100 Staatsrecht. renten durch den Kanton Basel-Stadt, wie sie durch· Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 28. August 1923 ausgesprochen wurde, beruht also auf Verletzung von Art. 46 Abs. 2 B V. 20. Urteil vom 17. Kai 1924 i. S. A.-G. fiir Unternehmungen der 'rextilindustrie gegen Zürich. Art. 4 BV : Nicht willkürlich die Auslegung, dass der Wohn- sitz einer juristischen Person im steuerrechtlichen Sinn unabhängig vom zivilrechtlichen Wohnsitz sich dort be- findet, wo die Geschäftstätigkeit ausgeübt wird. Art. 46 Abs. 2 BV : Der bloss formelle Sitz der juristischen Person begründet kein Steuerdomizil, wenn ih~ in einem andern Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normaler- weise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung statt- findet. Begriff der Geschäftsführung. Art. 46 Abs. 2 BV : Die nachträgliche Besteuerung ist insofern unzulässig, als sie auf einer Änderung der Auffassung über das interkantonale Steuerrechtsverhältnis beruht und das betreffende Subjekt für die gleichen Jahre schon von einem andern Kanton besteuert worden ist. A. Die Rekurrentin, Aktiengesellschaft für Unterneh- mungen der Textilindustrie, ist eine Holding-Gesellschaft mit zivilrechtlichem Wohnsitz in Glarus. Ihre Steuern hat sie bisher auch dort bezahlt. Am 20. September 1921 hatte das Gemeindesteueramt Thalwil die Rekurrentin um· Auskunft darüber ersucht, ob sie Thalwil, wo die wirkliche Geschäftsführung sich befinde, als Steuerdomizil anerkenne. Als die Rekur- rentin das verneinte, wurden die Akten der Finanz- direktion des Kantons Zürich zum Entscheide über- mittelt. Diese zog in Erwägung, die Geschäftstätigkeit der Rekurrentin spiele sich unbestritten in den Räumen der Firma Robert Schwarzenbach & Oe in Thalwil und seit Herbst 1921 teilweise auch in deren Geschäftshaus in Zürich ab. In Thalwil würden die Jahresberichte 'und Bilanzen der Tochterunternehmungen gesammelt DoppeIbe&teuenm N° 20. 101 und zu Bilanz, Gewinn-und Verlustrechnung und Jahres. bericht der Rekurrentin vereinigt. In Glarus besitze die Rekurrentin keine Geschäftseinrichtungen, dort werde auch keine Geschäftstätigkeit ausgeübt. Gestützt darauf wurde die Rekurrentin mit Entscheid vom 14. August 1923 mit Wirkung vom 1. Januar 1919 an im Kanton Zürich steuerpflichtig erklärt. Die Ober-Rekurs- kommission hat am 9. März 1923 diesen Entscheid be- stätigt. B. -Dagegen erhebt die Aktiengesellschaft für Un- ternehmungen der Textilindustrie am 6. August 1923 staatsrechtlichen Rekurs mit den Begehren:

1. Um Aufhebung des Entscheides der Ober-Rekurs- kommission des Kantons Zürich vom 9. März 1923 und Feststellung, dass der Kanton Zürich keinerlei Steueransprüche gegen die Beschwerdeführerin habe, da durch den Entscheid das Verbot der Doppelbesteue- rung übertreten wird. Art. 46 Abs. 2 BV.
2. Eventuell für den Fall der Gutheissung des zürcherischen Entscheides, die rückwirkenden Bestim- mungen desselben aufzuheben wegen willkürlicher An- wendung des Steuergesetzes. lJ Begründend wird ausgeführt: Nach § 2 Ziff. 2 zürch. StG seien nur die juristischen Personen im Kanton steuerpflichtig, welche da ihren Sitz hätten. Es sei willkürlich, diese Bestimmung mit der Ober-Rekurs- kommission so auszulegen, dass alle juristischen Per- sonen, deren Verwaltung oder Geschäftsführung im Kanton vor sich gehe, im Kanton steuerpflichtig seien, auch wenn der zivilrechtliche Wohnsitz sich ausser Kantons befinde. In Ziffer 3 würden die auswärts domi- zilierten juristischen Personen, die im Kanton steuer- pflichtig seien, abschliessend aufgezählt. Die Rekur- rentin falle aber nicht darunter. Seit dem Monat Sep- tember 1922 würden die Bücher der Rekurrentin in Glarus geführt. Am 21. gleichen Monats sei Dr. Mercier in Glarus zum Geschäftsführer der Gesellschaft mit AS 50 1-1924 8

102 Staatsrecht. Einzelunterschrift ernannt worden. Der angefochtene Entscheid verletze auch das Doppelbesteuerungsverbot. Nach dem Bundesgerichtsentscheid in Sachen Columbus (45 I 190) gelte der zivilrechtliche Wohnsitz als primäres Steuerdomizil. Nur wenn diesem bloss formelle Bedeu- tung zukomme und die Verwaltung tatsächlich anderswo sich befinde, so habe dieser andere Ort als Steuerdomizil zu gelten. Bei der Rekurrentin treffe aber gerade der formelle Sitz mit dem Steuerdomizil zusammen. Wolle man das nicht anerkennen, so könne mit gleicher Be- gründung der Sitz einer andern Tochtergesellschaft als Steuerdomizil der Rekurrentin angenommen werden. Willkürlich sei jedenfalls, die Steuerpflicht im Kanton Zürich auf den 1. Januar 1919 zurückzudatieren, trotz- dem das Zürcher Steuergesetz in § 40 die jährliche Ver- anlagung vorschreibe. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. -Nach § 2 Ziff. 2 zürch. StG unterliegen die juristischen Personen mit Sitz im Kanton Zürich der zürcherischen Besteuerung. Durch den angefochtenen Entscheid der Ober-Rekurskommission von Zürich wird diese Bestimmung so ausgelegt; dass ausser den zivil- rechtlich im Kanton domizilierten Unternehmungen auch solche mit ausserkalltonalem Domizil zur Be- steuerung herangezogen werden, wenn Verwaltung und Geschäftsleitung im Kantonsgebiete sich befinden. Die gegen diese Auslegung erhobene Rüge der Willkür geht fehl. Das Bundesgericht ist in ständiger Praxis davon ausgegangen, dass der Tatbestand des Steuerdomizils von demjenigen des zivilrechtlichell Wohnsitzes ver- schiedene Rechtswirkungen begründet und unabhängig von den Wohnsitzbestimmungen der Bundeszivilgesetz- gebung durch die kantonalen Steuergesetze umschrieben wird. Die kantonalen Behörden sind also sehr wohl be- fugt, dem Begriff des Steuerdomizils eine vom zivil- rechtlichen Wohnsitz unabhängige Auslegung zu geben .. Doppelbesteuerung. N° 20. lOS Dabei ist es zweifellos nicht willkürlich, wenn die Ober- Rekurskommission das Steuerdomizil der juristischen Person unabhängig vom Handelsregistereintrag dort annimmt, wie die Gesellschaft tatsächlich ihre Tätig- keit ausübt. Denn die Erwägungen, von welchen diese Behörde ausgeht, liegen ja auch der Rechtssprechung des Bundesgerichts über die Frage des interkantonalen Steuerdomizils zu Grunde. Die Heranziehung der Re- kurrentin pro 1921 zur Besteuerung im Kanton Zürich ist also jedenfalls aus Art. 4 BV nicht anfechtbar. Ob das auch für die Jahre 1919 und 1920, für welche die Rekurrentin durch den angefochtenen Entscheid rück- wirkend steuerpflichtig erklärt wird, zutreffe, kann dahingestellt bleiben.
2. -Die Heranziehung der Rekurrentin zur Besteue- rung im Kanton Zürich hält, soweit das Jahr 1921 in Frage steht, auch dem Vorwurf der Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV stand. Nach der Rechtssprechung des Bundesgerichts (BGE 45 1199 ff. in Sachen Columbus) begründet der bloss formelle Sitz einer juristischen Person im interkantonalen Verhältnis dann kein Steuer- domizil, wenn ihm in einem andern Kanton .ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz sich ab- spielende Geschäftsführung besorgt wird. Die Rekur- '> rentin macht aber geltend, dass die Tätigkeit der Ge- sellschaft überhaupt nicht als Geschäftsführung in Betracht fallen könne, und damit auch nicht geeignet sei, ein vom formellen Sitz abweichendes Steuerdomizil zu begründen. Zudem wird darauf verwiesen, dass im Herbst 1922 auch diese Geschäftsführung nach Glarus verlegt worden sei. Demgegenüber ist vorerst zu er- widern, dass die Bezeichnung von Dr. Mercier in Glarus als Geschäftsführer auch nach Art. 46 Abs. 2 BV erst für das Jahr 1922, in welchem sie erfolgte, zu berück- sichtigen sein wird. Im weitern folgt aus den Statuten der rekurrierenden Gesellschaft, dass die Geschäftsfüh- rung nicht nur im Zusammenstellen der von den Tochter-

104 Staatsrecht. gesellschaften erzielten Ergebnisse, sondern auch in Gründung, Übernahme und Pacht von Unternehmungen der Textilbranche, sowie der Beteiligung an solchen Betrieben, also aus einer Tätigkeit besteht, die sehr wohl als wirtschaftlich wesentlicher Geschäftsbetrieb betrachtet werden kann. Im Entscheid in Sachen Columbus ist denn auch nicht zwischen wirtschaftlich erheblicher und unerheblicher Geschäftstätigkeit unter- schieden worden. Es genügt, dass diejenigen Handlungen, welche in ihrer Gesamtheit der Erreichung des statu- tarischen Zweckes dienen, an einem andern Ort als dem des formellen Sitzes vorgenommen werden, um an diesem andern Ort das Steuerdomizil zu begründen. Dass nach der nicht aktenwidrigen Feststellung der Vorinstanz die Geschäftstätigkeit der Rekurrentin sich abgesehen von den Generalversammlungen und denwenigen in Glarus abgehaltenen Verwaltungsrats- sitzungen im Kanton Zürich abwickelte, wurde bereits hervorgehoben. 3. -Dagegen bleibt zu prüfen, ob Art. 46 Abs. 2 BV nicht der Heranziehung der Rekurrentin rückwir- kend auf die Jahre 1919 und 1920 im Kanton Zürich, für welche sie dort in den betreffenden Jahren nicht veranlagt worden ist, entgegensteht. Die Antwort ergibt sich aus folgenden Erwägungen : Die Steuerhoheit begründet vorab ein Rechtsver· hältnis zwischen Staat und 'Steuersubjekt, im Bundes- staat auch ein solches zwischen den Kantonen unter sich. Zur Entscheidung über letzteres ist der Staatsgerichts- hof nach Art. 175 Ziff. 2 OG auf Klage eines Kantons, wie nach Art. 175 Ziff. 3 OG auf Rekurs des Besteuerten kompetent. Die Feststellung des interkantonalen Ver- hältnisses muss aber notwendig durch die Parteien selbst verbindlich getroffen werden können, was auch durch stillschweigende Anerkennung eines Steueran- spruchs, bezw. den Verzicht auf einen solchen geschehen kann. Es geht aus Gründen der Rechtssicherheit nicht Doppelbesteuerung. No 20 105 an, über eine solche Anerkennung hinaus auf das ma- terielle interkantonale Steuerrecht zurückzugreifen. Eine Anerkennung der Steuerhoheit eines andern Kantons und den Verzicht auf die eigene ist nun jeden- falls dann anzunehmen, wenn der Kanton einen ihm bekannten Steuerpflichtigen in der Annahme, dass ihm die Steuerhoheit darüber nicht zustehe, für ein bestimm- tes Jahr nicht veranlagt hat. Auf diesem Verzicht muss er sich behaften lassen, sobald ein anderer Kanton in- folgedessen unangefochten die Steuerhoheit für sich in Anspruch nahm. Die nachträgliche Besteuerung einer Person für ein früheres Jahr ist unzulässig, s 0 bai d sie auf einer Änderung der bisherigen Auffassung über das interkantonale Steuerrechtsverhältnis beruht und die betreffende Person für das gleiche Jahr schon von einem andern Kanton besteuert worden ist (vgl. BGE 50 I Nr. 19). Alle diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Der Kanton Zürich hatte die Rekurrentin, deren Dasein ihm aus dem Handelsregistereintrag bekannt sein musste, für die Jahre 1919 und 1920 nicht besteuert und zwar in der Annahme, dass ihm ein Besteuerungsrecht gegen die Gesellschaft nicht zustehe, wobei es gleichgültig ist, ob diese Annahme auf einem Rechtsirrtum oder auf Un- kenntnis der Tatsachen beruhe. Darin liegt ein Verzicht auf die Ausübung der Steuerhoheit für die beiden Jahre, auf welchem er mit der rechtskräftig gewordenen Ver- anlagung der Rekurrentin durch den Kanton Glarus behaftet worden ist. Dem Kanton Zürich fehlt also die Befugnis, anlässlich der Veranlagung für 1921 auf die beiden Vorjahre zurückzukommen und die Rekurrentin nachträglich einer Steuer zu unterwerfen, die sie einem andern Kanton schon entrichtet hat. Zürich kann sich auch nicht darauf berufen, dass die Rekurrentin eine Selbstschatzungserklärung, zu deren Einreichung sie verpflichtet gewesen wäre, nicht abgegeben habe. Das Bestehen dieser Pflicht setzt voraus, dass die Steuer-

106 Staatsrecht. pflichtigkeit gegenüber dem Kanton Zürich für die Rekurrentin festgestanden habe, was eben nicht der Fall ist. Übrigens hätte, auch wenn es der Fall wäre, die nachträgliche Besteuerung nur in den Formen von Art. 78 StG unter den dortigen Voraussetzungen vor- genommen werden können. Demnach erkennt das Bundesgericht: Das RekursbegehreIl II wird gutgeheissell und die Entscheide der Finanzdirektion und der Ober-Rekurs- kommission von Zürich soweit aufgehoben, als sie die Steuern der Jahre 1919 und 1920 betreffen. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen. 21. Sentsnza 27 Giugno 1924 nella causa Monti contro Zungo e 'ricino. La tassa sulla cireolazione dei veieoli a motore e Ulla imposta la quale, per principio, e soggetta al divieto eostituzionale di doppia imposta e non pu6 quindi essere percepita ehe da un solo Cantone per lo stesso periodo di tempo. -Modo di ripartizione di quest'imposta tra i Cantoni illteressati; esso non dipende '!<li disposti della 0 delle leggi eantonali in conflitto. ~ A. -Il § 8 a1. 1 0 della legge zmighese 18 febbraio 1923 sulla circolazione dei veicoli a motore dispone: {( I » veicoli a motore ehe durante l'anno entrano nel Cantolle » e vi sono messi in circolazione e ehe SOIlO gia forniti » da un permesso, dO\Tanno pagare la tassa di circola- » zione per il trimestre corrente ed i seguellti. » B. -Per tutto il 1923 Pio Monti in Cademario ha soluto al Cantone Ticino la tassa di circolazione (480 fr.) per un autocarro ehe possiede. Verso la meta 0 la fine di aprile 1923 il veicolo fu trasferito a Zurigo, dove rimase fino a dicembre 1923. In base al disposto precitato della legge zurighese 18 febbraio 1923, Monti fu sottoposto a Doppelbesteuerung. No 21. . 107 Zurigo alla tassa veicoli a motore dal 1 0 aprile a fine 1923 eon 367 fchi. 50, che versö; Dietro istanza, il Cantone Ticino restituiva all'interessato la tassa per il secondo semestro 1923 (1 0 luglio-31 dicembre). Indarno invece Monti adiva le competenti Autorita zurighesi domandando loro la restituzione della tassa per il secondo trimestre 1923 (1 0 aprile-30 giugno), pagata nei due Cantoni. La sua domanda fu respinta definitivarnente con ufficio 17 marzo 1924, indirizzato al Dipartimento delle pubbliche costruzioni deI Cantone Ticino, che si era intromesso in favore di Monti. C. -Con istanza 8 maggio 1924 certo Ferretti Bona- ventura in Bellinzona, che pretende. agire « per conto » deI Monti, si lagna presso il Tribunale federale deI rifiuto deI Cantone di Zurigo di restituire al Monti la tassa in discorso per il periodo 1 0 aprile-30 giugno 1923. Successivamellte (il 23 maggio 1924), Ferretti ha pro- dotto, ad istanza deI giudice istruttore, una procura a firma MOllti, colla quale il Ferretti viene autorizzato a rappresentare il ricorrellte nell'attuale vertenza. D. -Nella sua risposta 12 giugno 1924 il Cantolle di Zurigo conchiude domaüdando la reiezione. del gra- vame. Allega: L'imposta di circolazione per veicoli a motore rappresenta, eome e generalmente ammesso, un indenllizzo allo Stato per l'usura delle strade che trae seco il loro impiego. Donde ad ogni Canto ne la facolta di pretenderla per il pericdo di tempo in cui il veicolo ha circolato sul proprio territorio. Il principio posto dalla sentenza 18 febbraio 1918 nella causa Guil- lermin c. Vaud e Ginevra (cfr. ;RU 1:4 I N° 3) non puö trovare applicazioneche nei casi in cui il Cantone, nel quale fu trasferito lIveicolo nel corso di un esercizio fi- scale, non abbiapromu'lgato disposizione speciale con- cernente questa ipotesi. Zurigo possiede tale disposizione nel precitato § 8 della legge cantonale 18 febbraio 1923, ehe esso doveva applicare ed ha :.rettamente applicata anche nei confronti' deI ricorrente, assoggettandolo alla