Staatsrecht. eincr Anstellung in Basel, wo auch Wohnungsnot herrscht, niedergelassen hat, dass er mit einer Lösung des gegenwärtigen Dienstverhältnisses rechnet und es, ins- besondere mH Hücksicht auf seine Reisendentätigkeit, nicht als einen möglichst zu erstrebenden Vorteil empfin- det. seine Familie in Meilen statt in Basel zu haben, so dass anzunehmeu ist, deren Aufenthalt in Basel diene dem allgemeinen Selbstzweck, dort ihr Leben zu ver· bringen. D!:l somit der Rekurrent seinen zivilrechtlichen Wohnsitz im Jahre 1919 In Basel gehabt hat und sich dort auch die übrigen Glieder der Familie befinden, so ist ausschliesslich Basel für das genannte Jahr als sein Steuerdomizil anzusehen. Die den Rekurrenten treffenden Steuerauflagen des Kantons Zürich und der Gemeinde Meilen vom 1. Juni und 15. September 1919 sind daher aufzuheben. Nicht ausgeschlossen ist es natürlich, dass sich die Verhältnisse beim Rekurrenten mit der Zeit in einer Weise ändern. die eine andere AbRrcnzung der Steuerhoheit erfordert. Demnach erkennt das Bundesgericht: Der Rekurs wird in dem Sinne gutgehei'lsen. dass die den Rekurrenten treffenden Steuerauflagen des Kantons Zürich und der Gemeinde Meilen aufgehoben werden. Doppelbesteuerung. N° 6. 6. ArrOt du ltr Kai 1920 dans Ia cause Fabrique d. chocolat de Villara contre Commission d'impOt du District de La.usanne. Meme si le contribuable qui n'a pas faft de declaration est, d'apres la loi cantonale, dechu du droit de recourir contre la taxa.tion d'office dont il est l'objet, il n'enconserve pas moins le droit de recourir a.u T. F., si cette taxa.tion im- pUque une double imposition inconstitutionnelle. ,A. -La Fabrique de chocolat et de produits alimen- taires de Villars est une Societe anonyme qui a son siege a Fribourg. La fabrication et la vente en gros ont lieu a Fribourg, mais depuis 1913 la Societe a etabli dans divers cantons des magasins qui vendent en detail ses produits. L'un de ces magasins se trouve a Lausanne. Depuis 1913 la Socieie paie a Lausanne pour ce maga- sin l'impöt sur les loyers. Depuis 1916 elle paie egalement l'impot personnel de 3 fr. et l'assurance mobiliere; en 1919 elle a paye en outre 44 fr. 55 d'impot sur Ja fortune . mobiliere et le produit du travail (le Conseil d'Etat vau- dois explique qu'il s'agit la de l'impöt pour un autre magasin etabli a Vevey). La Societe n'a jamais reu de formulaires de declaration d'impöt et elle n'a jamais fait de declaration. Le 26 novembre 1919 elle a reu de Ia Commission de l'impot sur Ia fortune mobiliere du distriet de Lausanne l'avis suivant : ({ Conformement a l'art. 42 de la loi du 21 aout 1886. nous vous avisons que notre Commission a evalue comtne suit les elements de votre fortune mobiliere soumis a l'impot pour chacune des annees 1914 a 1919 : » Fortune mobiliere a. . . . . . . . Fr. 50 000.- . » Produit du travail ....... , Fr. 20 000.- » A teneur du 2 e alinea de l'art. 49 de la loi precitee, vous n'avez pas le droit de recourir. a moi que vous

10 Staatsrecht. n' etaolissiez avoir ete empeche par des circonstances decisives de formuler votre declaration. » Le 29 decembre la Societe a ecrit a la Commission que, a son avis, la decheance du droit de recourir ne pouvait s'appliquer en l'espece puisqu'elle n'avait jamais reu de fonnulaire de declaration ; aussi se reservait-elle dores et deja tous ses droits. Elle annexait a sa lettre un tableau indiquant la part afferente a la succursale de Lausanne sur 5a fortune mobiliEre et sur le produit de son travail pour les annees 1914 a 1919. Le 10 janvier 1920 la Commission a declare maintenir sa decision « qyi est sans recours ». Le 19 janvier la Societe s'est dite prete a remplir les formules de dclaration et a payer les impöts qu'elle doit, mais elle se refuse a recon- naitre une taxation arbitraire et ne repondant pas a la reaIite. Le 26 janvier, la Commission lui a repondu qu'il lui Hait impossible de tenir compte de sa demande, au- eune reclamation n'etant admise lorsqu'il n'y a pas de declaration deposee ; elle ajoutait : {( Nous vous rappeIons que les recours doivent etre adresses a la Commission centrale d'impöt mobilier par ]'entremise du Prefet. » Conformement a la decision prise par la Commission de distriet, la SociHe a reu des borderaux d'impöt lui reclamant paiement pour chacune des' annees 1914 a 1919 de 701 fr. 25 a titre d'impöt cantonal et de 572 fr. a titre d'impöt communal. B. -Le 23 fevrier 1920: la Societe a fonne un recours de droit public aupres du Tribunal federal en concluant a l'annulation de la decision du 26 decembre 1919 et des bordereaux d'impöt. Elle soutient : a) qu'en la privant de tout droit de recours contre les taxations faites d'office et arbitrairement, alors que jamais elle n'a re~u de formulaires de declarations a remplir, le fisc viole a son egard le principe de rart. 4 Const. fed. ; i b) qu'elle est victime d'une double imposition inadmis- sible, car elle ne doit l'impöt a Lausanne que sur une part Doppelbesteuerung. N° 6. 11 proportionnelle de sa fortune et de son revenu total et la part afferente au magasin de Lausanne est bien inferieure aux chiffres fixes par la Commission. L'Etat de Vaud a conclu au rejet du recours. En ce qui concerne le moyen pris du deni de justice, il fait remarquer que la Societe n'a pas epuise les instances cantonales, puisqu'elle aurait pu recourir a la Commission centrale contre la decision de la Commission de district qni la declarait dechue de son droit de recours. Quant a la double imposition, il ne peut en etre question, car si la Societe se trouve taxee sur des sommes plus fortes que ceUes auxquelles aboutirait une repartition proportion- nelle de sa fortune et de son revenu entre les succursales la difference a le caractere d'une penalite edictee par le canton dans les limites de ses competences a raison du detaut de declaration de la part du contribuable. Considerant en droil : 1. -En tant que 1e recours se fonde sur 1'art. 4 Const. fed., c' est avec raison que l'Etat de Vaud conclut a son irrecevabilite parce que la Societe n'a pas epuise les ins- tances cantonales, c'est-a-dire n'a pas recourn a la Com- mission centrale contre la decisioll de la Commission de distriet. Il est vrai que cette derniere, par sa lettre du 10 janvier 1920, declarait que son prononce Hait sans recours, et l'Etat de Vaud, dans 5a reponse, expose que, a son avis, la Commission centrale aurait du admettre la decheance du droit de recours. Mais il va sans dire que ni l'opinion de l'instance inferieure, ni celle du fisc inte- resse ne sont determinantes et que seule l'instance supe- rieure etait competente pour trancher la question dt savoir si, n'ayant pas revu de fOl1nulaires de declaration, 1a Societe avait He empechee" par des circonstanees decisives » de faire sa declaration (loi cantonale d'impöt du 21 aout 1886 art. 49 a1. 2) et si par consequent elle conservait le droit de recourir contre Ia taxation de 1,,1 Commission du district. Aussi bien celle-ci ayait expres-

Staatsrecht. sement indique a la Societe, sans sa lettre du 26 janvier 1920, la voie a suivre et la Societe elle-meme a des le dehut soutenu qu'elle ne tombait pas sous le coup de la disposition legale excluant le droit de recours des contri- buables qui n'ont pas fait de declaration et elle areserve tous ses droits a cet egard. Elle aurait donc du s'adresser a la Commission centrale pour faire redresser l'interpre- tation, a son avis erronee, que la Conunission de district donnait a la loi. Ayant neglige de le faire, elle ne peut, d'apres la jurisprudence constante du Tribunal fooeral, recourir pour deni de justice contre la decision de l'ins- tance inferiemre. 2. -Par contre le recours pour double imposition est recevable, car en cette mathre il n' est pas ncessaire que les instances cantonales aient He epuisees (RO 38 I p. 481, 41 I p. 271, '42 I p. 67, 43 I p. 194). Il est inconteste que la recourante a un domicile fiscal a Lausanne ou elle possede une installation permanente au moyen de laquelle elle realise une partie quantitative- ment et qualitativement importante de son exploitation. Mais cela ne signifie pas que ses biens mobilierssitues a Lausanne et )e produit de son travail dans cette localite, puissent etre imposes pour eux-memes et sans egard a l' ensemble de la fortune et du revenu' de la Societe; elle ne peut au contraire etre soumise a l'impöt que sur une quote-part qui se determine suivant la proportion existant entre l'actif et le benefice de la succursale, d'une part, et ceux de l'ensemble de l'entreprise, d'autre part (voir sur ce mode de repartition RO 36 I p. 15, 24, 578; 37 I p. 270, 356 ; 42 I p. 135 ; 45 I p. 188; cf. les arrets rendus les 21 septembre 1919 dans les affaires Terlinden & Oe contre Vaud, Lausanne, Geneve, etc. ; cf. enfin en ce qui concerne la recourante elle-meme l'arret rendu le 17 janvier 1920 sur son recours contre Davos). En l'espece, l'autorite fiscale lausannoise a complet'e- ment meconnu ces principes de repartition proportion- nelle; elle a taxe la recourante sur la fortune mobiliere Doppelbesteuerung. No 6. 1 " .' et sur le produit de SOll travail fi Lausanne (qu' elle a evalues a 50 000 fr. et a 20000 fr.) comme si la maisoll de Lausanne constituait une entreprise independante ct sans se preoccuper de sa relation organique avec les fac- teurs de production situes dans les autres calltons. La taxation attaquee repose ainsi sur une base inadmissible et implique une violation de l'art. 46 al. 2 Const. fM. L'Etat de Vaud pretend tontefois qu'il ne s'agit pas d'nne double imposition, mais d'une taxation qui pre- sente le caractere d'une penalite et qui a ce titre echappe a ]'application de l'art. 46 al. 2 Const. fM. Cette objeetion n'est pas fondee. Sans doute, d'apres la loi vaudoise, le contribuable qui n'a pas fait de dec1aration est deehu du droit de recourir eontre la taxation de la Commission de distriet qui a son egard est ainsi definitive. Mais cette .sanction du defaut de declaration ne vise que le reeours a l'autorite cantonale superieure et il est bien evident que la loi cantonaZe ne saurait privet· le citoyen de son reeours a l'autorite federale pour violation de ses droit.<; eonstitu- tionnels. D'autre part, la taxation dont la Societe a He l'objet n'a en aue une maniere le cal'actere d'une amende. L'Etat de Vaud affinne lui-meme que la Commission de district a fait sa taxe d'une fac;on nonllale en tenant compte de Ja comparaison avec d'autres commerces de meme nature. Elle n'a done pas entendu imposer la recou- rante sur une fortune et sur un produit du travail supe- rieurs a la realite et par eonsequent la frapper d'une peine a raison du defaut de declaration. Il s'agit ainsi d'une imposition pure et simple qui, comme teIle, peut entrer en conflit avec la souverainete fiscale d'autres cantons et qui peut done etre attaquee par la voie du recours pour double imposition. En d'autres termes, du moment que la Commission de distriet voulait (et que d'apres la loi, elle devait) soumettre la Socic~te a l'impöt sur sa fortune et son revenu reels, elle Hait tenue de pro- cMer acette evaluation en observant les regles posees par la jurisprudence fMerale relativement aux exploita-

44 Staatsrecht. tions qui s'Hendent sur le territoire de plusieurs cantons. Comme elle ne l'a pas fait, sa taxation est viciee et doit par consequent etre annulee. Le Tribunal federal ne peut d'ailleurs determiner lui-meme la quote-part imposable a Lausanne, car la recourante n'a pris aucunes conclusions dans ce sens. Le Tribunal jederal prononce : Il n'est pas entre en matiere sur le recours en tant qu'il se fonde sur l'art. 4 Const. fM. Le recours pour double imposition est admis et la deci- sion attaquee öe la Commission du district de Lausanne est annulee. 7. Arret du 21 mai 1920 dans la cause Meroure contre Neuchatel. S'agissant d'un contribuable sounds a l'impöt dans plusieurs cantons, n'implique p8S un~ double imposition interdite par I'ar!. 46 al. 2 Const. fed., le fait par un cailton de fixer le tau x de l'impöt progressif sur la. fortune et les ressources en tenant compLe de la totalite de la fortune et des ressources du contribuable, pourvu que l'impöt ne soit peru que sur la quote-part imposable dans ce canton. A. -La societe anonyme. {( Mercure ll, dont le siege cen- tral est a Berne, a plusieurs succursales dans le canton de Neuchätel, savoir a Neuchätel, a Fleurier, au Lode, et a la Chaux-de-Fonds. Les ressources et fortune impo- sables par le fisc neuchätelois ont He fixees respective- ment a 17300 fr. et 47 000 fr. Se fondant sur le decret du Grand Conseil, du 29 no- vembre 1917, modifiant la loi sur l'impöt direct du 30 avril 1903 et faisant application des reglements commu- naux, l'Etat de Neuchätel et les communes de Neuchatel, du Lode et de la Chaux-de-Fonds, qui ont introduit l'im- pöt progressif, ont dHermine le taux de l'impöt dti par Doppelbesteuerung. N° 7. la societe Mereure pour 1919 d'apres la fortune totale (2300 000 fr.) et lesJessourees totales (492000 fr.). L'i­ pot a par consequent ete fixe a 2091 fr. 90. L'Etat p er 9 0lt 886 fr. 80, la commune de Neuehätel 320 fr., eelle de la Chaux-de-Fonds 651 fr. 80 et celle du Locle 233 fr. 30. L'impöt total n'aurait atteint que 1200 fr. environ, soit 900 fr. de moins, si l'impöt progressif n'etait pas entre en ligne de compte. Pour eviter des surtaxes, la societe a paye les impöts reelames mais areserve son droit de repetition. Elle a reeouru u Conseil d'Etat du canton de Neuchatel en invoquant notamment l'art. 46 al. 2 Const. fed. Le Conseil d'Etat a rejete le recours par arrere du 27 janvier 1920 ; il s' en refere aux dispositions de la loi cantonale. B. -La sociere Mercure a forme contre cet arnte· un reeours de droit public au Tribunal federal pour violation de l'art. 46 Const. fed. La reeourante soutient : Elever le taux de l'impot en raison d'une fortune et de :essoues deja frappees dans un autre canton, c'est enfremdre I m- terdietion de la double imposition, car. en fait, le canton de Neuchatel pef(;oit une somme de 900 fr. que la sociere n'aurait pas a payer si elle n'avait pas une fortun? et des ressources dans un autre canton. Imposer des bIens ou augmenter l'impot a raison de ces biens, cla revient au meme. Etendre la souverainete fiscale, directement 'ou indireetement, au dela des limites cantonales, cons- titue un empietement sur la souverainete des autrs can- tons. En consequence, la reeourante condut a I annu- lation de l'arrete attaque et demande que le taux de l'impöt dti par elle soit fixe d'apres sa fortun~ et ses res- sources imposables dans le eanton de Neuchatel et non pas d'apres sa fortune et ses ressources totales. Le Conseil d'Etat a coneIu au rejet du recours. Consideranl en droil:

1. -Les dispositions legales qui interessent le present debat sont les suivantes :