170 Staatsrecht. habe, ist demnach als gegen Art. 45 BV verstossend zurückzuweisen und festzustellen, dass Flawil sich mit • dem an?eb.oteen Wohnsitzausweise zu begnügen hat (was bel richtiger Auslegung übrigens offenbar schon auf Grund des kantonalen Rechtes, Art. 6 Ziff. 2 des st. ?aischen Gesetzes über Niederlas'3ung und Fremden- polIzei der Fall wäre). 2. -D!e Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 und 43 BV WIrd dadurch gegenstandslos. Auf diejenige wegen Verletzung von Art. 46 BV aber ist deshalb nicht ein- zutreten, weil von der Gemeinde Fl3Wil und dem Kanton St. Gallen, soweit ersichtlich, bis jetzt Steueransprüche an den Rekurrenten nicht erhoben worden sind. Mit der Feststl1ung, dass, so wie die Dinge liegen, Zürich als Wohnsitz des Rekurrenten anzusehen ist, ist übrigens solchen Ansprüchen der Boden entzogen. ' Demnach erkennt das Bundesgericht : D Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen begrundet erklärt und der angefochtene Entscheid, in- sofer:n er den Rekurrenten zur Einlage seines Heimat- schems vehält, aufgehoben, in der Meinung, dass der Rekurrent mnert neu zu setzender Frist in Flawil einen Wohnsitzausweis zu hinterlegen hat. Doppelbesteuerung. N° 24. 171 V. DOPPELBESTEUERUN G DOUBLE IMPOSITION 24. Urteil vom 2S. Ja.nua.r 1922 i. S. Terlinden & Oie gegen Bern und Zürich. Kollektivgesellschaft mit steuerpflichtigem Nebenbetrieb in einem anderen Kanton. Der Kanton des Sitzes kann den- jenigen Teil der Bezüge der beiden am Sitze wohnenden Gesellschafter, der als Arbeitsentgelt betrachtet werden kanri, vorweg besteuern, sodass die dem Kanton des Ne- benbetriebes zur Besteuerung überlassene Quote des Rein- gewinns sich nicht darauf erstreckt. A. -Die Kollektivgesellschaf i Terlinden & oe, Klei- derfärberei und chemische Waschanstalt in Küsnacht (Zürich) hat eines ihrer zahlreichen Depots in der Stadt Bern. Für die Besteuerung im Jahre 1919 wurde das steuer- pflichtige Einkommen der Firma Terlinden & Oe aus diesem Depot im Jahre 1918 von der bernischen kanto:" nalen Rekurskommission auf 3400 Fr. festgesetzt. Eine Herabsetzung verlangende Beschwerde der Firma wies das kantonale Verwaltungsgericht durch Urteil vom 12. September, zugesteHt 26. Oktober 1921, ab. Unbe- stritten war, dass 2/ 3 des Gesamtreinertrages der Firma dem Kanton Zürich zur Besteuerung zufallen und dass von dem verbleibenden 1/ 3 5,81 % auf das Depot in Bern entfallen. Dagegen war u. a. streitig, ob bei Bestimmung des Gesamtreinertrages je 12,000 Fr., welche die heiden in Küsnacht wohnenden Kollektivgesellschafter Heinrich und Max Terlinden im Jahre 1918 als Salär bezogen und an ihrem Wohnort versteuert hatten, als Geschäfts- unkosten abzuziehen seien, wie die Firma beanspruchte. Das Verwaltungsgericht lehnte dies mit der Begründung ab: die Praxis des Bundesgerichts (AS 33 I S. 712; 34 J S. 668), wonach der Kollektivgesellschafter denjeni-

172 Staatsrecht. gen Teil seiner Geschäftsbezüge, der als Arbeitsentgelt betrachtet werden könne, an seinem Wohnort zu ver- steuern habe, gelte nur für den Fall, wo dieser Wohnort • in einem andern Kanton liege als der Hauptsitz der Gesellschaft. Andernfalls sei die Tätigkeit der Geschäfts- leitung durch einen Vorausbezug des Kantons des Haupt- sitzes berücksichtigt. Das sei auch hier bei einem Voraus- bezug des Kantons Zürich von 2/ 3 des Gesamteinkommens geschehen. B. -Mit staatsrechtlichem Rekurs vom 23. Dezember 1921 hat die Firma Terlinden & Oe beim Bundesgericht beantragt: « Es • sei die Besteuerung der Saläre der Kollektivteilhaber Vater und Sohn Terlinden im Betrag von zusammen 24,000 Fr. durch den Kanton Bern, weil' eine Doppelbesteuerung, und Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV darstellend, als unzulässig zu erklären und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. September 1921 in diesem Sinne aufznheben. )) Zur Begründung wird ausgeführt: Das Salär der Anteilhaber einer Kollektivgesellschaft 'gehöre zu deren Betriebs- unkosten, ganz gleich wie die Gehälter ,des Personals. Die Besteuerung dieses Salärs stehe nach der bundes- gerichtlichen Praxis dem Kanton des Wohnortes der Gesellschafter zu; ein anderer ,Kanton habe keinerlei Recht, es irgendwie zu besteuern. Es sei daher unzulässig, bei der Bestimmung des Gesamtreinertrages der Firma als Grundlage der Besteuerung'für das Depot in Bern die 24,000 Fr. Saläre der im Kanton Zürich wohnhaften bei- den Gesellschafter einzubeziehen. C. -Das Verwaltungsgericht und die Zentralsteuer- verwaltung von Bern haben die Abweisung des Rekurses beantragt. Der Regierungsrat von Zürich hat sich dem Antrag des. Rekurses angeschlossen. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. -Da Zjirich für das Jahr 1919 Fr. 24,000 Bezüge der beiden Teilhaber der Rekurrentin aus der Gesell- , ! Doppelbesteuerung. N° 24. 173 schaft als Salär bei den' Gesellschaftern besteuert und gleichzeitig Bern für das Depot der Rekurrentin in der Stadt Bern einen verhältnismässigen Anteil an jenen. 24,000 Fr. als Bestandteil des Reingewinns, der Gesell- schaft zur Steuer heranzieht, so liegt eine interkantonale Doppelbesteuerung vor, um deren Besdtigung die Re- kurrentin das Bundesgericht angehen kann.
2. -Nach den bundesrechtlichen Regeln über das Verbot der Doppelbesteuerung ist der Geschäftsgewinn (wie auch das Kapital) einer Kollektivgesellschaft a _{deren Sitz zu versteuern, soweit nicht ein sekundärer Steuerort des Geschäftsbetriebes in einem andern Kanton besteht, , der für eine Quote des Gewinns mit dem Sitze konkur- riert. Wohnt ein Gesellschafter in einem andern Kanton als demjenigen des Sitzes der Kollektivgesellschaft, so unterliegt sein Anteil am Geschäftsgewinn der Besteue- rung nicht an seinem Wohnort, sondern am Sitze der Gesellschaft, gleichgültig, ob hier nach kantonalem Recht die Gesellschaft als solche oder der einzelne Gesellschafter als Steuersubjekt behandelt wird. Doch wird dabei derjenige Teil der Bezüge des betreffenden Gesellschafters, der als Entgelt fiir seine Arbeitsleistung im Geschäfte betrachtet werden kann, steuerrechtlich nicht zum Gewinn, sondern zu den Geschäftsunkosten gerechnet, und es ist dann in dieser Hinsicht der allge- meine Grundsatz der Steuerpflicht am Wohnort wirksam, d. h. der fragliche Betrag ist vom Gesellschafter an seinem Domizil zu} rsteuern (AS 33 I S. 712; 34 I S.668 und mehrere nicht publizierte Urteile). Bei der Frage, ob ein gewisser Teil der Bezüge eines Gesellschafters steuer- rechtlieh nicht als Gewinn, sondern als Geschäfts- unkosten anzusehen ist, standen sich bisher immer der Kanton des. Sitzes der Gesellschaft und der Kanton des Wohnortes des Gesellschafters gegenüber, während im heutigen Fall der Kanton des Sitzes und derjenige eines sekundären Geschäftsortes der Gesellschaft in Betracht kommen. Die Lösung kann aber auch hier keine andere

174 Staatsrecht. sein. Die Gründe, die für eine solche Spaltung der Bezüge eines Gesellschafters in Arbeitsentgelt und Gewinnanteil sprechen (s. namentlich das Urteil Brandeis, AS 34 I S. 673), treffen gleicherweise auch zu, wenn alle Gesell- schafter am Sitze der Gesellschaft wohnen, es aber für die Abgrenzung der Steuerhoheit gegenüber einem Kan- ton, wo ein sekundäres Steuerdomizil der Gesellschaft besteht, auf jene Unterscheidung und Spaltung ankommt. Das Wesentliche und Entscheidende ist dabei eben das, dass bundesrechtlich zwar der Steuerort des Gesellschafts- sitzes, was Kapital und Ertrag der Gesellschaft anlangt, dem Steuerort des Wohnsitzes des Gesellschafters vor- geht, dass aber der letztere massgebend bleib.t, soweit die Bezüge des Gesellschafters sich als Arbeitsentgelt dar- stellen. Handelt es sich nur um einen Kanton, so ist es gleichgiltig, ob er· aus· dem Gesichtspunkt des Gesell- schaftssitzes oder des Wohnortes des Gesellschafters besteuert. Die Unterscheidung wird aber bedeutsam, so- bald mehrere Kantone mit konkurrierenden Steueransprü- chen in Frage stehen. Daher muss im Fall der Rekurrentin festgestellt werden, dass Zürich nicht sowohl als Kanton des Sitzes der Gesellschaft, sondern als Wohnorts- kanton ·der bei den Gesellschafter berechtigt ist, deren Bezüge zum Teil als Arbeitsentgelt zu besteuern, dass dieser Teil steuerrechtlich infolgedessen für die Gesell- schaft nicht zum Reingewinn, sondern zu den Unkosten gehört, und dass daher Bern; das als Nebensteuerort der Gesellschaft nur eine Quote des Reingewinns zur Steuer heranziehen kann, sich der Besteuerung jenes Betrages zu enthalten hat. 3. -Was sodann die Höhe des Betrages anbetrifft, der aus dem angegebenen Grunde unter die zürcherische Steuerhoheit fällt, so sind zwar interne Abmachungen der Gesellschafter über ihre Saläre für die interkantonale Steuerabgrenzung nicht unbedingt massgebend; es be- steht aber auch kein Grund, sich davon zu entfernen, wenn sie als den Verhältnissen ungefähr angemessen er- Doppelbesteuerung. N° 25. 175 scheinen. Das ist hier der Fall. Bei einem Geschäft von der Grösse und Bedeutung des von der Rekurrentin be- triebenen und mit Rücksicht auf die heutigen Geldver- hältnisse ist eine Entschädigung der beiden Gesellschafter für ihre Tätigkeit im Geschäft von je 12,000 Fr. als keines- wegs übersetzt zu bezeichnen. Demnach erkennt das Bundesgericht: Der Rekurs wird gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. Sep- tember 1921, soweit angefochten, aufgehoben und die H,eranziehung der von den beiden Gesellschaftern der Rekurrentin bezogenen Saläre von zusammen 24,000 Fr. zur Besteuerung im Kanton Bern als unzulässig erklärt. 25. Urteil vom 12. Xa.i 1922 i. S. Rahnloser gegen Zürich Steuer-Ober-Bekurskommission. Besteuerung eines Kantonseinwohners für ein im Auslande betriebenes Erwerbsunternehmen bezw. seinen Anteil als Gesellschafter llaran .. Zulässigkei t nach kantonalem (zür- cherischen) Steuerrecht. Das aus Art. 46 Abs. 2 BV folgende Verbot der Besteuerung ausländischer Grundstücke eines Kantonseinwohners erstreckt sich auch auf den Grund- stücksertrag. Begriff des Ertrages in diesem Sinne. Erklärt das kantonale Steuergesetz nur einen bestimmten Bruch- teil des in einem ausländischen Unternehmen investierten Kapitals und des Gesamtreingewinnes desselben als im Kanton steuerpflichtig, so darf auch dieser Bruchteil nur von dem bewegHchen Geschäftsvermögen und dem auf es entfallenden Gewinne unter Ausschluss des Liegen- schaftsbesitzes und -ertrages berechnet werden, gleichgültig welche Quote der Gesamtaktiven die Liegenschaften aus- machen. . A. -Der Rekurrent Dr. A. Hahnloser, Augenarzt in Winterthur, ist Kommanditär mit 30,000 L. E. (Livres Egyptiennes) unter. Beteiligung am Gewinn und Verlust