370 Staatsrecht. forderungen auch für die Jahre 1907 bis 1909 als will:" kürlich und unstatthaft erklärt wird. Dagegen behaup- ten die Rekurrenten zu Unrecht, dass schon für 1910 solche Forderungen nicht mehr erhoben werden dürfen. Wenn § 36 Steuergesetz von «den letzten zehn Jahren» spricht, so sind darunter offenbar die zehn letzten, dem Jahre der Entdeckung der Hinterziehung bezw. der Nachsteuerverfügung vorangehenden S t e u e r j a h r e zu verstehen und nicht ein Zeitraum von zehn Kalender- jahren vom Tage dieser Verfügung bezw. Entdeckung an zuruckgerechnet. Für das laufende Jahr kommt dann eine Nachforderung nicht mehr in Betracht, indem. für es schon die ordentliche Steuer auf. Grund der neuen Vermögensfeststellung zu erheben ist. Die für die Berechnung -der zivilrechtlichen Verjährung geltenden Grundsätze können hier nicht ohne weiteres massgebend sein, weil sie auf ganz anderen Verhält- nissen und Voraussetzungen beruhen. Jedenfalls kann die gedachte Auslegung nicht als willkürlich bezeich- net werden, sodass eine weitergehende Gutheissung der Beschwerde als für die Jahre 1907 bis 1909 auf Grund des allein als Beschwerdegrund in Betracht kommen- den Art. 4 B V ausgeschlossen "ist. • • Demnach erkennt das Bundesgericht : Die BeschwerdeJ wird teilweise gutgeheissen und der angefochtene Entscheid des Regierungsrates des Kantons Thurgau vom 31. Dezember 1920 insoweit aufgehoben, als darin die Nachsteuer- und Steuer- busspflicht auch auf die Jahre 1907 bis 1909 ausge- dehnt wird. . I , I Gleichheit. vor dem Gesetz. N° 50. 50. t1rteU vom aso Oktober 19131 i. S. Gewerbeba.nk Zürich gegen Zürich Steuer- Oberrekurskommission. 371 Kantonales Steuerrecht (Zürich). Die Praxis der kantonalen Behöden. wonach bei der VOll Aktiengesellschaften an Stelle der Emkommenssteuer erhobenen Ertragssteuer die während der für die Veranlagung massgebenden Periode bezahlten kantonalen Steuern und eidgenössischen Kriegssteuern nicht z den den steuerpflichtigen Reinertrag mindernden Be- triebsausgaben gehören, ist nicht willkürlich. ,A. -Das zürcherische Gesetz betreffend die direkten Steuern vom 25. November 1917 bestimmt in den §§ 27, 30 und 31 Abs. 2 : « § 27. Aktiengesellschaften, Genossenschaften und Vereine mit wirtschaftlichen Zwecken zahlen an Stelle der Einkommenssteuer eine Ertragssteuer und an Stelle d.er Ergäungssteuer (auf dem « reinen Vermögen») eme KapItalsteuer. Die Steuern werden vom durch- schnittlichen Reinertrag der drei letzten Geschäftsj ahre und vom Kapital des letzten Geschäftsjahres erhoben. » « § 30. Als steuerpflichtiger Reinertrag gelten : 1 .. Der Aktivsaldo der Gewinn-und Verlustrechnung abzüglich des Saldovortrages aus der letzten Rechnung ; -2. Alle vor Berechnung des Aktivsaldos ausgeschie- denen, für solche Verwendungen beanspruchten Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht als geschäftsmässig begründete Betriebsausgaben betrachtet werden können wie z. B. Aufwendungen für Anschaffung und Verbes serungen von VeImögensobjektel1, Einzahlungen auf das Gesellschaftskapital, freiwillige· Zuwendungen an Dritte; . 3. Abschreibungen, die nicht geschäftsmässig begründet smd. Dagegen sind nicht als steuerpflichtiger Reinertrag, sondern als Betriebsausgaben zu behandeln: Zuwei- sungen an kapitalsteuerfreie Fonds der Pflichtigen;

372 Staatsrecht. Rabatte, Skonti, Umsatzbonifikationen, Rückvergütun- gen an Mitglieder und Kunden; von Versicherungs- gesellschaften auf Gegenseitigkeit zur Verteilung an ihre Mitglieder bestimmte Ueberschüsse. » «( § 31 Abs. 2. Nicht als steuerpflichtiges Kapital zu behandeln sind die dauernd für gemeinnützige oder soziale Zwecke bestimmten Fonds, deren Verwendungs- art nachweisbar rechtlich so festgelegt ist, dass weder das Fondsvermögen noch dessen Erträgnisse von ir- gendwelcher Seite zweckwidrig in Anspruch genommen werden können. )l Im ({ beleucb.tenden Berichte » zur Volksabstimmung über die G-esetzesvorlage, verfasst vom Regierungsrate, heisst es u. a. : ,( Der Reinertrag der Aktiengesellscllaft wird aus dem gesamten Geschäftsergebnis berechnet durch Ausscheidurig der eigentlichen Geschäftsausgaben wie Zinsen, S t e u e r 11, Besoldullgen, Rückvergütungen, Rabatte, usw. Dagegen gelten Aufwendungen für Anschaffung und Verbesserung VOll Vermögensgegen- ständen ..... als Teile des Reinertrages. » Bei Aufstellung des Selbsteinschätzungsfornmlars für Aktiengesellschaften, Genossenschaften und wirtschaft- liche Vereine wurde dann aber an dieser' Auffassung nicht festgehalteil. Es zählt unter den Aufwendungen, die, weil keine ({ geschäftsmässig begründeten Betriebs- ausgaben » darstellend, in der Einschätzung dem Aktiv- saldo der Gewinn-und \Terlustrechllung hinzugefügt werden müssen, u. a. auf die Ausgaben-für « Gemeinde-, Staats-und eidgenössische Steuern, mit Ausnahme der Kriegsgewillnsteuern, der für die Einschätzung massgebenden Jahre.» Die Rekurrentin, Aktiengesell- schaft Gewerbebank Zürich, war bei Einreichung dei' Steuererklärung für 1919 dieser Weisung nachgekom- men. Anlässlich der Selbsteinschätzung für 1920 weigerte sie sich dann aber, die entsprecbenden Beträge unter den steuerpflichtigen Reinertrag einzustellen, und ver- angte, dass sie sowohl für die -noch nicht vorge- Gleichheit vor dem Gesetz. ~o 50. 373 nommene -endgültige Einschätzung pro 1919 als fÜr diejenige pro 1920 als steuerfrei zu behandeln seien. Der Anstand wurde als solcher über die Steuerpflicht einzelner Einkommensteile im Sinne von § 7 des Steuer- gesetzes der kantonalen Finanzdirektion zur Erledigung überwiesen. Sowohl diese als die kantonale Oberrekurs- kommission, an welche die Gewerbebank die Sache weiterzog, lehnten indessen das Begehren ab, die Ober- rekurskommission durch Entscheid vom 9. Dezember 1920 mit der Begründung : der Begriff des steuerpflich- tigen Reinertrages sei in § 30 des Steuergesetzes näher U1Jlschrleben. Diese besondere steuerrechtliehe Begriffs- bestimmung und nicht die kaufmännischen und all- fälligen sonstigen abweichenden Anschauungen müssten deshalb für die Steuerberechnung massgebend sein. Die Entscheidung hänge demnach davon ab, ob die vor Berechnung des Aktivsaldos ausgeschiedenen Zahlungen für Steuern als geschäftsmässig begründete Betriebs- ausgaben im Sinne von § 30 Ziff. 2 gelten könnten. Dies sei jedenfalls für die entrichteten Staats-und Ge- meindesteuern zu verneinen. Die betreffenden Zahlun- gen seien nicht für die Durchführung des Betriebes gemacht worden, wie sie andererseits nicht nur dann zu machen gewesen seien, wenn ein Betrieb stattgefunden hdbe, sondern wenigstens die Kapitalsteuer selbst bei Ruhen des Betriebes während der massgebenden Periode geschuldet werde. Es handle sich also nicht um Auf- wendungen, die eine Folge des Betriebes bilden oder im Interesse eines gegenwärtigen oder künftigen Be- triebes erfolgen. Vielmehr seien sie einfach geschehen. um eine öffentlichrechtliche Pflicbt c zu erfüllen. Dass eine dauernde Nichterfüllung dieser Pflicht allenfalls zur Einstellung des Betriebes führen könne, mache die betreffenden Leistungen noch nicht zu Betriebs- ausgaben. Auch unter den Verwendungen, welche in § 30 Abs. 2 durch ausdrückliche Vorschrift den Betriebs- ausgabengleichgestellt würden, figurierten die Steuern

374 Staatsrecht. nicht. Dass der beleuchtende Bericht zur Volksabstim- mung irrtümlicherweise eine andere Ansicht vertreten habe, hindere nicht, das Gesetz nach seiner richtigen Auslegung anznwenden: denn nicht jene Erläuterung, sondern der Gesetzestext sei in der Volksabstimmung angenommen worden. Was die eidgenössischen Steuern betreffe, so sei die Kriegssteuer gleich zu behandeln wie die kantonalen Steuern. Hinsichtlich der weitem eidgenössischen Abgaben aber sei der Rekurs gegen- standslos. Der Abzug der Kriegsgewinnsteuern werde durch das Einschätzungsformular erlaubt. Und die Stempel- und· Verkehrssteuern habe die Rekurrentin, soweit sie solche habe entrichten müsse!!, nach der Rekursschrift zu schliessen, tatsächlich bereits vom steuerpflichtigen Reingewinn in Abzug gebracht, wäh- rend die Finanzdirektion in der Rekursbeantwortung erkläre, zur Frage, wie solche Auslagen zu behandeln seien, noch keine Stellung genommen zu haben. Es liege also insoweit eine der Entscheidung bedürftige Steuerstreitigkeit zur Zeit nicht vor. B. -Gegen den Entscheid der Oberrekurskom- mission hat die Gewerbebank Zürich die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 BV (will- kürlicher Gesetzesallwelldung) ans Bundesgericht er- griffen mit dem Antrage auf Aufhebung. Aus der Fas- sung des § 30 des Steuergesetzes, so wird ausgeführt, der als steuerpflichtig den Saldo der Gewinn-und Ver- lustrechnung erkläre und dazu lediglich die vorher als Betriebsausgaben und Abschreibungen ausgeschie- denen Verwendungen hinzurechne, die nicht geschäfts- mässig begründet seien, ergebe sich der z",ingende Schluss, dass der Gesetzgeber für den Begriff des Rein- ertrages auf die Grundsätze der kaufmännischen Buch- führung, speziell die finanztechnische Bedeutung qes Begriffes abstelle. Danach seien aber die Steuern Ge- schäftsunkosten par excellence, müssten geradezu als solche in die Rechnung vor Feststellung des Reingewinnes Gleichheit vor dem Gesetz. N° 50. 375 eingestellt werden und könnten niemals als Bestandteil des letzteren gelten. Das Gesetz unterscheide auch nur zwischen Reinertrag einerseits und Betriebsausgaben andererseits; eine dritte Kategorie geschäftsmässig be- gründeter Ausgaben, die nicht Betriebsausgaben seien, kenne es nicht. Eine nicht willkürliche Auslegung müsse daher notwendig zur Annahme führen, dass mit den Betriebsangaben alle Ausgaben gemeint seien, die der Betrieb eines Geschäftes mit sich bringen könne, gleich- gültig. ob sie zur Förderung des Unternehmens selbst oder zur Erfüllung einer öffentlichen Pflicht dienen o<}er auf irgend einem anderen Grunde beruhen. Dieser Auffassung könnten die in § 30 Abs. 1 Ziff. 2 erwähnten Fälle nicht abzugsfähiger Ausgaben nicht entgegen- gehalten werden, da es sich dabei durchwegs um Ver- wendungen handle, die ihrer Natur nach eigentlich zum Reingewinn gehörten und deshalb nicht geschäftsmässig begründet seien, freiwillige Beiträge, die ohne das Unter- nehmen zu gefährden, unterbleiben könnten und deren Vornahme völlig im Belieben des Unternehmers stehe. Ebenso sei die Nichtaufnahme der Steuern unter die Fälle des § 30 Abs. 2 unerheblich; denn dort seien nur Posten aufgeführt, bei denen es sonst fraglich wäre, ob sie für Reinertrag oder Betriebsausgaben zu halten seien, während bei den Steuern darüber kein Zweifel bestehen könne. Es gehe auch nicht an, die im « be- leuchtenden Berichte » des Regierungsrates enthaltene, der Ansicht der Rekurrentin entsprechende Auslegung einfach als bedeutungslos zu erklären. Als "Veisung, die jedem Bürger zugestellt ,,"orden sei, um ihn über Trag- weite und Konsequenzen des Gesetzes zu unterrichten, sei dieser Bericht wie Gesetzesmaterial zu behandeln, das bei Ermittlung des Gesetzeswillens berücksichtigt werden müsse. Seine grundlose Missachtung enthalte einen Willkürakt. Dieselbe Steuerbehörde, die den Ab- zug der Gemeinde-. Staats- und eidgenössischen Kriegs- steuern verweigere. gestatte andererseits denjenigen der

376 Staatsrecht. Kriegsgewiullsteuern. wie wenn es in ihrem Ermessen stünde, das Gesetz in einem Fall so, im andern anders zu interpretieren. C. -Die Oberrekurskommission hat auf Gegenbe- merkungen verzichtet. Der Regierungsrat von Zürich hat namens des Kantons Zürich Abweisung der Be- schwerde beantragt. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: Das Bundesgericht hat sich schon früher (AS 32 I S. 310 und dort zitierte Urteile, 39 I S.lO Erw. 5) wieder,.. holt dahin ausgesprochen, dass die Frage, ob bei Fest- stellung des steuerpflichtigen « Reinertrage~» ( c( reinen Einkommens ») aus einem geschäftlichen Unternehmen die vom Unternehmen während der für die Veranlagung massgebenden Periode entrichteten allgemeinen kanto- nalen Vermögens-und Einkommenssteuern als den Rein- ertrag bezw. das reine Einkommen mindernde Aufwen- dungen von diesem abgezogen werden dürfen, eine solche der Anwendung und Auslegung der positiven kantonalen Steuergesetzgebung sei und, soweit sich nicht aus deren Vorschriften mit Bestimmtheit ein anderer Wille ergebe, die Verweigerung jenes Abzugs nicht als willkürlich bezeichnet werden könne. In verschiedenen Entscheidungen aus neuerer· Zeit hat er diese Praxis auch auf den Abzug der als eidgenössische Kriegs-oder Kriegsgewinnsteuer bezahlten Beträge vom der kanto- nalen Besteuerung unterliegenden Reineinkommen bezw. Reinertrage ausgedehnt (AS 44 I 142 ff. und die nicht publizierten Urteile i. S. von Roll'sche Eisenwerke gegen Solothurn vom 8. Okt. 1920 und i. S. Geering und Zuber gegen Basel-Stadt vom 6. Nov. 1920. Die Rekur- rentin nimmt selbst auf die Rechtssprechung des Bundes- gerichts Bezug, ohne deren Richtigkeit anzufechten. Sie hält aber dafür, dass dieselbe ihrer Beschwerde des- halb nicht entgegengehalten werden könne, weil das neue zürcherische Steuergesetz den Begriff des der Er- Gleichheit vor dem Ge" ... tz. N° 50. 377 tragssteuer unterliegenden Reinertrages von Aktien- gesellschaften, Genossenschaften und wirtschaftlichen Vereinen in einer Weise umschreibe, welche die Behand- lung der Aufwendungen für Stenern als Teil dieses Reinertrages notwendigerweise ausschliesse. Die Grunde, welche sie dafür anführt, reichen indessen nicht aus, um die abweichende Auslegung der Oberrekurskom- mission als willkürlich und gegen klares Recht verstos- send erscheinen zu lassen, wie es zur Annahme einer Rechtsverweigerung erforderlich wäre. Allgemein ge- sprochen ist dagegen zunächst zn erinnern, dass auch dll. wo ein kantonales Steuergesetz sich gewisser· in der kaufmännischen Sprache oder der handels-(ins- besondere aktien-) rechtlichen Gesetzgebung eingebür- gerter Ausdrücke bedient, der damit verbundene Sinil nicht notwendig derselbe zu sein braucht "ie dort, son- dern sehr wohl ein davon verschiedener spezifisch steuer- rechtlic11er sein kann, weshalb z. B. bereits die Auf- fassung des im baselstädtischen Steuergesetze für Aktien- gesellschaften als Objekt der Ertragssteuer bezeichneten « Reingewinns» der Gesellschaft als Betriebs-nicht Vermögenstandsgewillil als vor Art. 4 BV nicht an- fechtbar erklärt worden ist (AS 36 I S. 210 ff.). Vom Standpunkte des positiyen zürcherischen Steuerrechts aus aber fällt in Betracht, dass. wenn der Gesetzgeber für den Begriff des Reinertrages einfach auf die kauf- männischen (handelsrechtlichen) Anschauungen hätte abstellen und als denselben mindernde Aufwendungen alles anerkennen wollen, was danach in die Jahres- rechnung unter den Ausgaben eingestellt sein muss, bevor von einem (yerteilbaren) Reingewinn gesprochen werden kann, er sich darauf hätte beschränken können, in § 30 Ziff. 2 die Hinzurechllullg derjenigen Verwen- dungen vorzuschreiben, die nicht geschäftsmässig be- gründet sind oder nicht sowohl wirkliche Ausgaben als eine Vermehrung des Anlagekapitals des Unternehmens darstellen, um anschliessend die Fälle beispielsweise

378 Staatsrecht. anzuführen, die er besonders hierunter gestellt wissen wollte. Der Umstand. dass das Gesetz nicht so gefasst ist, nicht von « geschäftsmässig begründeten Ausgaben » schlechthin, sondern von ,( geschäftsmässig begründeten B e tri e b sau s gab e n spricht, lässt jedenfalls ohne Willkür den Schluss zu, dass der Kreis der abzugsfähigen Verwendungen ein kleinerer sein sollte, als es die Re- kurrentin postuliert, dazu der engere Kausalzusammen- hang mit dem Betriebe des Unternehmens vorausge- setzt wurde, wie er im angefochtenen Entscheide um- schrieben wird. Dass danach die Ausgaben für Steuern der hier in Frage stehenden Art keine Betriebsaus- gaben darstellen, bedarf aber keiner weitern.Begründung und wird von der Rekurrentin selbst nicht bestritten. Die in der Beschwerdea.ntwort des Regierungsrats an- geführte Litteratur (KLAUS, Steuerabzug im' Kanton Zürich im Zentralblatt für Staats-und Gemeindever- waltung, Jahrgang 1921 S. 41 ff.; BLUMENSTEIN, zur Frage des Abzugs der eidgenössischen Kriegsgewinn- steuer bei Berechnung einer kantonalen allgemeinen Ein- kommenssteuer in Vierteljahrschrift für schweizerisches Abgaberecht. Bd. I S. 113 ff.) zeigt übrigens. dass die Verweigerung des Abzugs dieser' Zahlungen vom steuer- pflichtigen Reinertrag sich auch, abgesehen von der engeren oder weiteren Fassung des betreffenden kan- tonalen Steuergesetzes, durcp. allgemeine sachliche Er- wägungen hinlänglich stützen lässt, um den Vorwurf der 'Willkür auszuschliessen. Ist demnach die Auslegung der Oberrekurskommission an sich aus Art. 4 BV nicht anfechtbar, so kann sie aber auch nicht deshalb unzu- lässig werden, weil sie sich mit der im « beleuchtenden Berichte» zur Volksabstimmung vertretenen Auffas- sung in Widerspruch setzt. Da dem Regierungsrat als blosser Vollziehungsbehörde die Befugnis zu authep- tischer Interpretation der Gesetze nicht zusteht, kann es sich bei jenem Berichte rechtlich nicht Um mehr als eine Ansichtsäusserung über den Inhalt der Abstim- Gleichheit vor dem Gesetz. ~<> 50. 379 mungsvorlage handeln, die die zur Anwendung der Ge- setze gewordenen Vorlage berufenen Behörden (Finanz- direktion und Oberrekurskommission) umsoweniger zu binden vermag. als nichts dafür vorliegt und nicht be- hauptet ist, dass die Deutung des Entwurfes im einen oder anderen Sinne gerade in diesem Punkte auf das Schicksal der Abstimmung von entscheidendem oder auch nur von erheblichem Einflusse gewesen sei. Er- wägt man, dass bei der durch das neue Gesetz vorge- nommenen allgemeinen Aenderung des bisherigen Systems der direkten Besteuerung eine Reihe wichtiger grundsätzlicher Fragen zur Erörterung standen, denen gegenüber die heute streitige doch mehr als ein bIosses Detail erscheint, so ist dies von vorneherein durchaus unwahrscheinlich. Die abweichende Behandlung der Kriegsgewinnsteuer aber findet in den Besonderheiten dieser Abgabe, insbesondere ihrer Höhe, welche sie, wenn nicht formellrechtlich so doch wirtschaftlich, nach dem Zugeständnis in der Botschaft des Bundes- rates zur neuen eidgenössischen Kriegssteuer selbst, schon mehr einer Gewinnbeteiligung des Staates als einer Steuer annähert, eine genügende Rechtfertigung, um die Behauptung eines darin liegenden inneren Wider- spruchs in der Praxis der kantonalen Behörden als un- begründet erscheinen zu lassen. Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird abgewiesen.