330 Staatsrecht. 42. Urteil vom l. Juli 1922 i. S. Zufferey gegen den. Sta.a.tsra.t des Xantons Wa.llis. Subjekt-oder Objektsteuer '1 Bestimmung eines kantoualen Einkommenssteuergesetzes, wonach der Schuldenabzug für die Hypothekarschulden nur zugelassen wird, wenn der Hypothekargläubiger im Kanton, nicht auch. wenn er in einem andern Kanton wohnt. Verfassungswidrigkeit dieser Bestimmung, weil sie gegen den Art. 4 in Verbindung mit dem Art. 46 J BV verstösst. -Frage des Schulden- abzuges bei laufenden und speziell Wechselschulden. A. -Am 15. ';Januar 1921 hat der Grosse Rat des Kantons Wallis ein Dekret über das kantonale Steuer- wesen erlassen, dessen Absatz 1 des Art. 5 bestimmt : « Der Vermögenssteuer nnterliegt das gesamte Rein- » vermögen des Steuerpflichtigen. Zur Festsetzung des » steuerbaren Vermögens werden von den Aktiven » aUe Hypothekar-und Chirographarschulden in Ab- » zug gebracht, die mit Namen und Wohnort des Gläu- » bigers angeführt sind, sofern dieser letztere (im Kanton, » siehe den französischen Text) die Steuer auf die » betreffenden Guthaben entrichtet oder aber davon » auf Grund des Art. 55 des Finanzgesetzes enthoben » ist. » Der erwähnte Artikel ·des Finanzgesetzes vom 10. November 1903 regelt die Fälle der Steuerbefreiung. Der französische Text des Art. 5 Abs~ 1 lautet wie folgt : « L'impöt sur la fortune est calcule sur la fortune » nette globale du contribuable.Pour fixer la fortune » imposable, on dMuit de l'actif toutes les dettes hypo- » thecaires et chirographaires indiquees avec nom et »domicile du creancier, pour autant que ce dernier » paie l'impöt sur la fortune de dite creance dans le » canton ou en est exonere a teneur de l'art. 55 de la » loi des Finances. » B. -Der Beschwerdeführer Robert Zufferey, Eigen- tümer des Hotel Victoria in Brig und anderer Liegen- schaften daselbst, wurde zur Kantonssteuer für 1921 Doppelbesteuerung. N° 42. 331 mit 216,363 Fr. Grundbesitz eingeschätzt. Er verlangte, dass davon die auf den Liegenschaften lastenden Hypo- thekar-Schulden abgezogen würden, nämlich (abge- sehen von einer nicht mehr in Frage stehenden zu Gunsten der Burgerschaft Brig): 1. 150,000 Fr. zu Gunsten der Schweizerischen Lebensversicherungs-und .. Rentenanstalt in Zürich; 2. zwei Hypothekkapitalien von 30,000 Fr. und 12,000 Fr. zu Gunsten der Bras- serie Beauregard in Montreux. Im weitern beanspruchte er den Abzug einer Wechselschuld von 3000 Fr. gegen- über der Walliser Kantonalbank. Auf die Weigerung der Einschätzungsbehörde, den Schuldenabzug vorzunehmen, wandte sich der Be- schwerdeführer an das Finanzdepartement. Von diesem abgewiesen, rekurrierte er an den Staatsrat, mit dem Begehren, den Abzug sämtlicher Hypothekarschulden, eventuell doch jener gegenüber der Brasserie Beau- regard zu verfügen. Er machte geltend : Ein Ausnahme- fall für Hypothekarguthaben ausserkantonaler Gläu- biger könne nicht geschaffen werden; alle Schweizer seien vor dem Gesetze gleich zu behandeln. Die Hypo- theken der Brauerei Beauregard fielen übrigens unter das Dekret, weil diese Unternehmung im Kanton (Ver- mögens-) Steuern bezahle und ihren Industrieertrag besteuere. Die Wechselschuld von 3000 Fr. wird im Rechtsbegehren nicht erwähnt, wohl aber in der Be- grundung des Rekurses zusammen mit den Hypothekar- schulden aufgezählt und bemerkt: «diese Schulden» seien nIcht in ·Abzug gebracht worden ; der Beschwerde- führer verlange «daher, dass die Hypothekarschulden in Abrechnung gebracht werden. 11 C. -Durch Entscheid vom 10. Februar 1922 hat der Staatsrat den Rekurs im Sinne der Erwägungen abgewiesen, welch' letztere dahinlauten : Dass das Hypothekarguthaben der Lebensversiche- rungs- und Rentenanstalt in Zürich im Kanton Wallis versteuert werde, sei nicht behauptet worden und auch AS 1,8 1-1922 23.

332 Staatsrecht. nicht der Fall. Danach aber sei der beanspruchte Schul- denabzug laut dem Art. 5 des Dekretes unzulässig. Diese Bestimmung verletze die verfassungsmä sig garan- • tierte Gleichheit vor dem Gesetze in keiner Weise. Er gewähre den Schuldenabzug nur, soweit die be- treffenden Guthaben im Kanton versteuert werden, mache aber dabei keinen Unterschied, ob der Steuer- pflichtige Kantonseinwohner oder kantonsfremder Schweizerbürger sei und behandle bei objektiv gleichen Voraussetzungen beide Steuerpflichtige rechtlich durch- aus gleich. Von einer ungleichen Behandlung der Gläu- biger aber könne nicht die Rede sein, da deren recht- liche Interessen 'durch den Art. 5 gar nicht berührt würden. Die Brasserie Beauregard so dann übe im Wallis keine industrielle Tütigkeit aus und entrichte denn auch in Wirklichkeit daselbst keine Industriesteuer. Entscheidend sei übrigens nach Art. 5 des Dekretes, ob der Gläubiger das betreffende Guthaben im Kanton versteuere, was bei der Brasserie auch nicht der Fall sei; sie bezahle Steuern nur für ihren Liegenschafts- besitz im Kanton. Die Wechselschuld von 3000 Fr. endlich könne nicht abgezogen werden, weil die Kan- tonalbank für ihre Wechselforderungen keine Ver- mögenssteuer entrichte. D. -Gegen diesen Entscheid hat Zufferey gestützt auf die Art. 4 und 46 Abs. 2 BV und auf den(dem Art. 4 BV gleichlautenden) Art. 3-KV staatsrechtliche Be- schwerde erhoben mit dem Antrage, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und den verlangten Schulden- abzug allgemein oder eventuell doch hinsichtlich der Wechselschuld von 3000 Fr. zuzulassen. Der Be- schwerdeführer macht geltend: - Der klare Gesetzestext des Hauptsatzes von Art. 5 des Dekretes, wonach die Steuer vom Re i n vermögen erhoben werde, könne nicht durch die nebensächliche Bestimmung des zweiten Satzes ausser Kraft gesetzt werden. Ohne Gestattung des Schuldenabzuges sei Doppelbsteue.img. N° 42. 333 eine Besteuerung des Reinvermögens unmöglich und der zweite Satz sei so neben jenem ersten Hauptsatze -«gar nicht denkbar ». Die Nichtzulassung des Abzuges öffne der Ungerechtigkeit und Ungleichheit Tür und Tor, indem zwei Kategorien Steuerpflichtiger geschaffen würden, solche deren Rein-und· solche· deren Brutto- vermögen versteuert werde. Die letztern würden staat- lich bestraft und langsam expropriiert, weil sie, unter ihnen auch der Beschwerdeführer, bedeutende Schqlden bei auswärtigen' Gläubigern hätten kontrahieren müs- sen, in einem Kanton, der bis vor der Gründung der Kantonalbank im Jahre 1916 dem grössten Geld- institute, der frühern « Hypothekar-und Sparkasse», verboten habe, Privatdarlehen über 30,000 Fr. zu ge- währen. Der Staatsrat selbst habe in einem Entscheide vom 31. Oktober 1919 darauf hingewiesen, wie die Liegenschaften der Hotelindustrie in den letzten Jahren im Werte gesunken seien; und nun lasse man nicht nur die bisherigen Katasterschatzungen unverändert in Kraft, sondern wolle sogar die progressive Besteuerung der Schulden einführen (der Art. 6 des Dekretes erklärt die Steuer als progressiv und stellt die Ansätze dafür auf). Endlich verletze der Art. 5, wie ihn der Staatsrat anwende, das Verbot der Doppelbesteuerung. Nach der bundesgerichtlichen Praxis seien grundpfandver- sicherte Forderungen zum beweglichen Vermögen zu rechnen und könnten daher nur am Wohnsitz des Gläubigers z~r Besteuerung herangezogen werden. In- dem der Kanton Wallis die hier in Frage stehenden besteuere, greife er entgegen Art. 46 Abs. 2 BV in die Steuerhoheit des Wohnsitzkantons über. Kein anderes der modernen kantonalen Steuergesetze noch die _ Steuer- literatur lasse eine Besteuerung des Reinvermögens unter gleichzeitigem Verbot des Schuldenabzuges zu. Hinsichtlich des Begehrens um Abzug der Wechsel- schul<:J werde darauf verwiesen, dass der in Art. 5 des Dekretes genannte Art. 55 des-Finanzgesetzes als. von

334 Staatsrecht. der Vermögenssteuer befreit unter anderm diejenigen erkläre, «welche auf Grund eines Spezialgesetzes ent- hoben» seien. Nun entbinde das Dekret vom 19. Mai 1916 betreffend die Errichtung der Kantonalbank in seinem Art. 6 diese von der Entrichtung jeglicher Steuer, also auch von einer solchen für ihre Wechsel- forderungen. Auch hier enthalte der verfassungsmässig nicht zu billigende Art. 5, so wie er heute als in Kraft bestehend angesehen werde, eine krasse Ungleichheit, da er nach seinem Wortlaut den Schuldenabzug für die Klienten der Kantonalbank zulasse, für jene der Privatbanken aber nicht. E. -Der Staatsrat des Kantons Wallis beantragt Abweisung des Haupt-und des Eventualbegehrens der Beschwerde und führt hiefür aus: Der Beschwerdeführer fechte nur die in seinem Ent- scheide dem Art. 5 gegebene Auslegung und Anwendung an und richte sich bloss indirekt gegen die Verfassungs- mässigkeit des Artikels, so dass das Bundesgericht solche nicht zu prüfen habe und der Staatsrat nur unter Vorbehalt dessen auf diese Frage eintrete. Die Auslegung des Artikels anlangend, sei zunächst hervor- zuheben, dass neben ihm als Gru"ndlagen der Vermögens- besteuerung Art. 13 (-der die verschiedenen Steuer- arten, Vermögens-, Einkommens-, Industriesteuer usw. aufzählt -) und Art. 14 de;; Finanzgesetzes von 1903 Geltung hätten. Der Art. 14 sei es, der in Verbindung mit den Artikeln 1 u. 3 des Gesetzes über die Kontrolle der Mobiliarsteuer vom 19. Mai 1899 die der (Vermögens-) Besteuerung unterliegenden Werte bestimme und damit die eigentliche Grundlage für die Besteuerung schaffe. Von dieser nehme er die beweglichen Sachen, mit Aus- nahme der Kapitalien aus, während sie, wenn man den Art. 5 des Dekretes für sich betrachte, ebenfalls der Besteuerung unterstünden. Dem Art. 5 nun komme eine doppelte Bedeutung zu: Einmal fasse er das Ge- samtvermögen des Steuerpflichtigen zusammen und Doppt'!lIcslcur:fung. N" ,12. unterstelle es der -nunmehr progressiven -Besteue- rung in der Wohnsitzgemeinde, während früher das Immobiliarvermögen die Kantonssteuer am Orte der gelegenen Sache bezahlt habe. Und sodann regle er die Frage des Schuldenabzuges, wobei der erste Satz all- gemein die Besteuerung nur des Reinvermögens vorsehe, der zweite aber dieses Prinzip dahin beschränke, dass er den Schuldenabzug nur für die vom Gläubiger im Kanton besteuerten Guthaben zulasse. Die Fassung des Artikels erkläre sich aus seinem Werdegang: Der Entwurf des Staatsrates habe nämlich den Schulden- abzug allgemein, auch für die nicht im Kanton be- steuerten Guthaben, zugelassen, mit der Einschränkung, dass für die -steuerfreien -Mobiliarwerte. ein ent- sprechender Betrag der Schulden nicht in Abzug kommen dürfe und dass für die Hypothekarschulden der Abzug nur bis zur Höhe des Katasterwertes gestattet werden solle. Erst auf Antrag der Kommission sei dann das im Entwurfe ziemlich rein zum Ausdruck gekommene System des Schuldenabzuges durchbrochen und die Möglichkeit des Abzuges auf die Schulden beschränkt worden, deren Gegenwert im Kanton besteuert werde. Über die Bedeutung des so abgeänderten Artikels habe sich der Grosse Rat durchaus Rechenschaft gegeben und trotz Anträgen auf allgemeine oder wenigstens ausgedehntere Zulassung des Abzuges an seinem Be- schlusse festgehalten. Ein Widerspruch zwischen dem ersten und dem zweiten Satze des Artikels bestehe nicht. Der letztere als einschränkende, spezielle Be- stimmung gehe eben der erstern, allgemeinen vor. Hinsichtlich der indirekt behaupteten Verfassungs- widrigkeit des Art. 5 werde eventuell geltend gemacht : Für die jetzige Fassung des Art. 5 habe der Gesetzgeber zwei Gründe als ausschlaggebend erachtet: Einmal das dringende Geldbedürfnis des Fiskus, für den die ausschliessliche Besteuerung des Reinvermögens (die der Staatsrat freilich als wirtschaftspolitisches Ideal

Staatsrecht. gelten'lasse) eine Verminderung des steuerpflichtigen Kapitals um rund einen Viertel bedeutet hätte. Und sodann der Umstand, dass das Mobiliarvermögen, abge- • sehen von den Kapitalien, steuerfrei sei, was eine weit- gehende Kompensation für die Beschränkung des Schul- denabzuges bilde, gerade auch im Falle des Beschwerde- führers,der grosse Werte i _{seinem Hotelinventar fest- gelegt habe. Das Bundesgericht habe die in Frage ste- hende Beschränkung des Schuldenabzuges schon mehr- fach als mit dem Prinzip der Rechtsgleichheit vereinbar und als zulässigen Akt der kantonalen Souveränität erklärt, besonders in dem dem vorliegenden gleich- artigen Rekursfalle der Gemeinde Vicques gegen den Kanton Bern (AS 31 I S. 45 ff.). Der Art. 5 behandle nicht Bürger in denselben Verhältnissen ungleich. Viel- mehr sei der von ihm geschaffene Unterschied in der rechtlichen Behandlung in der Verschiedenheit der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse begründet. Das Gesetz wolle lediglich alle unter die kantonale Steuerhoheit fallenden Vermögenswerte erfassen, da sie und deren Träger in der einen oder andern Weise auch die Polizei- und Wohlfahrtseinrichtungen des Staates in Anspruch nähmen. Wegen Doppelbesteuerung sich zu beschweren, sei der Beschwerdeführer nicht aktiv legitimiert. Auf seinem Immobiliarvermögen ent- richte er die Steuer nicht doppelt. Seinen ausserkanto- nalen Hypothekargläubigern aber fehle ein Rekursre}ht, weil sie persönlich nicht betroffen würden, und Ihre Beschwerde wäre materiell unbegründet, weil der Kanton Wallis keinen Steueranspruch gegen sie erhebe. Auch in diesem Zusammenhange werde auf das Urteil in Sachen der Gemeinde Vicques verwiesen. ' Hinsichtlich der 'Vechselschuld endlich habe der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf Abzug dadurch verwirkt, dass er ihn nicht schon bei der Abgabe seiner Steuererklärung, ja sogar nicht einmal im Hekurs- verfahren geltend gemacht habe. Materiell sei er un- Doppelbesteuerung. r-: 0 42. 337 begründet: Es könne nicht im Sinne des Gesetzes liegen, die laufenden Schulden der Privaten zum Abzug zuzulassen, da ihre Guthaben auf laufender Rechnung ihrerseits der Steuer nicht unterworfen seien. Namentlich aber stehe der Kantonalbank für ihre Wechselforderungen kein Steuerprivileg nach Art. 55 des Finanzgesetzes von 1903 und des Dekretes vom 19. Mai 1916 betreffend die Errichtung der Kantonalbank zu. Sie gehöre zu den Bankinstituten, die nicht als Aktiengesellschaften oder Genossenschaften organisiert seien, und diese zahlten auf Grund des Art. 71 des Finanzgesetzes eine Vermögenssteuer nur für ihre grundversicherten For- derungen. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. -Unhaltbar ist der erste Standpunkt des Be- schwerdeführers, der Staatsrat des Kantons Wallis habe im angefochtenen Entscheide den Art. 5 des Steuer- dekretes vom 15. Januar 1921 unrichtig ausgelegt und angewendet: Der erste Satz des Artikels, der das Prinzip der Versteuerung des Reirivermögens aufstellt, müsse dominieren und vor ihm könne der zweite Satz, soweit er Ausnahmen vom Schuldenabzug vorsehe und damit jenem Prinzipe widerspreche, nicht bestehen. In Wirk- lichkeit ist die einzig mögliche Auslegung die, dass die Geltung des zuerst ausgesprochenen Grundsatzes durch die nachherige Regelung des Schuldenabzuges im zweiten Satze eingeschränkt werden will; denn es geht un- möglich an, den diese Regelung enthaltenden Textteil einfach als unwesentlich bei Seite zu lassen. Zu dieser Auslegung einer nur unvollständigen Anwendbarkeit des Prinzips nötigt der ganze '\Vortlaut des Artikels und sie wird zudem bekräftigt durch den Werdegang der Bestimmung, wie dies der Staatsrat zutreffend dargetan hat (oben E. der Fakta).
2. -Anderseits lässt sich der Auffassung des Staats- rates nicht beipflichten, der Beschwerdeführer habe

338 Staatsrecht. den Entscheid vom 10. Februar 1922 nur mittelbar, im Zusammenhang mit der Frage seiner Auslegung, und damit nicht gültig als verfassungswidrig angefochten. Der Beschwerdeführer erklärt ausdrücklich, dass er gestützt auf die Art. 4 u. 46 Abs. 2 BV seine Beschwerde erhebe, und deren Begründung lautet auch in dem Sinne, dass diese Verfassungsbestimmungen, sowie der dem Art. 4 BV entsprechende Art. 3 KV, durch den Art. 5 des Dekretes verletzt würden. Allerdings ficht er den Art. 5 nicht als solchen, mit dem Begehren, ihn auf- zuheben •. als verfassungswidrig an (wofür in der Tat die Beschwerdefrist schon längst abgelaufen wäre), sondern er wendet sich nur dagegen. dass der Artikel durch den angefochtenen Entscheid auf ihn angewendet worden ist, und verlangt lediglich die Aufhebung des Entscheides und als Folge davon die Zulassung des von den kantonalen Instanzen auf Grund des Art. 5 verweigerten Schuldenabzuges. In diesem Sinne aber hat er. seine Eingabe an das Bundesgericht als staats- rechtliche Beschwerde gültig begründet. 3. - In der Sache selbst ist davon auszugehen, dass der Art. 5 des Dekretes, auf den der Staatsrat die strei- tigen Steueransprüche stützt, eine Personal-(Subjekt-) und keine Objektsteuer einführt. Gegenstand der Be- steuerung bildet im Grundsatze das ge sam te Ver- mögen des Steuerpflichtigen, und zwar das Re i n ver- mögen (der nach Abzug der Passiven von den Aktiven verbleibende Vermögenswert). Der Wortlaut des ersten Teiles der Bestimmung (<< das gesamte Reinvermögen», (I la fortune nette globale ») stellt das ausser Zweifel. Anderseits erfährt der aufgestellte Grundsatz ber seiner nähern Ausführung nach zwei Richtungen Einschränkun- gen: Was die Universalität der zur Steuer herangezoge- nen Vermögens-Objekte anlangt, so ergibt sich aus den Ausführungen des Staatsrates (oben E. der Fakta), dass der Art. 5 in Verbindung mit den noch. weiter· geltenden Vorschriften des Art. 14 des Finanzgesetzes vom 10. November 1903 und der' Art. 1 u. 3 des Gesetzes Doppelbesteuerung. No 42. 339 über die Kontrolle der Mobiliarsteuer vom 19. Mai 1899 ausgelegt werden muss und daher gegenüber seinem Wortlaut enger aufzufassen ist, dahin nämlich, dass die Besteuerung nicht auch das Mobiliarvermögen im engern Sinne, die beweglichen körperlichen Sachgüter im Gegen- satz zu den Forderungen und sonstigen Kapitalien, erfasst. Am Charakter der Steuer aber als einer Sub- jektsteuer und sogar an ihrer grundsätzlich universellen Natur vermag das nichts zu ändern und sie nicht aus einer Subjekt-zu einer Objektsteuer zu machen. Der Staatsrat selbst hebt denn . auch bei der Erörterung des Art. 5 als Haupteigenschaft der darin aufgestellten Steuer hervor, dass sie eine «das Gesamtvermögen des Steuerpflichtigen zusammenfassende» Steuer sei. Was sodann anderseits ihren Charakter als Reinver- mögenssteuer anbetrifft, so führt der Art. 5 eine wesent- liche Einschränkung im Sinne der Annäherung an eine Besteuerung des Bruttovermögens (AS 40 I S. 68) ein. indem er den für die Besteuerung des Reinvermögens erforderlichen Schuldenabzug nicht allgemein zulässt,. sondern ihn einer Kategorie von Steuerpflichtigen versagt, jenen, deren Gläubiger ausser Kantons wohnen. Keine Einschränkung, sondern eine Bestätigung des Grundsatzes der Reinvermögensbesteuerung bedeutet dagegen die -hier nur in einem Nebenpunkt (unter Erwägung 6) in Betracht kommende -Vorschrift des Art. 5, wonach der Steuerpflichtige die Schuld abziehen kann, von deren Besteuerung sein Gläubiger auf Grund von Art. 55 des Finanzgesetzes, also auf Grund einer ihm Kraft Spezialgesetzes zustehenden Steuerbefreiung, enthoben ist. Damit wird ausgesprochen, dass die Be- Jreiung des Gläubigers von der Steuerpflicht nicht etwa die Bedeutung einer Überwälzung dieser Pflicht auf den Schuldner haben solle, in der Weise, dass der letztere infolge einer Verweigerung des Abzuges der steuerfreien Schuld seinerseits eine grössere Steuerlast tragen müsste. 4. -Der Beschwerdeführer gehört nun zu den Steuer-

310 Staatsrecht. pflichtigen, die Schuldner auswärtiger (Hypothekar-) Gläubiger sind und denen gegenüber allein der Art. 5 eine Ausnahme von der Gestattung des Schuldenabzuges -macht. Es fragt sich. ob er diese Ausnahmebehandlung der erwähnten Kategorie von Steuerpflichtigen mit Recht als verfassungswidrig rüge. Nun befindet sie sich zunächst jedenfalls in Wider- spruch zu dem der Reinvermögensbesteuerung zu Grunde liegenden Gedanken, dass die zu Besteuernden nach dem Masstabe ihrer Leistungsfähigkeit zu belasten seien. Dieser Gedanke wird durch die Verweigerung des Schuldenabzu~es aufgegeben. Eine solche Ab- weichung vom Grundgedanken der durch den Art. 5 eingeführten allgemeinen Steuer bildet aber für den davon Betroffenen eine LIngleichheit der Behandlung, die als unbillig empfunden werden muss; es wider- strebt dem Gerechtigkeitsgefühl, wenn bei einer Auf- erlegung öffentlicher Lasten, bei der als allgemeiner Masstab die Tragfähigkeit der zu Belastenden erklärt wird, dieser Masstab gegenüber einzelnen Beteiligten trotzdem nicht zur Anwendung kommt und sie im Ver- hältnis zu allen andern Beteiligten schwerer belastet werden. Zur Rechtfertigung beruft sich der Staatsrat freilich darauf, dass das Gesetz damit lediglich alle unter die kantonale Steuerhoheit falleiIden Vermögens- werte erfassen wolle, da sie und deren Träger in der einen oder andern Weise auch die Polizei-und Wohl- fahrtseinrichtungen des Staates in Anspruch nähmen. Aber diese Behauptung sowohl als die ihr gegebene Be- gründung können nicht als stichhaltig gelten: Der Art. 5 will in Wirklichkeit die Forderungen auswärtiger Gläubiger, die Chirographarforderungen und auch die Hypothekarforderungen als solche (im Unterschiede vom Grundpfand), nicht als Steuerobjekte erfassen und er kann es auch nicht, wie unten in Erwägung 5 noch auszuführen ist. Nach der von ihm getroffenen Regelung soll vielmehr der Betrag, der als Steuer nicht Doppelbesteuerung. N° 42. 341 erhältlich ist, weil das Vermögenssubjekt und -objekt, der Forderungsgläubiger und die Forderung, ausserhalb der kantonalen Steuerhoheit sirid, von dem ihr unter- liegenden . Forderungsschuldner ersetzt werden, obwohl für ihn das Steuerobjekt kein Aktivum sondern ein Passivum bildet. Den Ersatz für den unerhältlichen Betrag holt sich der besteuernde Staat bei der Chiro- grapharforderung aus dem schuldnerischen Vermögen im allgemeinen und bei der Hypothekarforderung in erster Linie aus dem Grundpfande heraus, inder Weise, dass er den Schuldenabzug verweigert und damit das Vermögen des chuldners, verglichen mit dem der andern Steuerpflichtigen, stärker als bei Anwendung des Masstabes der Leistungsfähigkeit, mit der Steuer belastet. Allerdings nimmt der so besteuerte Schuldner mit seinem ganzen Vermögen und im besondern auch mit dem hypothekbelasteten Grundstück an den staat- lichen Schutz-und Wohlfahrtseinrichtungen teil; aber das gleiche gilt auch für die Schuldner, deren Gläubiger im Kanton wohnen, und doch wird ihnen nicht zuge- mutet, an Stelle ihrer Gläubiger in Form einer Erhöhung des versteuerbaren Gesamtvermögensbetrages zu be- zahlen. Und endlich hält auch die Einwendung nicht Stand, der Staat müsse da sich sein Besteuerungsrecht nicht auf die Forderungen auswärtiger Gläubiger er- strecke, es entsprechend mehr auf das für sie haftende Vermögen der Schuldner ausdehnen können. Er be- wirkt die volle Besteuerung bei den Forderungen der innerkantonalen Gläubiger auf dem Wege, dass er die Forderungen selbst besteuert und für den ihnen entsprechenden Betrag das schuldnerische Vermögen und bei Hypothekarforderungen im besondern das Grundpfand steuerfrei lässt. Diese Steuerfreiheit aber muss er auch den Schuldnern auswärts wohnender Gläubiger gewähren, will er sie den andern Schuldnern gleichstellen und sie nicht dafür, dass diese Gläubiger. .seiner Besteuerung nicht erreichbar sind, aufkommen

342 , staatsrecht. lassen, indem er die Steuerpflicht durch Verweigerung des Schuldenabzuges auf sie überwälzt. Hiernach erfährt also der Beschwerdeführer in seiner • Eigenschaft als Schuldner eines ausserkantonalen Hypo- thekgläubigers und Eigentümer des Grundpfandes durch den Art. 5 eine ungleiche Behandlung, und sie ist um so stossender. wenn, wie wohl der Fall, seine Hypothek- schuld schon vor dem Inkrafttreten des Art. 5 begründet wurde und er sich alsq unabhängig von seinem Willen in der tatsächlichen Lage befindet, an die der Art. 5 die . steuerrechtliehe Mehrbelastung anknüpft. . Ob alle Vorau..ssetzungen vorliegen, um die ungleiche Behandlung einzig auf Grund des Art. 4 BV (bezw. des . entsprechenden Art. 3 KV) als verfassungswidrig be- zeichnen zu müssen unQ. ob sich also der angefochtene Entscheid schon vom innerkantonalen Gesichtspunkte aus betrachtet, unabhängig von den zwischenkantonalen Beziehungen steuerrechtlicher Natur, nicht aufrecht erhalten lasse, mag dahingestellt bleiben. Jedenfalls erweist er sich, wie die spätern Ausführungen dartun, als. verfassungswidrig, wenn man auch diese Rechts- beziehungen mit in Betracht zieht, also den Art. 46 Abs. 2 BV der Beurteilung des Falles mit zu Grunde legt. Damit kann dann auch di _{nicht zur Entscheidung stehende Frage ausser Erörterung bleiben, wie es sich mit dem Abzuge von Forderungen im Auslande wohnen- der Gläubiger verhalte. . 5. -Beurteilt man die Beschwerde vom angegebenen Gesichtspunkte aus, so ist. massgebend· der aus Art. 46 Abs. 2 BV sich ergebende steuerrechtliche Satz. dass Forderungen, mit Einschluss der grundpfändlieh ver- sicherten, zum beweglichen ·Vermögen zu' rechnen und als solches da zu versteuern sind. wo der Gläubiger seinen Wohnsitz hat, und' dass somit dem Kanton, wo der Schuldner wohnt oder das Grundpfand liegt, an der Forderung als Vermögensobjekt kein Besteue- rungsrecht zusteht. An diesem Satze hat das Bundes- I t I Doppelbesteuerung. N° 42. 343 gericht. nachdem ihn schon die vorherige bundesrät- liche Praxis (Entscheide vom 28. Oktober 1864 i. S. Paris und vom 18. Juli 1866 in Sachen Tavel) als Norm in Doppelbesteuerungssachen anerkannt hatte, von An- fang an festgehalten (s.z. B. EBG 4 S. 338 Erw. 2, S. 529; 5 S. 150;· G S. 348; 9 S. 16) und ihn auch noch in den letzten Jahren ausdrücklich bestätigt. so b&- sonders in den Entscheiden i. S. Mühlemann, AS 41 S. 187 und i. S. Hautle 43 I S. 195/96. Der Staatsrat des Kantons Wallis zieht denn auch die Richtigkeit dieses Satzes . nicht in Zweifel und bestreitet fer}er nicht. dass er auch· dem· angefochtenen Art. 5 des· De- kretes zu Grunde. liegt. dass also· zu dem «gesIDIlten Reinvermögen» (dem fortune nette globale). das der Artikel der Besteuerung unterstellt, die Forderungen der in andern Kantonen wohnhaften Gläubiger nicht gehören und· hinsichtlich dieser Forderungen die Steuer- hoheit der WohnsitzkaIitone gewahrt bleibt. Aus der erwähnten bundesrechtlichen Kompetenz- norm ergibt sich aber nicht allein. dass der ausser- kantonale Gläubiger sich eine Besteuerung seiner For- derung im Wohnsitzkantone seines Schuldners· nicht gefallen zu lassen braucht. Vielmehr will sie auch den innerkantonalen Schuldner vor einer ihrem Sinne und Zwecke widersprechenden Mehrbelastung bei der Ver- mögensbesteuerung und einer darin liegenden ungleichen Behandlung im Verhältnisse zu den andern Steuer- pflichtigen schützen: Wenn sie den ausserkantonalen Gläubiger vor Doppelbesteuerung bewahrt, so . soll das nicht auf Kosten des innerkantonalen Schuldners ge- schehen. Dessen Wohnsitzkanton genügt den Anfor- derungen des Art. 46 BV nicht schon damit. dass er vom ausserkantonalen Gläubiger keine Steuer bean- sprucht und 'so vor der Steuerhoheit seines Wohnsitz- kantones zurücktritt. Er darf auch nicht, um sich für den ihm daraus entstehendenSteuerausfall zu decken, sich an den seiner Steuerhoheit unterstehenden Schuldner

344 Staatsrecht. halten und ihm eine Mehrsteuer in der Weise . aufer- legen, dass er bei der Vermögensbesteuerung ihm gegen- über das System des Schuldenabzuges nicht mehr, wie gegenüber den andern Steuerpflichtigen, durchfährt, sondern ihm den Abzug seiner Schuld an den ausser- kantonalen Gläubiger verweigert. Wenn nicht rechtlich, so doch dem wirtschaftlichen Erfolge nach, kommt das grundsätzlich, und. wohl auch mehr oder weniger der Höhe des auferlegten Mehrbetrages nach, auf das nämliche hinaus, wie wenn er die Forderung selbst in der Person des Schuldners als für den Steuerbetrag haftbaren Dritten besteuern würde (s. unten im fol- genden Absatz).' Eine solche Mehrbelastung des Schuld- ners aus dem Grunde, weil sein Gläubiger als Steuer- subjekt rechtlich und meistens auch tatsächlich nicht fassbar ist, verträgt sich mit dem Art. 46 nicht. Liegt nun nach dem oben Gesagten (Erw. 4) schon unab- hängig von dieser Verfassungsbestimmung darin, dass dem Schuldner ausserkantonaler Forderungen im Gegen- satz zu allen andern Schuldnern der Schuldenabzug versagt wird, eine stossende Ungleichheit, so erweist sich diese zugleich als Verletzung einer bundesrecht- lichen Norm in Doppelbesteuernngssachen, und damit ist für den betroffenen Schuldner in interkantonaler Beziehung ein verfassungsmässiges Recht auf Gleich- behandlung mit den andern vermögenssteuerpflichtigen Schuldnern gegeben. Im vorliegenden Falle äussert sich dieses Recht, naehdem der Art.· 5 des Dekretes mangels Anfechtung als solcher in ;Kraft erwachsen ist, als Anspruch auf Aufhebung des Steuerentscheides, den der Staatsrat gegenüber dem Beschwerdeführer auf Grund des Art. 5 ausgefällt hat. Die Beschwerde ist hiernach aus Art. 46 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 4 BV gutzuheissen. Die vorliegende Lösung der Streitfrage bildet nur eine notwendige Folgerung aus dem erwähnten bundes- rechtlichen Satze, der für die Forderungen, bei denen Doppelbesteuerung. N° 42. .345 Gläubiger und Schuldner in verschiedenen Kantonen wohnen, die Besteuerungskompetenz regelt. Sie steht aber auch in Übereinstimmung mit den bundesgericht- lichen . Entscheidungen, die bereits in ähnlichen Fragen auf Grund jenes Satzes den Art. 46 Abs. 2 anzuwenden und seinem Inhalte nach zu entwickeln hatten. So hat das Bundesgericht schon im Urteile i. S. Buchet und Durrer vom 16. Mai 1878 (4 S. 338/39), ebenfalls auf die Beschwerde der beteiligten Hypothekarschuldner hin, ausgesprochen: es liege eine unzulässige Doppel- besteuerung, die einen Eingriff in die Souveränität des Wohnsitzkantons des Hypothekargläubigers in sich schliesse, vor, wenn bei der Vermögensbesteuerung der Hypothekarschuldner zur Versteuerung der auch vom Wohnsitzkanton des Gläubigers als Steuerobjekt beanspruchten Forderung verhalten werde. Und im Falle Hauser (AS 6 S. 348) hat es, wiederum zum Schutze des sich beschwerenden Grundpfandschuldners. erkannt: wegen des bundesrechtlichen Verbotes der Doppelbesteuerung dürfe sein Wohnsitzkanton die Steuer für die versicherte Forderung nicht von ihm als Grund- eigentümer erheben, auch nicht, wenn er nach der kantonalen Steuergesetzgebung lediglich. den Gläubiger in der Steuerentrichtung vertrete, die Steuer also nicht für sich bezahle und sie vom Hypothekarzinse ab- ziehen dürfe. An dieser Rechtsprechung (der sich der Fall Stadlin, AS 4 S. 526, beifügen lässt), hat das Gericht noch vor kurzem im Entscheide i. S. Hautle (AS 43 S. 196) festgehalten Und erklärt: die auf die Hypothekar- forderung entfallende Grundsteuerquote dürfe nicht vom Grundeigentümer (mit der kantonalrechtlich vor- gesehenen Einräumung des Rechtes zum Abzuge vom Zins) erhoben werden; ansonst' müsste er diesen Steuer- betrag, dessen Abwälzung sich der Grundpfandgläubiger von Bundeswegen nicht gefallen zu lassen brauche,_ an sich tragen und er würde dadurch infolge ~er inter- kantonalen Beziehung des Steuerfalles stärker belastet,

346

Staatsrecht.

als ohne diese und als das kantonale Steuerrecht selbst

es vorsehe.

Vor den bisheringe Ausführungen vermag auch die

Berufung des Staatsrates auf den Bundesgerichts-

entscheid

in Sachen Commune de Vicques gegen Berne

vom 8. Februar 1905 (AS 31 I S. 45 ff.) nicht Stand zu

halten. Dieser Entscheid hat für den vorliegenden Fall

insofern keine präjudizielle Bedeutung, als es sich damals

darum handelte, die Grundsteuer, nicht, wie hier, die Ver-

mögenssteuer, vom Hypothekarschuldner zu erheben

und daher nicht, wie jetzt, der Grundsatz der Besteue-

rung nach der. Leistungsfähigkeit in Frage war. Im

übrigen aber lässt sich zweifeln. ob angesichts der vor-

stehenden Ausführungen und der Entwicklung, die

die bundesgerichtliche

_ Rechtsprechung in Doppelbe-

steuerungssachen

seither erfahren hat, auch in Ansehung

der Grundsteuer als einer Objektsteuer der vom Bundes-

gericht im Falle Vicques und anderswo (AS 7 S. 205;

14 S. 153) vertretene Standpunkt noch haltbar sei, es

gehe verfassungsmässig an,

den Grundeigentümern den

Schuldenabzug

nur für Forderungen im Kantone wohnen-

der Hypothekargläubiger zu gestatten. Ohne einer

spätern endgültigen Beurteilung-der Frage vorzugreifen,

mag hier immerhin darauf hingewiesen werden, dass

der Entscheid Vicques jenen bundesrechtlichen Satz,

der das Besteuerungsrecht für die Hypothekarforde-

rungen dem Wohnsitzkanton des Gläubigers zuspricht,

ausser

Erörterung lässt und dass er noch auf der a1ten

Praxis beruht, die dem Kanton des gelegenen Grund-

stückes

in Steuersachen unbeschränkte Souveränität

zuerkannte. Die seitherige Rechtsprechung hat aber

diese Souveränität zu Gunsten der Steuerhoheit des

gläubigerischen

Wohnsitzkantons wesentlich einge-

schränkt und eine durch den Art. 46 Abs. '2 geforderte,

den gerechten Ansprüchen aller Beteiligten besser Rech-

nung tragender Abgrenzung der Steuerhoheiten vor-

genommen (39 I

19. 347 If., 577 ff.; 40 I S. 56 ff. ; 41 I
20. 420; 34 I S. 195 ff.). '

Doppelbesteuerung. N° 42.

347

Der Staatsrat des Kantons Wallis hebt endlich noch

besonders hervor, dass die Zulassung des Schulden-

abzuges

für die Forderungen ausserkantonaler Gläu-

biger eine grosse Schmälerung der finanziellen

Einnahmen

des Kantons zur Folge haben müsse. Das Bundesgericht

übersieht die

Bedeutung dieses Umstandes nicht. Recht-

lich kann er aber nicht als wesentlich ins Gewicht fallen,

nachdem die Lösung

der streitigen Rechtsfrage im oben

erörterten

Sinne sich als die einzige erweist, die dem

Anspruche des Beschwerdeführers auf gerechte Be-

urteilung des Falles

und der Forderung einer sach-

gemässen

und folgerichtigen Durchführung der geltenden

Rechtsgrundsätze

in Doppelbesteuerungssachen 'genüge

leistet. Nach den Angaben des

Staatsrates selbst (oben

E. der Fakta) hat übrigens sein Entwurf zum Dekrete

den Schulden abzug

auch für die Forderungen auswärtiger

Gläubiger

gewährt und es dürfte so auch auf dieser,

verfassungsmässig einzig geeigneten Grundlage sich eine

die finanziellen Interessen des

Kantons wahrende Re-

gelung der Materie finden lassen~

6. -Was endlich das Begehren um Abzug der Wechsel-

schuld gegenüber

der Walliser Kantonalbank anbe-

trifft,

so ist vorab die Einwendung des Staatsrates

unbegründet, der Rekurrent habe sein Recht zur Be-

schwerde

an das Bundesgericht verwirkt, weil er den

Abzug dieser

Schuld nicht schon in seiner Steuerer-

klärung, ja nicht einmal vor der kantonalen Rekurs-

instanz

verlangt habe. Trotz dessen ist der Staatsrat

bei seiner Entscheidung auch auf dieses Begehren ein-

getreten

und hat es materiell beurteilt. Seine Beur-

teilung muss

daher ebenfalls zum Gegenstand der Be-

schwerde

an das Bundesgericht gemacht werden können.

Sie geht auf Abweisung des fraglichen Begehrens und

zwar mit der Begründnng, der Abzug sei nicht zuzu-

lassen, weil die

Kantonalbank für ihre Wechselfor-

derungen keine Vermögenssteuer entrichte.

Es mag

dahingestellt bleiben, ob diese Begründung auf einer

Anwendung

und Auslegung des den Schuldenabzng

AS 48 I -1922

348 st!l'ltsrech.t. regelnden Art. 5 des Dekretes beruhe, die vor dem Art. 4 BV bestehen kann. Vor Bundesgericht erklärt nämlich der Statsrat hinsichtlich dieses Streitpunktes iin weitern noch, es liege nicht im Sinne des Gesetzes, die laufenden Schulden Privater zum Abzuge zuzulassen, da anderseits auch ihre Guthaben auf laufender Rech- nung der Steuer nicht unterworfen seien. Aus dem Wortlaute des Art. 5 lässt sich für diese Behandlung der laufenden Schulden und Guthaben allerdings nichts entnehmen; immerhin scheint,die Entstehungsgeschichte des Artikels im gewissen Sinne dafür zu sprechen (siehe Voten ßriand und Chastonay in der Grossratsitzung vom 15. Januar 1921, Amt!. Bulletin S. 92 und 93). Jedenfalls aber kann eine solche Anwendung und Durch- führung des Artikels nicht als willkürlich gelten. Es lassen sich sachliche Gründe dafür anführen. Nament- lich handelt es sich bei den laufenden Guthaben, und Schulden vielfach um verhältnismässig unbedeutende Vrmögensobjekte, deren Feststellung nach Bestand und Umfang das Steuerverfahren unverhältnismässig erschweren kann, so dass es sich rechtfertigen mag, sie ausserhalb dieses Verfahrens zu lassen, in der An- nahme, Guthaben und Schulden werden sich bei den einzelnen Steuerpflichtigen im' Durchschnitt mehr oder weniger ausgleichen. Bei den Wechselforderungen kommt noch dazu, dass ihnen nicht immer eine materielle Schuld als persönliches Passfvum des Wechselverpflichteten zu Grunde liegt. Demnach erkennt das Bundesgericht : Die Beschwerde wird begründet. erklärt, soweit der Beschwerdeführer den Schuldenabzug für die drei Hypo- theken von zusammen 192,000 Fr. verlangt, und in , diesem Umfange wird der angefochtene Entscheid auf- gehoben. Im übrigen, soweit die Beschwerde auch auf Abzug der Wechselschuld von 3000 Fr. gellt, wird sie abgewiesen und der angefochtene, Entscheid aufrecht erhalten. ' Doppelbesteuerung. N° 43. 349 ,43. Urteil vom 14. Juli lSaa i. ,S. Bötsch gegen Beru, eventuell Baselstadt und Zürich. Beschwerde aus Art. 46 Abs. 2 BV.Rekursfrist und rekurs _{fähige kantonale Entscheide. Begehren des ausserkantonalen Liegenschaftseigentümers auf Abzug eines proportionalen Teiles seiner Gesammtschulden vom Steuerwerte der Liegen} schaft. Unbegründetheit dieses Anspruches, wenn das Steueisystem des Liegenschaftskantons allgemein nicht dasjenige der Reinvermögensbesteuer1?-ng, sondern €liner Kombination von Objektsteuern ist, bei dem andere als auf dem betreffenden . Grundstücke pfandversicherte Schulden überhaupt nicht, auch nicht bei der Besteuerung des be- weglichen Vermögens abgezogen werden können, selbst wenn der pruchtige im Kanton wohnt. A. -Nach Art. 1 des bernischen Gesetzes bereffend die direkten Staats-und Gemeindesteuern vom 7. Juli 1918 (StG) bestehen die direkten Staatssteuern aus der Vermögenssteuer und der Einkommenssteuer. Die Ver- mögenssteuer wird nach Art. 4 erhoben: 1. von dem im Kanton gelegenen Grundeigentum (Gebäude, Grund und Boden); 2. von den im Kanton nutzbar gemachten Wasserkräften ; 3. von den auf steuerpflichtigem Grund- eigentum pfandversicherten verzinslichen Kapital-und Rentenforderungen (von diesen jedoch (Art 6) nur, wenn der Inhaber seinen Wohnsitz oder Geschäftssitz im Kanton Bern hat). Als (( massgebend für die Veran- lagung » erklärt Art. 8 bei Grundeigentum und Wasser- kräften die Grundsteuerschatzung, bei Kapitalien den Betrag der Forderung. Von der Grundsteuerschatzung des steuerpflichtigen Grundeigentums kann der Betrag der auf das letztere grundpfändlich versicherten Kapital- und Rentenforderungen, für welche der Grundeigen- tümer selbst Zins oder Rente zu entrichten hat, abge- zogen. werden, sofern Kapital oder Rente der Vermögens- steuer im Kanton unterliegen (Art. 9). Die Grund- steuerschatzung gilt einmal festgesetzt auf unbestimmte Zeit, bis zur nächsten vom Grossen Rate angeordneten Hauptrevision :. in der Zwischenzeit findet eine Be-