befristeten Doppelbesteuerung. N° 53. 397 Verpflichtungen zur Zahlung der Versicherungssumme zum Ausdruck und stellt damit ein Passivum der Gesell- schaft dar. In der Bilanzwissenschaft wird denn auch die Prämienreserve deswegen überwiegend nicht als « Reserve ». sondern als Schuld posten bezeichnet (SIMON, ZIMMERMANN, a. a. 0.; BACHMANN, Kommentar zum OR Art. 656 Nr. 12). Es ist auch durchaus unrichtig, dass es sich dabei nicht um eine Rückstellung für bereits bestehende «( existeüt gewordene I». sondern nur für eventuelle künftige Verpflichtungen gegenüber Dritt- personen handle. Sowohl bei der abgekürzten (gemisch- ten) Lebensversicherung als bei der gewöhnlichen Todes-· fallversicherung ist der Eintritt des Versicherungsfalles gewiss, unbestimmt ist· nur der Zeitpunkt seines Ein- trittes. Es entsteht also schon mit Beginn der Versiche- rung (in der Regel bei Bezahlung der ersten Prämie) ein (befristetes) Schuldverhältnis und nicht eine blosse An- wartschaft. Speziell für das schweizerische Recht kommt dies unzweideutig in den Ansprüchen zum Ausdruck, die die eidg. Versicherungsgesetzgebung dem Versicherten schon vor Eintritt des Versicherungsfalles gibt: so der Pflicht des Versicherers zum Rückkauf der Police nach Bezahlung von drei Jahresprämien (Art. 90 VVG) und der Behandlung der für das Deckungskapital zu leisten- den Kaution im Falle der Anordnung der Liquidation oder des besonderen Konkursverfahrens nach Art. 9, -10 des Bundesgesetzes vom 4. Februar 1919 über die Kau- tionen der Versicherungsgesells.chaften. (OSTERTAG-HIE- STAND, Versicherungsvertrag 2. Auf!. S. 41.) Die Steuerrekurskommission hätte demnach diese Ver- bindlichkeiten nur dann unberücksichtigt lassen dürfen, wenn das luzernische Steuerrecht lediglich fällige Schul- den zum Abzug zuliesse. Dies ist aber nicht der Fall. Nach §§ 21, 22 StG können vielmehr alle grundversicher- ten und fahrenden Schulden ohne Einschränkung. also auch befristete, ja sogar bedingte abgerechnet werden. Nur dies entspricht auch der Besteuerung nach der wirt-

398 Staatsrecht. schaftlichen Leistungsfähigkeit, wie sie im luzernischen StG durchgeführt wird. Dass das letztere selbst dem Abschluss des Lebensversicherungsvertrages die Wirkung der· Begründung eines präsenten « bereits existenten» For(lerungsrechts des Versicherten und danlit entspre- chender Verpflichtungen, Passiven des Versicherers bei- nlisst, folgt aus § 19 desselben, wo die nicht fälligen Lebens- und Altersversicherungen beim Versicherten zum Rückkaufswerte als vermögenssteuerpflichtig erklärt werden. In der Wissenschaft besteht denn auch Einig- keit darüber, dass die Verbindlichkeiten, die den Ver- sicherungsgesellschaften auf Grund der laufenden Lebens- versicherungsverträge obliegen und buchmässig ihren Ausdruck in der « Pränlienreserve » finden, bei der Be- steuerung als Schulden zu berücksichtigen sind (vgl. z. B. MANES, Versicherungslexikon S. 236). Und aus dem von der Rekurrentin beigebrachten Berichte des eidg. Ver- sicherungsamtes geht hervor, dass dies denn auch bisher alle Kantone, in denen Versicherungsgesellschaften ihren Sitz haben, ohne weiteres anerkannt haben. Zu welch unhaltbaren Folgen der abweichende Standpunkt der luzernischen Steuerrekurskommission führen würde, er- gibt sich daraus, dass die Rekurrentin, wenn sie auch in den übrigen Kantonen, in denen sie noch steuerpflichtig ist, gleich behandelt würde, jährlich allein etwa 5 Mil- lionen Franken an Steuern u entrichten hätte. Der an- gefochtene Entscheid, der der Prämienreserve die Eigen- schaft eines Passivums überhaupt, schlechthin abspricht, enthält unter diesen Umständen nicht einen biossen Rechtsirrtum. Er beruht auf einer so völligen Verken- nung der massgebenden rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse, über die Rechenschaft sich zu geben die Veranlagungsbehörde verpflichtet war, dass er als Will- kür und Verletzung von Art. 4 BV betrachtet werden muss. Da dadurch der aus Art. 46 Abs. 2 BV für Steuer- pflichtige nlit Steuerdonlizilen in mehreren Kantonen folgende Anspruch auf verhältnismässigen Schuldenabzug Doppelbesteuerg. N° 53. 399 sozusagen illusorisch würde, ist auch diese Verlassungs-. vorschrift verletzt (BGE 46 I 346). Den luzernischen Steuerbehörden bleibt es immerhin unbenommen, über die Art der Berechnung derPränlien- reserve von der Rekurrentin Aufschluss zu verlangen, . die Berechnung nachzuprüfen und falls sich heraus- stellen sollte, dass die Einlagen, welche die Rekurrentin in diesen Fonds gemacht hat, grösser sind, als es nach der· geschäftlichen Erfahrung und mathematischen Berech- nung zur Deckung ihrer Verbindlichkeiten erforderlich war, den überschuss als Aktivum zu behandeln. Die Nachprüfung der Rechnungen der Rekurrentin durch das eidg. Versicherungsamt bietet keine Gewähr dafür, dass nicht solche stille Reserven tatsächlich vorhanden sind. Denn das Versicherungsamt hätte nur dann Ver- anlassung einzuschreiten, wenn diePrämienreserve un- genügend wäre, d. h. zusammen mit den künftigen Prä- mieneingängen und den Zinsen zur Deckung der Ver- bindlichkeiten nicht ausreichen würde. Unzulässig wäre es jedoch, die Prämienreserve nur bis zur Höhe des Rückkaufswertes der laufenden Policen als Passivum zu behandeln. Denn der Rückkaufswert entspricht nicht vollständig dem gegenwärtigen \Vahrscheinlichkeitswert der durch die laufenden Versicherungsverträge begrün- deten Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Der Versicherer kann vielmehr bei der vorzeitigen Vertragsauflösung von dem auf die betreffende Police entfallenden Deckungs- kapital einen gewissen Abzug machen, weil erfahrungs- mässig durchwegs die gesünderen Personen, also die bes- seren Risiken zur vorzeitigen Vertragsauflösung schreiten und weil überdies im Interesse der allgemeinen Förderung des Versicherungsgedankens der leichtfertige Austritt aus der Versicherung eingeschränkt werden soll (OSTER- T AG-HIESTAND S. 66/67). Am 20. Mai 1927 hat freilich das Bundesgericht einen Rekurs der Genfer Lebensver- sicherungsgesellschaft gegen einen Entscheid des aargau- ischen Obergerichtes abgewiesen, wodurch ein Te i I des

400

Staatsrecht,

Deckungskapitals als steuerpflichtiges Aktivum erklärt

worden war. Doch geschah dies nicht auf Grund mate-

rieller Erwägungen, sondern ausschliesslich wegen unge-

nügender Rekursbegründung. Ebensowenig

steht mit

den vorstehenden Erwägungen in Widerspruch das

Urteil vom 14. Juni 1924 in Sachen Pensionskasse des

Revisionsverbandes aargauischer Kreditinstitute,

wo die

staatsrechtliche Beschwerde gegen die Behandlung des

bilanzmässigen

(I Deckungskapitals )1 als Aktivum durch

die aargauischen Steuerbehörden als unbegründet ver-

worfen worden ist. Denn es

besteht ein 'wesentlicher

Unterschied zwischen den Ansprüchen an eine solche

genossenschaftlich organisierte Pensionskasse

und den

auf einem Lebensversicherungsvertrag beruhenden Rech-

ten. Während es sich. bei den letzteren um zwar befri-

stete, aber an sich gewisse Verpflichtungen handelt,

hängen die Rechte

auf Pension bei Pensionskassen der

damals in Frage stehenden Art von Bedingungen ab, die

noch ungewiss sind, sind also nicht

entstanden, sondern

erst in der Schwebe. Das Bundesgericht hat es deshalb

auch abgelehnt, sie bei der Besteuerung der Kassemit-

glieder einer rückkaufsfähigen Lebensversicherungspolice

gleichzustellen, d. h.

darin ein steuerbares Vermögen des

Mitgliedes zu sehen (BGE 48

r 9).

Ausser

der Prämienreserve für Lebensversicherungen

(reserves

et reports de primes pour risques en cours de

la branche-vie : 64,052,081 Fr.) finden sich in der Bilanz

der Rekurrentin auch noch einige kleinere Reserven

(<< reserves pour capitaux, rentes et rachats aregler)l ;

« rserves pour risques en cours de la branche-accident ) ; « reserves pour sinistres accidents aregier )1 ; {( fonds des assllrances avec participation aux benefices I», über die

die

Parteien sich nicht näher ausgesprochen haben. Für

einzelne davon steht ohne weiteres fest, dass es sich um

Passiven handelt, so für die Posten: « reserves pour

capitaux, rentes et rachats aregIer )1 und « reserves pour

sinistres accidents

aregIer » (sog. Schadenreserven), die

I

I·

DoppelbesteuerUng. N0 53.

401

zur Bezahlung der bereits bekannten, aber noch nicht

liquidierten Schäden bestimmt sind. Sollten für die

anderen

Posten die Verhältnisse anders liegen, so bleibt

den Steuerbehörden das

Recht gewahrt, dies zu berück-

sichtigen.

Unter diesem Vorbehalte und unter dem weiteren. der

oben hinsichtlich einer allfälligen überdeckung auf dem

Posten « reserves et reports de primes pour risques eu

cours de la branche-vie ») angebracht worden ist, würde

sich demnach die Einschätzung

zur Vermögenssteuer

wie folgt gestalten .....

)1

{( 5. -Steuerbares Einkommen:

1. .....
2. Nach § 5 des kant. StG sind zur Bestimmung des

steuerbaren Einkommens

von den Roheinkünften u. a.

die

« Zinsen fremder Kapitalien») abzurechnen. Der

angefochtene Entscheid anerkennt, dass infolgedessen

auch die

Rekurrentin als ausserkantonale Steuerpflich-

tige Anspruch

darauf hätte vom Ertrag der Liegenschaft

( Falkenhof ) einen

Betrag als Schuldzinsenanteil abzu-

ziehen, der

der prozentualen Belastung der Gesamtbrutto-

aktiven mit verzinslichen Passiven entspricht. Doch ist

dieser Abzug, auch soweit bei der Vermögenseinschätzung

Passiven zugelassen und abgerechnet wurden, deshalb

nicht vorgenommen worden, weil die Verzinslichkeit

der

betreffenden Passivposten nicht ausgewiesen sei. Es ist

bereits in Erwägung 2 oben ausgeführt worden, dass

dieser

Standpunkt nicht haltbar ist. Aber auch für den

nach jenem Verhältnis

auf die Liegenschaft « Falkenhof »

entfallenden Anteil an De cku ngs ka pi tal muss der

Zinsabzug zugelassen werden, weil es sich auch hier,

wie übrigens vom

Experten der Steuerbehörde in seinem

Gutachten anerkannt worden ist, nicht um unverzins-

liche Verbindlichkeiten handelt.

Im Versicherungswesen

pflegt das Deckungskapital so berechnet zu werden, dass

es

nur zusaIilmen mit Zinsen und Zinseszinsen und den

künftigen Prämieneingängen die Verbindlichkeiten aus

402 den Versicherungswrträgn zu decken vermag. (MANE, Versicherungswesen 12-1, 1211). Es sind daher auch die darauf berechneten Zinsen als Verzinsung einer Schuld an Dritte zu betrachten lind infolgedessen vom Rohein- kommen abzurechnen ..... Dabei bleibt immerhin die Nachprüfung der Berech- nung des Deckungskapitals i. S. der Ausführungen in Erwägung 4 c oben und die Feststellung des Zinsfusses für seine Verzinsung vorbeha1ten. » 54. Urteil vom 16. November 1928 i. S. Broncewarenfabrik A.-G. gegen Zürich und. Aargau. Erwerbsunternehmen mit Steuerdomizil der Geschäftsnieder- lassung in mehreren "Kantonen. Ein Gewinn aus der Ver- äusserung von Liegenschaften, die sich am Orte einer solchen Betriebstelle befinden und für deren Zwecke erwor- ben worden sind, ist für die interkantonale Steuerausschei- dung als Teil des Geschäftseinkommens anzusehen und kann vom Liegenschaftskanton nur bis zu der Quote mit der Einkommens-(Ertrags-)steuer belegt werden, die ihm von jenem zur Besteuerung zukommt. Dies gilt auch dann, wenn die beim Erwerb bestehende Absicht der Verwendung des Grundstücks im Betriebe tatsächlich nie verwirklicht, sondern vorher als unzweckmässig wieder aufgegeben worden ist. A. -Die rekurrierende AktiengeseHschaft hat ihren Sitz in Turgi, Kanton Aargau, und betreibt in der aar- gauischen Gemeinde Gebenstorf eine Bronce-und Metall- warenfabrik. Daneben unterhält sie in Zürich ein Waren- . lager mit Verkaufsladen ; auch gehörte ihr bis zum Jahre 1925 ein in dieser Stadt gelegener Bauplatz. Durch Urteil vom 14. Juni 1924 hat das Bundesgericht einen staatsrechtlichen Rekurs der heutigen Rekurrentin g.egen ihre Besteuerung in den Kantonen Aargau und Zürich abgewiesen, gegen die aargauischen Einschätzungen für die Steuerjahre 1919 und 1920 wegen Verwirkung des Rekursrechtes durch vorbehaltlose Entrichtung der Doppelbesteuerung. Q 5. Steuerbeträge im Bewusstsein der Möglichkeit einer kollidierenden zürcherischen Veranlagung, gegen die zürcherischen Einschätzungen zur Ertragssteuer der Jahre 1919, 1920 und 1921 mit der Begründung: vor der kantonalen Einschätzungsbehörde habe sich die Rekurrentin mit der von Zürich in Aussicht genomme- nen Ausscheidung des Gesamtertrages unter die beiden Kantone nach dem Verhältnis des in Zürich und Turgi erzielten Umsatzes unter Zubilligung eines Vorausbezu- ges von 30 % an Aargau einverstanden erkJärt, sie könne deshalb nicht nachträglich diese Verteilung wegen Dop- pelbesteuerung anfechten. Zudem sei es nicht von vorne- herein ausgeschlossen der Anteilsberechnung jenes Ver- hältnis zugrunde zu legen, wenn dabei. der Tatsache, dass die in Zürich verkauften Erzeugnisse im Aargau hergestellt werden, wie geschehen, durch einen besonders hohen Voranteil für den letzteren Kanton· Rechnung getragen werde. Die von Aal'gau aufgeworfene Frage der Behandlung der Zürcher Liegenschaft der Rekur- rentjn bei der Steuerausscheidung wurde damit für die Ertragssteuer gegenstandslos. Aargau hatte eingewendet, dass dieses Grundstück bei Bestimmung des zürcherischen Antei1s am Aktienkapital und den Reserven, sowie am Reinertrag nicht in Betracht gezogen werden dürfe, weil es nicht für Geschäftszwecke benützt werde und mangels Ertrages lediglich eine Belastung der Betriebsrechnung bedeute. Inbezug auf die Vermögensbesteuerung wurde dazu im Urteil ausgeführt: massgebend für die Ver- teilung des steuerbaren Reinvermögens (Aktienkapital und Reserven) unter die heiden Steuerhoheiten sei nach der Praxis das Verhältnis der zürcherischen zu den Ge- samtaktiven. Es müssten also sämtliche Aktiven . oder Vermögensgegenstände) berücksichtigt und alle diejeni- gen zu Zürich gezählt werden, die nach ihrer Lage oder Bedeutung für den Geschäftsbetrieb eher zu diesem Kanton als zu Aargau gehören. Auch « der in Zürich liegende Bauplatz, der unbestrittenermassen in der Bi-