Staatsrecht. Ausdehnung gegeben werden. Folglich darf der vorste- hend entwickelte Begriff des steuerrechtlichen Domizils der juristischen Person im hier gegebenen Falle ohne Willkür auch in das kantonale Gesetz hineingelegt und demnach die Rekurrentin als im Kanton Aargau {( domi- ziliert» behandelt werden. 6. -Die spezielle Anfechtung der aargauischen Steuer- auflage pro 1917, wegen Willkür, ist ebenfalls unbegrün- det. Dieser Steuerauflage steht der Grundsatz der kan.to- nalen Steuerpraxis, 'Wonach die ordentlichen Steuern « im Steuerjahr zu beziehen sind und nicht nachträglich eingefordert werden können », keineswegs entgegen. Wenn das Obergericht angenommen hat, dass diesem Grund- satz vorliegend durch die ursprüngliche Zustellung des Steuerzettels mit Zalllungsaufforderung,. vom 5. Dezem- ber 1917, seitens der Finanzdirektion Genüge geschehen sei, obschon die Finan,zdirektion sich dann zur Wieder- erwägung dieser Steuerverfügung bereit erklärt und ilmm endgültigen Entscheid erst im September 1918 getroiIell hat, so ist das gewiss nicht 'Willkürlich. Dass die Rekur- rentin aus der ~ erzägerung der Erledigung ihres Wieder- er\Vägungsgesuchs nicht einfach schliessen durfte, die Finanzdirektioll verzichte auf den Steueranspruch, bedal'f keiner weitem Begriindung. • 7. -Die bisherigen Erwägungen 'WÜrden an sich dazu führen, dem Kanton Glarus auch für das Jallr 1917 jedes Steuerrecht gegenüber der' Rekurrentin abzusprechen. Nun hat sich aber der Kanton Aargau -im 'Viderspruch freilich mit der Begrundwlg seines Standpunktes SChOll durch die Finanzdirektion -auf die Besteuerung einet Quote von 90% der in Betracht fallenden Werte be- schränkt, und die Rekurrentin hat für den Fall der Zu- lässigkeit dieses Anspruchs eine weitergehende Reduktion ihrer Besteuerung durch den Kanton Glarus nicht ver- langt. Bei dieser· prozessualen Situation muss sich das Bundesgericht auf die Abweisung des Rekurses gegen- über dem Kanton Aargau und auf die Feststellung der Doppelbesteuerwlg. Nt>. 27. 207 dessen effektiver Steuerforderung entsprechenden Rück,.. erstattungspflicht des Kantons Glarus, die unbestritten. ist, beschränken. Demnach erkennt das Bundesgericht :

1. Das Hauptbegehren der Rekurrentin um Aufhebung des Urteils der I. Abteilung des aargauischen Obergerichts. vom 24. Januar 1919 und FeststellWlg, dass der Kanton Aargau keinerlei Steueranspruche gegen sie habe, wird abgewiesen.
2. Das Eventualbegehren der Rekurrentin wird dahin gutgeheissen, dass der Kanton Glarus pflichtig. erklärt wird, ihr neWl Zehntel der pro 1917 bezogenen Steuer ~ckzuerstatten:
3. Urteil vom 11. Juli 1919 i. S. Schweizerische Lebensversicherungs-une! Bentenanstalt gegcn Solothurn une! Zürich. Ar t. -16 Ab s. 2 B V. Eine auswärtige Gen er al ag e n 1 ur einer VersiChe11lngsgesellschaft begründet normalerweise k ein besonderes Steuerdomizi1. A. -Die Rekurrentin. «Schweiz. Lebensversicherungs- und Rentenanstalt I), die im Jahre 1857 als « Schweiz. Rentenanstalt » gegründet worden ist, betreibt. mit statutarischem Sitz in Zürich als «Hauptgeschüft) die Kapitalversicherung auf den Todes-und den Erlebens- fall für über 2000 Fr., mit und ohne Anspruch der Vcr- sicherWlgsnehmer auf Rückvergütung der Rechnngs-· überschüsse (Gegenseitigkeit), sowie die Rentenver- sicherung, und daneben, als besondrn Geschäftszweig fiir das . Gebiet der Schweiz, noch die sog. « Volks ver- sicherung» als Lebensversicherung auf Gegenseitigkeit für höchstens 2000 Fr;, mit und ohne ärztliche Unter-·

208 Staatsrecht. suchung der Versicherungsnehmer. Sie hat « General- agenturen )}, denen « Lokalagenten )/ unterstellt sind, in 16 Kantonen (mit Einschluss des Sitzkantons). Eine solche besteht -für den grössten Teil des Kantons Solothurn, angrenzende Gebiete des Kantons Bern und den ganzen Kanton Baselland -in Solothurn, wo sie durch Notar Oskar v. 'Vartburg als Generalagent ver- waltet wird. Die Anstalt ist von jeher in Zürich für ihren gesamten Geschäftsbetrieb der Vermögens-und Einkommens- besteuerung unterworfen 'Worden. Im Jahre 1917 hat sie als Einkommen!lsteuer dem Kanton und der Stadtge- meinde Zürich einen Betrag von 24,748 Fr. 50 Cts. fü,' ein Gesamteinkommen von 177,084 Fr. entrichtet. Anderseits ist die An,stalt erstmals für das Jahr 1917, gemäss den Weisungen des solothuruischen Finanzdepar- tements an die kantonalen Steuerorgane vom 14. Februar 1917, durch Verfügung der Kreissteuerkommission der Stadt Solothurn vom 7. Juni 1918 mit Rücksicht auf ihre dortige Generalagentur als auch im Kanton Solothurn steuerpflichtig erklärt 'Worden, und zwar für ein Ein- kommen von 32,089 Fr. mit einem Steuerbetrag von 706 Fr. B. -Hierauf hat die Anstalt mit Eingabe vom 5. Juli 1918 in formell richtiger Weise den staatsrechtlichen Rekurs an das Bundesgericht 'Wegen bundesrechtswidriger Doppelbesteuerung ergriffeIi und folgende Anträge ge- stellt: Hau p t beg ehr e n. Der Kanton Solothurn sei nicht berechtigt, von der Rekurrentin eine Einkommenssteuer zu erheben. E v e n t u alb e geh ren. a) Der auf den Kanton Solothurn entfallende Ein- kommensteuerbetrag sei auf der in der Rekursbegründung vorgeschlagenen Grundlage zu. ermitteln und demnacb für das Jahr 1917 auf 4 Fr. 30 Cts. (1 % von 429 Fr. 30 Cts.) festzusetzen. Doppelbesteuerung. No 27. 209 b) Der Kanton und die Stadt Zürich seien verpflichtet, dem Steuerrecht des Kantons Solothurn vom Jahre 1917 an Rechnung zu tragen und demnach der Rekurrelltin das Steuerbetreffnis zurückzuerstatten,. das sie dem Kanton Solothurn für das Jahr 1917 schulde. Zur Begründung des Hauptbegehrens wird in erster Linie ausgeführt, dass die Rekurrentin im Kanton Solo- thurn kein bundesrechtlich anerkanntes Steuerdomizit habe, weil ihr dortiger Geschäftsbetrieb die hiefür durch die gegenwärtige Praxis des Bundesgerichts (AS 40 I S. 731.; 41 1. S. 432 ff. ; 42 I S. 138 und 318) aufgestellten Erfordernisse nicht erfülle. Die Generalagentur in Solo- thurn stelle vor allem keine (j ständige körperliche Anlage oder Einrichtung ) des Geschäftes dar. « Ständig )} sei sit: nicht, weil rlie Abgrenzung der Generalagentur-Gebiete häufigen Aenderungen unterliege und auch der Sitz einer Generalagentur jederzeit ohne Beeinträchtigung des Geschäftsbetriebes gewechselt werden könne. Und von einer « körperlichen )/ Anlage oder Eilllichtung der Re· kurrentin könne nicht gesprochen werden, weil das hiezu erforderliche sachliche Substrat fehle, indem der General- agent -. 'Vartbmg in ei gen e r Klause, in der VOll ihm gemieteten Wohnung, seines Amtes walte und die einzigen, dei' Rekurrentin gehörenden körperlichen 'Sachen an seinem Sitze die ihm anvertrauten Versiehe, nmgsmaterialien (Tadfe, Prospekte, allgemeine Ver- skherullgsbedingungell und Antragsformulare) seien, die wohl so wenig wie der bekannte Aushängeschild zu den « körperlichen Anlagen oder Einrichtungen)} ge- hörten. Ferner vollziehe sich « mitte1st ), der General- agentur Solothurn auch nicht (<ein qualitativ und quanti- tativ wesentlicher Teil des Geschäftsbetriebes)} der Rekurrentin. Vertragsgemässe Aufgabe des General- agenten sei hauptsächlich die Organisation und auch direkte Bet&.tigu~lg des Au,Werbedienstes im Agentur- gt:biet: daneben besorge er noch die Aushändigung der Polizen, sowie den (grösstenteils durch Einzahlungen auf

210 Staatsrecht. sein Postschekkonto erfolgeIlden) Prämieninkasso für die Versicherungen des «Hauptgeschäfts ) (während der Prämieninkasso für die « Volksversicherungen ) aus- schliesslich direkt vom Anstaltssitze aus besorgt werde) und Versicherungsauszahlungen. Er habe k ein e r 1 e i für den Abschluss der Versicherungsverträge und die Erledigung der Versicherungsansprüche e n t s .c h e i - den d e Funktionen: er sei nicht Abschluss-, sondern lediglich Vermittlungsagent, da die Antragspapiere der Versicherungskandidaten an die Anstaltsdirektionzur endgültigen Prüfung und zmn Entscheide über Annahme oder Ablehnung, der ihm einfach als vollendete Tatsache mitgeteilt werde, weiterzuleiten habe und auch für den übrigen Verkehr mit dem Publikum (Anfragen von Versicherten, Auskünfte usw.) blosser Vermittler sei, also insbesondere keine Mitteilungen und Anzeigen irgend welcher Art rhtsverbindlich für die Anstalt entgegen- nehmen und auch Auszahlungen '\on Geldern (Versiche- rungssummen, Rückkaufswerten, usw.) nicht olme vorhe- rige Genehmigung der Anstalt vollziehen dürfe. Darnach könne von einer qua 1 i tat i Y wesentlichen Arbeit des Generalagenten von vornherein nicht gesprochen werden; die vornehmsten und bedeutsamsten Ver- richtungen des Versicherungsbetriebes (Risikenauswahl, Tarifierung, Vertragsabschluss, Behandlung der Schadens- fälle und Vermögensverwalung) seien der Zentralleitung am Sitze der Anstalt vorbehalten. Aber auch von einer - im Verhältnis zur Gesamtproduktion der Rekurrentin - quan tita tiv wesentlichen Arbeitsleistung der einzel- nen Generalagentur könne natürlich nicht die Rede sein. 1m weitem wird grundsätzlich noch geltend gemacht, dass die Steuerpflicht der Rekurrelltin im Kanton Solo- thurn auch nach dem solothurnischell Steuergesetz vom 17. März 1905 nicht zu Recht bestehe, da uuter dessen § 2 litt. c nur ein(lim Kanton gelegenes Gescbft » einer «auswärts wohnenden Person) fallen könne, dessen Betrieb ein bundesrechtIich anerkanntes interkantonale Steuerdomizil begründe. J Doppelbesteuerung. No 27. 211 C. -Der Regierungsrat des Kantons Solothurn hat Abweisung des Hauptbegehrens, sowie des Eventual- begehrens unter litt. a des Rekurses uud Bestätigung der angefochtenen Verfügung der Kreissteuerkommission beantragt. Er nimmt unter Hinweis auf ein den Weisungen des Finanzdepartements vorn 14. Februar 1917 zugrunde liegendes Rechtsgutachten von Prof. Dr. BLUMENSTEIN in Bern (das die Auffassung vertritt, dass nach der gegenwärtigen Praxis des Bundesgerichts zu Art. 46 Abs. 2 BV Versicherungsunternehmungen neben dem Sitzkanton I10ch in allen Kantonen steuerpflichtig seien, wo sie (l Haupt-und Generalagenten mit der Kompetenz zum Prämieninkasso und zu gewissen Auszahlungen)) hätten) in grundSätzlicher Hinsicht den Standpunkt ein, die Merkmale des Steuerdomizils im Sinne der gegen- wärtigen bundesgerichtlichen Praxis seien bei der Gene- l'alagentur der Rekurrentin in Solothurn gegeben. Die im Rekurse als die «vornehmsten und bedeutsamsten» V errichtungeu des Versicherungsbetriebes erwähnten Funktionen genügten nicht, um das Geschäft zu betreiben Dder gar rentabel zu machen. Vielmehr sei namentlich auch der Anwerbedienst und selbst der übrige, dem Geueralagenten obliegende Verkehr mit den Versicherten \lud dem Publikum für den technischen und kommerziel- len Versicherungsbetrieb von ausschlaggebender Bedeu- tung und deshalb qua I i tat i v wesentlich -jedenfaJ.b ebensosehr, wie das Reklamebureau einer Schiffahrtsge- seIlschaft, die Verkaufsstelle einer Ofenfabrik, die Repa- raturwerkstätte und Wasch anstalt eiuer Speisewagen- gesellschaft (AS 37 I Nr. 73, 53 und 54) oder die Farb- läden einer chemischen Färberei (Urteil vom 28. Dezember 1915 in Sachen Terlinden gegen Bern und Zürich). Man brauchte sich dabei sogar nicht mit BLUMENSTEIN auf General-und Hauptagentur zu beschränken, sondern könnte in dieser Hinsicht auch blosse Unteragenten und Inspektoren als wesentliche Betriebsorgane betrachten. Und dass speziell die Generalagentur in Solothurn für

212 Staatsrecht. den Betrieb der Rekurrentin auch qua n t i tat i y wesentliche Arbeit leiste, ergebe sich aus der Höhe der Prämieneinnahmen im Kanton Solothurn sowie aus der Ausdehnung des ihr unterstellten Wirkungsgebietes. Anderseits liege im Bureau des Generalagenten eine diesen Betrieb vermittelnde ständige körperliche Ein- richtung. Es stelle eine auf sachlichem Substrat ruhende Betriebseinrichtung dar, die einen notweIl;digen Bestand- teil der von der Rekurrentin gewählten Art des Betriebes mit ständigen Organen ausserhalb des zentralen Ge- schäftssitzes bilde. Dass der Raum, in welchem sich das Bureau des Generalagenten befinde, weder im Eigentum der Rekurrentin stehe, noch auf ihren Namen gemietet sei, sei unerheblich; es genüge, dass die Rekurrentin den Generalagenten vertragsgemäss zur Einrichtung eines solchen Bureaus verpflichtet habe und dass dieses der Abwicklung ihres Geschäftsbetriebes diene (zu vergl. AS 39 I NI'. 100,40 I NI'. 7, 41 I Nr. 61). Un.d eine {< stäu- dige » Einrichtung bedeute das Bureau trotz der betriebs- technischen Möglichkeit, den Sitz der Generalagentur zu verlegen; denn als nichtständige Einrichtungen be- trachte das Bundesgericht nur solche, die bestimmungs- gemäss nach einer gewissen Zeit· entfernt würden, weil ihr Zweck der Natur der Sache nach ein vorübergehender sei. wie Bauhütten und dergleichen·(zuvergl. AS 37 I Nr. 74 und 41 I Nr. 62). . D. -Der Regierungsrat des Kantons Zürich und das Steuerwesen der Stadt Zürich haben sich dem Haupt- antrage und der zugehörigen Begründung des Rekurses angeschlossen. Sie betonen namentlich, dass beim Ver- sicherungsgeschäft, wie bei keinem andern Geschäfts- unternehmen, die Zentralleitung am Geschäftssitze in jeder Beziehung, sowohl insgesamt, als auch für jedes einzelne Geschäft, von überragender Bedeutung sei, und dass deshalb der die auswärtige Steuerpflicht der Ver- sicherungsgesellschaften ablehnende Entscheid des Bun- desgerichts vom 4. Juli 1908 in Sachen « Zürich » gegen Doppelbesteuerung. ~o "27. Graubünden (AS 34 I NI'. 42) auch heute noch als zu- treffend erscheine. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. -Das Bundesgericht hat die Steuerpflicht der Versicherungsgesellschaften am Orte einer auswärtigen Agentur bezw. Generalagentur aus dem Gesichtspunkte des Art. 46 Abs.2 BV schon zweimal verneint: durch die Urteile vom 3. Juni 1892 in Sachen « Helvetia » gegeIt Uri (AS 18 S. 21 f.) und vom 4. Juni 1908 in Sachen « Zürich » gegen Graubünden (AS 34 I S. 247 ff.). Diese heiden Urteile sind jedoch für den heutigen Entscheid nicht ohne weiteres präjudiziell, weil sie von einem der gegenwärtigen Praxis nicht mehr entsprechenden Begriff des sekundären Steuerdomizils ausgehen. Zur Zeit des ersten Urteils wurde hiefür eine Zweigniederlassung im Sinne des Zivilrechts erfordert, und zur Zeit des zweit(n Urteils ging die Auff"ssun.g des Bundesgerichts dahin, d!>:; sich am betreUenden Orte mitte1st ständiger Anlagen odr Einrichtungen ein wesentlicher Teil des Geschäftsbetriebes des Steuerpflichtigm. abspielen müsse, und zwar entweder unter verhältnismässig selbständiger Leitung (derart, dass die völlige Verselbställdigung dieses Teilbetriebes ohne erhebliche organisatorische Aenderungen möglich wäre) . oder aber als notwendiger, in seiner vorliegenden Er- scheinungsform unentbehrlicher Bestandteil des ancler- weitig einbeitlich geleiteten Geschäftsbetriebes. Die heu- tige Praxis dagegen nimmt ein sekundäres Steuerdomizil überall da an, wo mitte1st ständiger körperlicher Anlagen oder Einrichtungen überhaupt ein qualitativ und quanti- tativ wesentlicher Teil des Geschäftsbetriebes vor sich geht, ohne Rücksicht darauf, ob dieser tatsäclllich vor- handene Teilbetrieb in seiner Erscheinungsform notwen- dig sei oder ob er ohne Nachteil für das ganze Geschäft geändert werden könnte. Auf diese neue Ausgestaltung der Pra.xis ist denn auch das Vorgehen der solothurnischen

214 Staatsrecht. Steuerbehörden gegenüber der Rekurrentin, dem das Gutachten BLUMENSTEINS zugrunde liegt, zurückzuführen. 2. -Nun erhebt sich nach Lage der Akten in erster Linie die Frage, ob die in Solothurn bestehende General- agentur als eine ständige örperliche Einrichtung de., Betriebes der Rekurrentin anzusehen sei. Der Umstand, -dass das dortige Geschäftsbureau des Generalagenten, das dieser V'ertragsgemäss zu halten hat, nicht von der Rekurrentin gemietet und installiert worden ist, sondern einen Bestandteil der eigenen Mietwohnung des General- agenten bildet, schliesst ihre Bejahung nicht ohne weiteres aus, da für die 13eantwortung der Frage mehr der wirt- schaftliche als der juristische Gesichtspunkt massgebend sein muss. Allein das Verhältnis zwischen dem General- agenten und der Rek1i.rrentin im allgemeinen führt zu ihrer Verneinung. Der Generalagent ist in seiner ge- wöhnlichen Stellung, um die es sich nach den unbestrit- tenen Angaben der Rekurrentin hier handelt, jedenfalls wirtschaftlich nicht als bIosses Organ seiner Versiehe- rungsanstalt,-sondern als seI b s t ä n d i ger G e - wer b e t r e i ben der zu betrachten, da er nicht gegen pauschal bestimmtes Honorar im zeitlich geregelten Dienste der Anstalt steht, 'Wie deren Beamte und Ange- stellte, sondern die ihm übertragene Tätigkeit, wenigstens in der Hauptsache (was den Anwerbedienst betrifft), im Rahmen eigenen Ermessens gegen feste Honorierung nach Leistungen ausübt. Uebrigens qualifiziert sich seine Stellung dementsprechend auch juristisch der hier wohl zutreffenden Regel nach (V'erg!. hierüber z. B. RÖLLI, Kommentar ZlUß BG über den VersicherungsV'ertrag. Anmerkung 2 zu Art. 34, S. 413, sowie allgemein schon VIKTOR EHRENBERG, Versicherungsrecht, Seite 207 ff.) nicht als DienstvertragsV'erhältnis, sondern als freieres Auftragsverhältnis im Sinne des Art. 394 Abs. 2 OR. Unter diesen Umständen aber kann die Geschäftsein- lichtung des Generalagenten in Solothurn, obschon sie nach vertraglicher Vereinbarung mit der Rekurrentin Doppelbesteuerung. N° 27. :!15 getroffen worden ist, nie h tals der e n Geschäfts- einrichtung, sondern muss als Einrichtung für den selb- ständigen Geschäftsbetrieb des Generalagenten ange- sprochen werden und erfüllt deshalb das in Rede stehende Erfordernis des sekundären Steuerdomizils nicht. Schon aus diesem Grunde ist die Rekurrentin in,Solothurn nicht steuerpflichtig. Es kann daher die weitere Frage unerörtert bleiben, ob die Tätigkeit des Generalagenten im Verhältnis zum Ge- schäftsbetrieb der Rekurrentin das Erfordernis qualitati- ver und qu~ntitativer Erheblichkeit erfüllen würde. Demnach erkennt das Bundesgericht: In Gutheissung des Rekurses wird die Verfügung der Kreissteuerkommission der Stadt Solothurn vom 7. Juni 1918 in dem Sinne aufgehoben, dass die Rekurrentin als in Solothurn nicht einkommenssteuerpflichtig erklärt wird. AS 45 1-1919 15