460 Staatsrecht. auf aUe Fälle in Bern, wo die Angeschuldigten erfolg- los zu deren Rückgabe aufgefordert wurden, begangen. Aehnlich läge die Sache, wenn sich bei den weiteren Erhebungen etwa herausstellen sollte, dass es sich in Wirklichkeit nicht um eine blosse « Musterkollektion », sondern um Kommissionsware handelte, zu deren Ver- äusserung die Angeschuldigten an sich, aber mit der Verpflichtung zur Ablieferung des Erlöses an den Re- kurrenten, berechtigt waren. Da dabei der Vertrieb durch Bereisung eines überseeischen Landes durch einen der Empfänger in Frage stand, konnte alsdann die Meinung offenbar nicht die sein, dass derselbe den Erlös in specie:" d. h. die gleichen Geldstücke, die er vom Käufer erhalten, abzuliefern habe, vielmehr konnte der Wille offenbar nur auf Erstattung einer gleich grossen Summe Geldes, wie er empf2ngen, und auf Rechnungslegung darüber nach seiner Rückkehr gehen. Es könnte daher auch die Unterschlagung nicht schon in der Vermengung des Erlöses mit dem eigenen Gelde des Kommissionärs oder dem Verbrauche ßesselben durch ihn, solange er wenigstens noch der Meinung sein durfte, den Betrag jederzeit aus den verfügbaren Mitteln der Gesellschaft wieder ersetzen zu können, sondern erst in der Verweigerung jener Erstattung an den Kommittenten liegen. Hiefür wäre aber Be- gehungsort zweifellos wiederum Bern. Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gut- geheissen und der angefochtene Beschluss des Unter- suchungsrichters II von Bern und der Staatsanw~}}t­ schaft des Mittel1andes vom 19. u. 21. September 1921 aufgehoben. Gleichheit vor dem v~. ", 0 59. 461 59. lTrteU vom 24. Dezember 1921 i. S. Einwohnergemein4e Immen gegen Luzern. Grundsatz der Befreiung staatlichen Vermögens von • di- rekter» Besteuerung. Willkür, wenn dieser Satz auch auf die Wertzuwachssteuer bezogen wird, obwohl das Gesetz diese als (C indirekte» bezeichnet. Natur und Objekt der Wertzuwachssteuer. Unzulässigkeit extensiver Auslegung von Bestimmungen, die Steuerprivilegien aufstellen. A. -Das Steuergesetz des Kantons Luzern vom 30. November 1892 bestimmt in § 2, dass « zur Erhe- bung von direkten Steuern» berechtigt seien: « a) die Einwohnergemeinden für das Polizeiwesen ; b) die Bür- gergemeinden für das Armenwesen ; c) die Kirch- gemeinden für das Kirchenwesen. Der Regierungsrat kann auch andern gesetzlich organisierten Gemeinden eine Steueranlage bewilligen, wenn das Bedürfnis da- zu nachgewiesen wird ; d) der Staat für die Bedürfnisse desselben. » In § 3 wird als « an das Polizei-wie an das Armenwesen einer Gemeinde steuerbar » erklärt « a) der Kataster, d. h. der Erwerb von Liegenschaften; b) der persönliche Erwerb (Berufseinkommen, Arbeitsverdienst) ; c) das Immobiliarvermögen; d) das Mobiliarvermö- g,en. » i 5 bestimmt, dass « de~ Staateuer die glechen Gegenstände unterworfen» selen, « WIe den Gememde- steuern, zudem das Polizei- und Armengut der Gemein- den. » « Von jeder Art der direkten Besteuerung sind )) nach § 9 « frei a) das bewegliche Vermögen des Staa- tes, sowie seine Liegenschaften, welche zu öffentlichen Verwaltungs-oder Staatszwecken benutzt werden. Die übrigen Liegenschaften desselben sind gleich andern Liegenschaften im Polizei-und Armenwesen der Ge- meinden steuerpflichtig ... » Durch ein Gesetz vom 28. Juli 1919 wurde dasjenige vom 30. November 1892 teilweise abgeändert. Es enthält zwei Hauptabschnitte, A mit dem Titel « Direkte Steuern» und B mit der Überschrift «( Indirekte: Steuern für die Einwohner-

462 Staatsrecht. gemeinden ». Der erste Abschnitt enthält Bestimmungen über die Vermögens-und die Erwerbssteuer, den Steuer- bezug, das Taxationsverfahren und die Nachsteuern ; im zweiten Abschnitt wird den Gemeinden das Recht erteilt, eine Wertzuwachssteuer, eine Erbschaftssteuer und Lustbarkeitssteuern einzuführen. § 20 bestimmt: (( Der bei der Veräusserung oder Enteignung eines im Gemeindegebiet gelegenen Grundstückes erzielte Mehr- erlös gegenüber dem Erwerbspreise kann von der Ge- meinde mit einer Wertzuwachssteuer belegt werden. » In § 29 wird gesagt, welche Handänderungen eine Wert- zuwachssteuerpfJicht nicht zur Folge haben. Die Re- kurrentin, die Einwohnergemeinde Emmen, hat auf Grund dieses Gesetzes eine Wertzuwachssteuer ein- geführt. Auf ihrem Gebiet liegt die dem Kanton Luzern ge- hörende liegenschaft Emmenfeld. Als dieser hievon einen Teil der Schweiz. Viskosegesellschaft und der A.-G. der von Moos'schen Eisenwerke verkauft hatte, legte ihm der Gemeinderat von Emmen eine Wertzu- wachssteuer im Betrage von 68,480 Fr. 23 Cts. und 5101 Fr. 60 Cts. auf. Diese Steuerauflage wurde jedoch vom Regierungsrat des Kantons Luzern am 14. Sep- tember 1921 aufgehoben. In ~er Begründung des Ent- scheides bemerkte der Regierungsrat zunächst in Be- ziehung auf die Zweckbestimmung des Emmenfeldes: ( Dieses... diente seinerzeit' als Exerzierplatz für die kantonalen Truppen; später wurde es zu landwirt- schaftlichen Zwecken verwendet, indem dort die In- sassen der kantonalen Zwangsarbeitsanstalt Sedel be- schäftigt werden. Es wird somit auch heute noch zu öffentlichen Zwecken benützt.» So dann führte der Regierungsrat, indem er sich auf § 9 litt. ades Steuer- gesetzes von 1892 berief, aus: « Hieraus ergibt sich, dass das Steuergesetz von 1892 ein Steuerprivileg zu- gunsten des Staates geschaffen hat, das nach zwei Sei- ten begrenzt ist: einerseits hinsichtlich der Liegenschaf- Gleichheit vor dem Gesetz. N° 59. 463 ten des Staates, die öffentlichen Verwaltungs-oder Staatszwecken dienen -sie sind von jeder Art der di- rekten Besteuerung frei -und andererseits mit Bezug auf die übrigen liegenschaften des Staates, die gleich an- dern im Pollzei-und Armenwesen der Gemeinde steuer- pflichtig sind. Dieses Steuerprivileg gilt in seinem ganzen Umfange auch unter der Geltung der Steuergesetz- novelle ... Nachdem die Novelle nur die mit ihr in Wider- spruch stehenden Bestimmungen des bisherigen Steuer- rechts aufgehoben hat, sich somit genau über ihren Gel- tungsbereich in materiell-rechtlicher Hinsicht ausspricht, geht es nicht an, den klaren Wortlaut des § 9 des Steuer- gesetzes dahin zu interpretieren, als gelte das Steuer- privileg des Staates für die Wertzuwachssteuer deshalb nicht, weil in der Novelle hievon nicht die Rede sei. Beim gegenwärtigen Steuerrechte unterliegt ein Teil der liegenschaften des Staates den Polizei-und Armen- steuern der Gemeinden, aber keiner weiteren Steuer, sofern nicht Spezialgesetze hievon bestimmte Ausnahmen statuieren. Diese Auslegung bestätigt auch der von der Rekurrentschaft angerufene § 4 des Gesetzes betref- fend die Handänderungsgebühren vom 30. November 1897, der unter anderm die Liegenschaftserwerbungen durch den Staat und die Gemeinden von der Entrich- tung der Handänderungsgebühr eximieren wollte. Da- bei ist allgemein zu sagen, dass insbesondere im Steuer- recht extensive Interpretationen oder Übertragungen von Rechtssätzen per analogiam vermieden werden müssen. Nachdem schon die logische und die gramma- tikalische Interpretation des § 9 litt. ades Steuerge- setzes von 1892 für die Befreiung des Staates von der Weltzuwachssteuer sprechen kann in diesem Zusammen- hange noch· darauf hingewiesen werden, dass die Ent- wicklung, welche die Wertzuwachssteuer im Kanton Luzern nahm, ebenfalls für den rekurrentischen Stand- punkt spricht. Im ersten Entwurf zu einem Gesetze betreffend die Wertzuwachssteuer war vorgesehen, dass AS 47 I -19'A1 31

464 Staatsrecht. in die Erträgnisse der Staat und die Gemeinden sich teilen. Dem dringenden Begehren der Stadtgemeinde Luzern um partielle Revision des Steuergesetzes von 1892 und um Überlassung von Spezialsteuern zur Vermehrung der Einnahmen der Gemeinden. hat der Staat Folge geleistet und überdies seinerseits auf den früher in Aussicht genommenen Anteil an der Wert- zuwachssteuer verzichtet. Wenn nun in der dadurch zustande gekommenen Steuergesetznovelle bei der Wert- zuwachssteuer 'von einem Privileg zugunsten der staat- lichen Liegenschaften nicht ausdrücklich die Rede ist, so ist das ohne weiteres begrdflich, weil man eine solche Bestimmung im Hinblick auf § 9 litt. a des esetzes von 1892 als höchst überflüssig erachtete. Dass der Staat zugunsten der Gemeinden auf seinen Anteil an der Wertzuwachssteuer verzichtete, ist richtig; dass er überdies noch entgegen klarer Gesetzesbestimmung zur Bezahlung der Wertzuwachssteuer an die Gemeinden für seine Liegenschaften verpflichtet sei, davon kann im Ernst nicht die Rede sein. Das im Kanton Luzern gel- tende Steuerrecht folgt dem allgemeinen Grundsatze, dass das Vermögen des Staates steuerfrei sein soll; die Ausnahme von dieser Regel enthält der § 9 litt. a. Es ist die einzige und gibt den Gemeinden nur einen Anspruch auf die Polizei- und Armensteuern. Dabei ist noch zu beachten, dass die 'Vertzuwachssteuer nicht eine Liegenschaftssteuer ist, sondern eine Abgabe auf einem bereits realisierten Mehrwerte. Von der Steuer wird nicht die Liegenschaft, sondern das durch deren Verkauf erzielte bewegliche Vermögen, der Mehrwert, getroffen. Es ist nur die logische Konsequenz hieraus, wenn der § 30 der Steuergesetznovelle bestimmt, dass der Veräusserer die Wertzuwachssteuer zu entrichten habe, und zwar aus dem durch die Handänderung erzieltn beweglichen Vermögen. Nach § 9 litt. a leg. cit. ist das bewegliche Vermögen des Staates von jeder Art direk- ter Besteuerung befreit. In § 29 litt. g der Steuerge- Gleichheit vor dem Gesetz. N° 59. 465 setznovelle werden Handänderungen als Schenkungen zu öffentlichen, gemeinnützigen, kirchlichen und wohl- tätigen Zwecken von der Wertzuwachssteuer befreit. Es wäre unverständlich, wenn jene keine Wertzuwachs- steuern zu bezahlen hätten, die das staatliche Vermögen' durch Zuwendungen bereichern, der Staat dagegen den durch die vollständige Überlassung dieser ein- träglichen Steuern begünstigten Gemeinden solche ent- richten müsste, wenn er von seinem Grundbesitz zu « öffentlichen Zwecken» Veräusserungen vornimmt. Dem Umstande, dass die Steuergesetznovelle die Wertzu- wachssteuer mit den Erbschafts-und Lustbarkeits- steuern unter die Überschrift « Indirekte Steuern für die Einwohnergemeinden » brachte, kommt keineswegs die Bedeutung zu, dass es sich hier um « indirekte )} Steuern im eigentlichen Sinne handelt. Zum mindesten ist die Wertzuwachssteuer ihrer Veranlagung und ihrer Natur nach eine direkte Steuer. Mit der Bezeichnung ({ indirekt» wollte der Gesetzgeber lediglich den Un- terschied gegenüber den Vermögens-und Erwerbs- steuern markieren, die allgemein von Staat und Ge- meinden bezogen werden und nicht an bestimmte wirt- schaftliche Veränderungen, wie den Verkauf einer Lie- genschaft, gebunden sind.'» . B. -Gegen diesen Entscheid hat die Einwohner- gemeinde Emmen am 15. Oktober 1921 die staatsrecht- liche Beschwerde an das Bundesgericht ergriffen mit dem Antrag auf Aufhebung. Die Rekurrentin macht geltend: Die Wertzuwachs- steuer sei den Gemeinden vorbehalten worden, weil diese vorzugsweise die Wertvermehrung des Bodens durch ihre Tätigkeit und ihre Aufwendungen herbei- führten. Dem entspreche es, dass auch der Staat die genannte Steuer bezahlen müsse, wenn sich bei einer Veräusserung seiner Liegenschaften ergebe, dass sich deren Wert vermehrt habe. Die gegenteilige Regelung stünde mit. der Entwicklung, die die indirekten Steuern

466 Staatsrecht. im Kanton Luzern genommen hätten, nicht im Ein- klang, da der Staat nach dem Gesetz vom 30. November 1897 bei Liegenschaftsveräusserungen wie jeder andere Verkäufer von Grundstücken verpflichtet sei, eine Handänderungsgebühr zu bezahlen. Der Versuch des Regierungsrates, an Stelle des Gesetzgebers durch ein Präjudiz ein Steuerprivileg für den Fiskus zu schaffen, bedeute einen Übergriff in das Gebiet der gesetz- gebenden Gewalt. Es liege aber auch Willkür vor. In der Luzerner Fiskalgesetzgebung sei es von jeher üblich gewesen, in jedem einzelnen Gesetze die Befreiung von den Steuern und' Abgaben, die es einführe, zu ordnen (vgl. § 9 des Steuergesetzes, § 4 des Gesetzes betreffend Handänderungsgebühren, § 11 des Gesetzes betreffend Erbschaftssteuern). Man könne daher nicht « das in dem einen Gesetze enthaItene Verzeichnis dieser Exemptionen aus dem eines andern bereichern.)l Die Steuergesetz- novelle von 1919 enthalte in § 29 eine Aufzählung der Handänderungsfälle, in denen eine Wertzuwachssteuer nicht bezogen werden dürfe. Da die Liegenschaften des Staates dabei nicht genannt werden, so seien sie dieser Steuer unterworfen; die erwähnte Aufzählung müsse als erschöpfend gelten. Aus § 9 des Steuergesetzes von 1892 lasse sich für die Frage-der Befreiung von der 'Vertzuwachssteuer nichts ableiten, zum al da er nur von der direkten Besteuerung spreche, während die genannte Steuer vom Gesetz als indirekte betrachtet werde. Dass diese bewegliches Vennögen treffe, sei eine völlig -haltlose Annahme. Der Hinweis des Regierungsrates auf § 4 des Handänderungsgebührengesetzes gehe in- sofern fehl, als diese Bestimmung gerade voraussetze, dass der Staat grundsätzlich steuerpflichtig sei. Übri- gens lasse § 9 des Steuergesetzes von 1892 die Liegen- schaften des Staates nur insoweit steuerfrei, als sie Ver- waltungs-und nicht Finanzvennögen bildeten. Die Liegenschaft Emmenfeld gehöre aber nicht zum staat- lichen Verwaltungsvennögen. Sie sei nie vom Grossen Gleichheit vor dem Gesetz. N° 59. 467 Rate für die Zwangsarbeitsanstalt bestimmt worden, und wenn dies auch geschehen wäre, so sei doch auf den Entscheid des Regierungsrates über die Besteuerung der Erziehungsanstalt Rathausen vom Juni 1894 (Aus- gabe des Steuergesetzes vom Jahre 1902 S. 12) zu ver- weisen. Der Staat habe für das Emmenfeld stets die Liegenschaftssteuer bezahlt und dmmt anerkannt dass i ' es Finanzvermögen sei. Zudem habe der Grosse Rat beschlossen, es stückweise zu Bauzwecken zu veräus- sern; vom Regierungsart sei infolgedessen ein Zer- stückelungsplan ausgearbeitet worden. ~C. -Der Regierungsrat hat Abweisung der Beschwerde beantragt. Seinen Ausführungen ist folgendes zu entneh- men: « Wenn die Rekurrentin behauptet, dass in der Technik der Luzerner Fiskalgesetze es von jeher üblich gewesen sei, in jedem einzelnen Gesetze die Exem- tionen von den Steuern oder sonstigen Abgaben, die es einführte, aufzuzählen, so ist dies nur insofern zutreffend, als diese Aufzählung jeweils mit Bezug auf die Steuer- subjekte des Privatrechts erfolgte und keineswegs aber mit Bezug auf jene des öffentlichen Rechts (Staat, Gemeinden). Wo finden sich neben dem § 9 des Steuer- gesetzes von 1892, auf dessen litt. a sich der angefoch- tene Entscheid stützt, im Steuergesetz von 1919 diese Exemtionen hinsichtlich der Steuersubjekte des öffent- lichen Rechts? Im Ernste wird niemand behaupten wollen, dass anlässlich des Erlasses der Steuernovelle von 1919, die den Gemeinden unter andenn auch die Wertzuwachssteuer brachte, man der Meinung war, dass der Staat nicht nur auf diese Erträgnisse zu ver- zichten habe, sondern von dieser Steuer noch belastet werde .... die Wertzuwachssteuer ... ist eine direkte wie die Polizei- und Annensteuer ; das ergibt sich auch aus der Art und Weise ihrer Erhebung. Wir verweisen hier noch auf das Urteil des Bundesgerichtes in Sachen Kanton Solothurn gegen die schweizerische Eidgenossen- schaft vom 25. September 1914 (Bd. 40 I Nr. 46), in dem

468 . &taatsrec"bt: angeführt wird, dass bei der Erbschaftssteuer die Grund- lage der Besteuerung nieht der verkehrsrechtliche Vor- gang selbst sei, sondern seine vermögensrechtlichen Folgen, so dass man es nicht mit einer Rechtsverkehrs- steuer , sondern mit einer besondern, den Vermögens"":: zuwachs treffenden Art der Vermögenssteuer zu tun habe. Diese Mopvierung kommt zum Schlusse, dass die Erbschaftssteuer eine direkte Steuer ist. Das gleiche trifft uneingeschränkt auch auf die Wertzuwachssteuer zu. Das von der Rekurrentin zitierte Urteil des Bundes- gerichts (Bd. 45 I Nr. 37) widerspricht nicht der Er- wägung, dass bei der Wertzuwachssteuer es sich um· die Besteuerung von beweglichem Vermögen .\tandelt; es bejaht sie vielmehr, indem es sagt, dass der « Wert- zuwachs)} seine Quelle in der Liegenschaft habe, auf die er sich beziehe. . «Er stellt einen mit dem Verkauf der Liegenschaft erzielten Konjunkturgewinn dar.» Die Rekurrentin gibt zu, dass das Emmenfeld von der Zwangsarbeitsanstalt Sedel zu öffentlichen Zwecken benützt wird. Diese Tatsache genügt; es ist nicht not- wendig, dass diese Benützung gestützt auf ein De- kret des Grossen Rates erfolgt. Was die bisherige Be- steuerung der Erziehungsanstalt Rathausen und des Emmenfeldes betrifft, so hanelt es sich um die or- dentlichen Gemeindesteuern, wie sie im Polizei-und Armenwesen, nach der erschöpfenden Aufzählung. in § 9 litt. ades Steuergesetzes' von 1892 bezogen werden können. Auch ist es mehr als fraglich, ob der Staat überhaupt verpflichtet war, diese ordentlichen Steuern für das Emmenfeld zu bezahlen. Der von der Rekur- rentin angeführte Entscheid des Regierungsrates vom Juni 1894 betreffend die Erziehungsanstalt Rathausen kann nicht analog auf das Emmenfeld angewendet wer- den, indem bei der Erziehungsanstalt für Kinder qer landwirtschaftliche Betrieb. nicht derart mit dem An- staltszweckverbundenist, wie bei der Zwangsarbeits.;. anstalt Sedel, deren Insassen zu landwirtschaftlichen , ',,<.,1. Gleichheit vor dem Gesetz. N° 59. Arbeiten verwendet werden. Im übrigen spricht der Umstand, dass man Polizei-und Armensteuer für Staats- liegenschaften an Gemeinden bezahlt, keineswegs da- für, dass der Staat auch Wertzuwachssteuern zu ent- richten habe, für deren Bezug jede gesetzliche Grund- lage fehlt. I) Das Bundesgericht zieht in Erwägung :

1. -§ 9 litt. ades Steuergesetzes von 1892 hat aller- dings zugunsten des Staates ein Steuerprivileg g~ schaffen, indem. er «das bewegliche Vermögen des Staates, sowie seine Liegenschaften, welche zu öffent- lichen Verwaltungs-oder Staatszwecken benützt wer- den», « von jeder Art der direkten Besteuerung)} be:- freit, und es ist auch nicht bestritten, dass diese Be- stimmung noch zu Recht besteht. Allein die Unzuläs- sigkeit der in Frage stehenden Wertzuwachssteuerauf- lage kann daraus unmöglich abgeleitet werden. Unter ({ direkter Besteuerung» versteht das genannte Gesetz keine andere als diejenige, die es selbst in den §§ 1 ff. vorsieht. § 2 bestimmt allgemein, welche öffentlichrechtlichen Korporationen (( direkte Steuern» beziehen dürfen, und im Anschluss hieran wird sodann in den §§ 3 ff. gesagt, welche Gegenstände sie besteuern kÖnnen. Hieraus ergibt sich, dass das Gesetz, wenn es von « direkter Besteuerung» spricht, nur diejenige im Auge hat, die es in den §§ 2 ff. selbst zulässt. Das Steuer- privileg des § 9 litt. a bedeutet also nichts anderes, als dass das bewegliche Vermögen und die « zu öffent- lichen Verwaltungs-oder Staatszwecken » benützten Liegenschaften des Staates von keiner Gemeinde der Kataster-oder der Vermögenssteuer nach § 3 litt. a, c oder d unterworfen werden dürfen. Das entspricht auch, wie die Rekurrentin hervorhebt, dem in der luzernischen Steuergesetzgebung herrschenden Grund- satz, in jedem Gesetz, das eine Steuer einführt oder neu regelt, jeweilen besonders anzugeben, welche Personen

470 Staatsrecht. oder Gegenstände von ihr befreit sind. Dazu kommt, dass der Regierungsrat mit sich selbst in Widerspruch gerät, indem er einerseitS' dem § 9 litt. a in ausdehnen- der Auslegung eine über die im Gesetz von 1892 fest- gesetzten Steuern hinaus reichende Bedeutung beilegt und andererseits zugibt, dass « im Steuerrecht exten- sive Interpretationen oder Übertragungen von Rechts- sätzen per analogiam» unzulässig seien. Immerhin wäre es vielleicht an und für sich noch nicht geradezu eine Willkür, wenn angenommen wird, in § 9 des Steuer- gesetzes von 1892 werde ein für allemal der Grund- satz der Befreiung des beweglichen und des « zu öffentlichen Verwaltungs-oder Staatszwecken » benütz- ten unbeweglichen Staatsvermögens von jeder direk- ten Gemeindesteuer ausgesprochen und gelte daher ohne weiteres auch in Beziehung auf erst später ein- geführte Steuern dieser Art, sofern hiefür nicht aus- drücklich etwas anderes bestimmt werde. Es wäre denkbar, dass der Gesetzgeber später beim Erlass von Gesetzen über andere direkte Gemeindesteuern jeweilen von der Auffassung ausginge oder ausgegangen wäre, dass das in § 9 litt. a des Gesetzes von 1892 aufgestellte Steuerprivileg den Staat auch vor der neu eingeführ- ten Besteuerung schütze, ohne ausdrücklich wieder festgestellt werden zu müssen. Allein in Beziehung auf die Einführung der Wertzuwachssteuer ist eine solche Annahme dadurch völlig ausgeschlossen, dass der Ge- setzgeber diese ausdrücklich im Gegensatz zu den nach dem Gesetz von 1892 bestehenden als « i n dir e k t e Steuer II bezeichnet hat. Da das Gesetz vom 28. Juli 1919 eine Abänderung und Ergänzung desjenigen vom 30. November 1892 bildet, also in engem Anschluss an dieses erlassen worden ist und insofern mit ihm ein Ganzes bildet, so kann nicht angenommen werden, jenes grenze die Begriffe der direkten und der indirek- ten Steuer anders von einander ab als dieses. Der Re- gierungsrat behauptet das denn auch nicht ausdrück- Gleichheit vor dem Gesetz. N° 59. 471 lieh ; aber er begründet seine Auffassung, dass § 9 litt. a des Gesetzes von 1892 auch der Wertzuwachssteuer gegenüber gelte, mit dem Hinweis darauf, dass diese «( im eigentlichen Sinne» « ihrer Natur nach» eine direkte Steuer sei, und gibt damit dem Begriff der di- rekten Besteuerung im Sinne des § 9 litt. ades Gesetzes von 1892 eine weitere Bedeutung, als der in gleicher Weise bezeichnete Begriff unbestrittenermassen im Ge- setze vom 28. Juli 1919 hat, indem er offenbar den Standpunkt einnimmt, dass jener weitere Begriff al- lein wissenschaftliche Geltung besitzen könne. Es ist jesIoch ohne weiteres klar, dass gesetzlichen Begrif- fen bei der Gesetzesauslegung nicht ein anderer Sinn untergeschoben werden darf, als sie nach dem Gesetzes- inhalt unzweideutig besitzen. Die Wertzuwachssteuer könnte nur dann allenfalls als direkte im Sinne des § 9 des Gesetzes von 1892 behandelt werden, wenn fest- stünde, dass sie der Gesetzgeber als solche betrachtete und lediglich aus Versehen im Gesetze vom 28. Juli 1919 unter die indirekten eingereiht hätte. Dass diese Voraussetzung zutreffe, behauptet aber der Regie- rungsrat selbst nicht ; er gibt im Gegenteil zu, dass es der Wille des Gesetzgebers gewesen sei, die Wertzu- wachssteuer durch die Bezeichnung als indirekte zu einer von der Vermögens-und der Erwerbssteuer we- sentlich verschiedenen Steuerart zu zählen, und zwar wäre aus der von ihm hiefür gegebenen Erklärung zu schliessen, dass das Gesetz von 1919 in der Abgren- zung der direkten von den indirekten Steuern bewusst mehr oder weniger dem Weg gefolgt sei, den nach W AG- NER, Finanzwissenschaft 2. Auf I. II S. 239 ff. die Praxis in der Regel eingeschlagen hat, indem sie direkte Steuern diejenigen nennt, deren Gegenstand regelmässig dauernder Natur ist und deren Subjekte in Katastern verzeichnet sind, und unter indirekten solche versteht, die an vor- übergehende oder zufällige Vorgänge anknüpfen und nach Tarifen erhoben werden (vgl. auch O. MA YER,

4'72 Staatsrecht. Verwaltungsrecht 2. Aufl. I S. 333 f.; STENGEL, Wör- terbuch des Verwaltungsrechts unter «Abgaben)J § 9 ; FUISTING. Grundzüge der Steuerlehre S. 20). Mit Rück- . sicht darauf, dass in der Finanz-und der Steuerrechts- wissenschaft eine ganze Reihe von verschiedenen Ein- teilungen der Steuerarten in direkte und indirekte aufgestellt worden sind, von denen keine allgemeine Anerkennung geniesst (vgl. ELSTER, Wörterbuch der Volkswirtschaft, unter «Steuer)J;' FUISTING, a. a. O. S. 18 ff.; O. MA,YER, a. a. O. S. 334; FLEINER, Institu- tionen des Verwaltungsrechts 3. Auf I. S. 392), ver~ bietet es sich vQn selbst, den von einem Gesetz ge- brauchten Begriffen der direkten und indirekten Steuer einfach einen mit diesen Bezeichnungen in"der Wissen- schaft verbundenen Sinn unterzulegen, ohne sorgfältig nach dem ganzen 'Inhalt des Gesetzes zu prüfen, was dieses damit sagen will. ' Die Annahme des Regierungsrates, dass die Wert- zuwachssteuer eine direkte im Sinne des § 9 des Ge- setzes von 1892 sei, ist somit willkürlich. 2. - Der Standpunkt, dass die in Frage stehende Wert- zuwachssteuerauflage mit § 9 litt. a des Gesetzes von 1892 im Widerspruch stehe, erweist sich übrigens auch deswegen als unhaltbar, weil sie, wenn es sich dabei um eine direkte Besteuerung im Sinne der genannten Bestimmung handelte, als in dieser ausnahmsweise zugelassen gelten müsste. Gegenstand der luzernischen Wertzuwachssteuer ist nicht das bewegliche, sondern das unbewegliche Vermögen einer Person. Nicht die Güter, aus denen eine Steuer normalerweise tatsächlich entrichtet wird, bilden ihren Gegenstand im techni- schen Sinne; sondern das Steuerobjekt entspricht im allgemeinen der Steuerbemessungsgrundlage ; es ist der Gegenstand, Zustand oder Vorgang, mit Rück- sicht auf den eine Person zur Steuer herangezogen wird lind der zugleich deren Mass bestimmt. DeIngemäss kann das Objekt der luzernischen Wertzuwachssteuer, Gleichheit vor dem Gesetz. Ne 59. 473 was auch ihr Name andeutet, nichts anderes sein als die -durch die Konjunktur herbeigeführte -Vermeh- rung des Wertes einer Liegenschaft. die sich bei einer Veräusserung ergibt (vgl. AS 45 I S. 286). Der Re- gierungsrat gibt übrigens selbst in der Beschwerde- beantwortung zu, dass die Steuer den Vermögens- zuwachs trifft, und es ist klar, dass dieser Zuwachs, wenn er auch erst im Erlös in für die Besteuerung mass- gebender Weise zu Tage tritt, doch ni~ht erst mit dem Veräusserungsakt, sondern schon in der ihm voran- gehenden Zeit und zwar bei der veräusserten Liegen- schaft eingetreten ist. Die Wertzuwachssteuer wird denn auch allgemein als Immobiliarsteuer angesehen (vgl. SCHÖNBERG, Handbuch der politischen Ökono- mie 3. Auß. 3. Bd. J S. 505; PEISKER, Reichswert- zuwachssteuer S, 6; LION, Reichswertzuwachssteuer- gesetz S. 22; STEIGER, Wertzuwachssteuer in den Bei- trägen zur Schweiz. Verwaltungskunde, Heft 2 S. 4 f.; ELSTER, a. a. 0: unter «UIUSatz-und Wertzuwachs- steuer »). Übrigens sieht § 25 des Gesetzes vom 28. Juli 1919 eine Wertzuwachssteuer auch für den Fall vor, dass ein Grundstück gegen ein anderes umgetauscht wird, der Veräusserer also dafür nicht bewegliche Vermögensstücke erhält. Als Gegenstand der vorlie- genden Steuerauflage ist somit der beim verkauften Teil des Ennilenfeldes eingetretene Wertzuwachs an- zusehen. Diese Liegenschaft gehört nun nicht zu den für «öffentliche Verwaltungs-oder Staatszwecke )J be- nutzten Grundstücken im Sinne des § 9llitt.~a des Ge- setzes von 1892. Es steht unbestrittenermassen fest, dass sie von jeher als nach dieser Gesetzesbestimmung « im Polizei-und Armenwesen der Gemeinden steuer- pflichtig » betrachtet und behandelt worden ist. Zudem bestreitet der Regierungsrat nicht, dass die in § 9 litt. a festgestellte Steuerfreiheit für die zum staatlichen Fi- nanzvermögen gehörenden Liegenschaften nicht gelte. Mag, nnn das Emmenfeld auch von der Zwangsarbeits-

474 Staatsrecht. anstalt Sedel benützt worden sein, so steht doch nach den unbestrittenen Behauptungen der Rekurrentin fest, dass es nicht dauernd für diesen Zweck bestimmt ist, sondern zur Überbauung' veräussert werden soll und daher zum Finanzvermögen gehört, das dem Staat durch seinen Kapitalwert oder seinen Ertrag die finanziellen Mittel zur Führung der öffentlichen Verwaltung liefert. War demnach der. verkaufte Teil des Emmenfeldes « im Polizeiwesen der Gemeinden » steuerpflichtig, so unter- läge er nach § 9 litt. a des Gesetzes von 1892 auch der Wertzuwachssteuer, wenn sich diese Gesetzesbestimmung überhaupt hieruf bezöge. Unter « Polizewesen» im Sinne des § 9 1. c. wird, wie sich aus § 2 litt. a l. c., den §§ 181 litt. c, d, e und 9 und 193 litt. a des kanto- nalen Organisationsgesetzes, aus Art. 3 Ziff. 3 und 6 der (alten) Organisation der Einwohnergemeinde Luzern von 1898/99 und aus § 12 litt. ades Erbschaftssteuer- gesetzes ergibt, die Durchführung der allgemeinen öf- fentlichen Aufgabe der Einwohnergemeinden verstanden, zu deren Erfüllung nach § 20 des Gesetzes vom 28. Juli 1919 auch die Wertzuwachssteuer bestimmt ist. 3. -Dass sich auch aus den. §§ 20 ff. dieses Gesetzes unabhängig von § 9 litt. a desjenigen von 1892 die Unzulässigkeit der in Frage stehenden Wertzuwachs- steuerauflage ergebe, hat der Regierungsrat nicht an- genommen; er verweist auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes vom 28. Juli 1919 und auf dessen § 29 litt. 9 lediglich zur Unterstützung der von ihm dem § 9 litt. a des Gesetzes von 1892 gegebenen Auslegung. Daraus, dass der Staat darauf verzichtete, einen Teil der Wert- zuwachssteuer für sich zu beanspruchen, und daraus, dass diese bei Schenkungen zu öffentlichen Zwecken nicht zu entrichten ist, lässt sich denn auch an und ür sich nicht schliessen, dass dem Staat, wenn er Liegen- schaften veräussert, die genannte Steuer nicht aufge- legt werden könne. Es bedürfte hiefür einer positiven Bestimmung, da, wie der Regierungsrat selbst zugibt, Gleiclüleit vür dem Gesetz. J 5). die Vorschriften des Steuerrechts über Steuerbefreiungen nicht extensiv ausgelegt werden dürfen. Dass die Wert- zuwacbssteuer ganz den Gemeinden überlassen worden ist, entspricht einer in der Finanzwissenschaft vielfach vertretenen Forderung, die auf der Auffassung beruht, dass der Wertzuwachs hauptsächlich durch die beson- dere wirtschaftliche Entwicklung eines Ortes und die hiefür aufgewendete Tätigkeit der in Frage stehenden Gemeinde herbeigeführt werde und zugleich Hand in Hand mit einer entsprechenden Vermehrung der Ge- meindelasten gehe (vgl. STEIGER, a. a. O. S.13 ff.; PABST, Zur Beseitigung der kommunalen Grund-und Gebäude- steuer in der Ztschr. f. die ges. Staatswissenschaft 1899 S. 623 ff.; ELSTER, a. a. O. unter « Umsatz-und Wert- zuwachssteuer »). Von diesem Gesichtspunkt aus er- scheint die Besteuerung des Staates für Wertzuwachs keineswegs als ausgeschlossen, sondern als gerechtfer- tigt, wenn man nicht davon ausgeht, dass öffentliches, dem Gemeinwesen, in dem es liegt, dienendes Gut über- haupt nicht besteuert werden sollte. Auf diesem Stand- punkt steht aber der Kanton Luzern nicht, wie sich aus den §§ 5 und 9 des Gesetzes von 1892 ohne weiteres ergibt. Dass sodann jemand, der zu öffentlichen Zwek- ken eine Liegenschaft verschenkt, nicht noch wegen ihres Wertzuwachses besteuert werden soll, ist wohl selbstverständlich, und es leuchtet ein, dass der Grund dieser Steuerfreiheit beim Staate, der Liegenschaften verkauft nicht zutrifft. Die Wertzuwachssteuer wird im allgeein~n als eine Vervollkommnung der sog. Hand- änderungsgebühr angesehen (vgl. PABST a. a. 0., S. 626 und Bd. 1900 S. 116; STEIGER, a. a. O. S. 2; ELSTER, a. a. O. unter « Umsatz-und Wertzuwachssteuer 11; SCHÖNBERG, a. a. O. S. 505; WAGNER, a. a. O. § 238 S. 582). Demnach erscheint es als logisch, dass der Staat, wenn er als Verkäufer eine Handänderungsgebühr bezahlen muss, auch wertzuwachssteuerpflichtig ist, und nun steht nach der unbestrittenen Behauptung der RekuITentin

476 Staatsrecht. fest, dass das luzernische Gesetz betreffend die Hand- änderungsgebühren Veräusserungen staatlicher Lie- genschaften von dieser Steuer nicht befreit. 4. -Der angefochtene Entscheid ist somit wegen will- kürlicher Anwendung des § 9 litt. a des Gesetzes von 1892 aufzuheben. Dem Regierungsrat steht es aber frei, noch nachzu- prüfen, ob die in Frage stehende Steuer richtig be- rechnet worden sei. Demnach erkennt das Bundesgericht : Der Rekurs "ird gutgeheissen und der Entscheid des Regierungsrätes des Kantons Luzern vom 14. Sep- tember 1921 aufgehoben. Vgl. auch Nr. 61. -Voir aussi n° 61. II. GARANTIE DES BÜRGERRECHTS GARANTIE DU DROIT DE CITE Vgl. Nr. 60. -Voir n° 60. Niederlassungsfreibeit. Ne 60. III. NIEDERLASSUNGSFREIHEIT LffiERTR D'RT ABLISSEMENT 60. Urteil vom 30. Dezember 1921 i. S. Blaser gegen Schwyz. Art. 45 BV, 302, 324, 325, ZGB. Erwerb des Bürgerrechts der Mutter durch das aussereheliche Kiud mit der Geburt. Daraus folgendes Recht des Beistandes von der Heimat- gemeinde der Mutter die Ausstellung eines Heimatscheins zu verlaugen, solange nicht infolge gerichtlicher Zusprechung mit Staudesfolge oder Anerkennung nach Art. 303 ZGB eine Aenderung in der Heimatangehörigkeit eingetreten ist. A. -Die in Zürich wohnhafte ledige Ida Blaser, Bürgerin von Steinen (Kanton Schwyz) kam am 21. Ja- nUal' 1921 in Zürich mit einem Knaben, Hermann, nieder. Das Waisenamt Zürich bestellte dem Kinde nach Art. 311 ZGB einen Beistand in der Person des zweiten städtischen Amtsvormundes, Dr. Grob. Auf die von diesem eingereichte Vaterschaftsklage gestand ein gewisser Hermann Brenner in Zürich zu, der Vater des Kindes zu sein und verpflichtete sich monatlich 60 Fr. an die Erziehungs-und Unterhaltkosten bei- zutragen, von welchen Erklärungen das Bezirksge- richt Zürich im Sinne von § 266 der zürcherischen ZPO am Protokoll Vormerk nahm. Eine förmliche Anerkennung des Kindes nach Art. 303, 325 ZGB vor dem hiezu nach zürcherischem Recht zuständigen Ur- kundsbeamten hat nicht stattgefunden. Auch die er- hobene Klage war nicht auf Zusprechung des Kindes mit Standesfolge, sondern nur auf Alimentation naeh Art. 319 L c. gegangen. In der Folge verlangte der Beistand des Kindes von der Gemeinde Steinen die Ausstellung eines Heimat- scheins. Der Gemeinderat weigerte sieh jedoch, dem