190 Staatsrecht. 26. Urteil vom 27. Juni 1919 i. S. A.-G. "Columbua" gegen Aargau event. Glans. Art. 46 Ab s. 2 B V. Der bIo s s f 0 r me 11 e Sitz einer .juristischen Person begründet k ein Steuerdomizil, sofern ihm ein Ort in einem audern Kanton gegenübersteht, wo die (normalerweise am Sitze sich abspielende) Geschäftsführung besorgt wird ;an diesem Orte der Geschäftsführung ist das (primäre) Steuerdomizil. -Willkürliche Anwendung· des aargauischen Spezialsteuergcset7.es YQm 15. September 1!'1 \1'1 A. -Die Rekurrentin ist als « Aktiengesellschaft <c<cColumbusu für elektrische Unternehmungen;) im Jahre 1913 mit statutarischem Sitz in Glarus gegründet worden. Ihr Aktienkapital ist auf 40 Millionen Franken festge- setzt, doch sind zur Zeit uur 20 Millionen, in Form yon 40000 Aktien zu 500 Fr. Nennwert, ausgegeben. Gegen- stand ihres Unternehmens sind laut den Statuten «Finanz- geschäfte aller Art, soweit sie die Konzessionierung, den Bau, den Betrieb, die Umwandlung, auch den Erwerb oder die Veräusserung von Unternehmen oder Verfahren im Gebiet der angewandten Elektrotechnik oder Elektro- chemie betreffen»; sie « krum auch Unternehmen auf diesen Gebieten für eigene Rechnung ins Leben rufen, betreiben, erwerben, veräussern ... » Tatsächlich besitzt sie gegenWärtig als sog. Holding Company die Mehrheit der Aktien von vier argentinischen Elektrizitätsgesell- schaften (der Compania Italo-Argentina da Electricidad in der Hauptstadt Buenos-Ayres und je einer Gesellschaft in den Provinzstädten Dolores, Corrientes und Pergrunino), und ihre Geschäftstätigkeit besteht darin, die Verwaltung dieser Gesellschaften zu « kontrollieren .). In Glarus hat die Gesellschaft ihr (\ Domizil » durch Vertrag mit dem dortigen Advokaten Dr. F. Schindler in dessen Bureau « errichtet ». Als ihr (I Domiziliat )} soll Dr. Schindler «den gesrunten aus dieser Domizilnahme erwachsenden Verkehr, wenn nötig ge,mäss speziellen, bei der Geschäftsleitung der Gesellschaft einzuholenden uuppe1bestel1rl1ng. Ku 2ü. Instruktion,en, besorgen .) und insbesondere « in Prozess- fällen alle Ladungen und Mitteilungen als Vollmacht- träger entgegennehmen ». Er wird für seine Bemühungen nach Anwaltstarif entschädigt, doch soll sein Honorar im Jahre nicht weniger als 500 Fr. betragen . Zur Verwaltung ihres Aktienbesitzes bedient sich die Gesellschaft der A.-G. « Motor », einer Finanzierungs- und Verwaltungsgesellschaft für elektrische . Unter- nehmungen mit Sitz und Verwaltung in Baden (Kt. Aargau), in der Weise, dass der « Motor » in ihrem Auf- trage durch sein Bureaupersonal hauptsächlich statistische Angaben über den Stand ihrer argentin,ischen Betriebs- gesellschaften sammelt, dazu ihre gesrunte übrige Kor- respondenz, auch soweit sie in Glarus eingeht und yon Dr. Schindler übermittelt wird, in Empfang nimmt - ihre Briefköpfe geben als Telegrammadresse « Columbm. Baden-Suisse » an -, und überhaupt ihre Bureauarbeiten mit Einschlust'> der nicht umfangreichen Buchführung besorgt. Als leitendes Organ hat sie einen Verwaltungsrat von 17, teils schweizerischen, teils italienischen lVfitglie- dern, die je zu zweien kollektiv zeichnungsberechtigt sind, mit einem finanziellen und einem technischen Aus- schuss von je drei Mitgliedern. Drei der Verwaltungsrats- mitglieder wohnen in Baden ; davon gehört eines (Dotz- heimer, Direktor des « Motor ») dem finanziellen, und gehören die beiden andern (Boveri, Präsident der A.-G. Brown, Boveri & oe, sowie auch Präsident und Direktor des Verwaltungsrates des «Motor }}, und Nizzola, Dele- gierter des Verwaltungsrates des « Motor ») dem tech- nischen Ausschuss an. Der « Domiziliat » Dr. Schindler ist nicht Verwaltungsratsmitglied. Die Beschlüsse des- Verwaltungsrates, dessen Sekretariat ein Direktor des « Motor ) versieht, werden in Baden verarbeitet. Für die Inanspruchnahme seines Personals bezahlt die Gesellschaft dem « Motor)} eine jährliche Vergütung VOll 25,000 Fr. nebst dem Ersatz der Auslagen. Der Gesellschaftssitz ist zugestandenermassen aus

1 >2 Staatsrecht. Steuerrücksichten in Glarus genommen worden, da .die glarnerische Gesetzgebung anonyme Erwerbsgesell- ~chaften, «die nur ihren Sitz im Kanton Glarus haben )}, -steuerrechtlich sehr günstig behandelt. Nach dem zur Zeit geltenden Gesetz vorn 6. Mai 1917 betr. die Be- steuerung von anonymen Erwerbsgesellschaften sind jene Gesellschaften nämlich -im Gegensatz zu denen mit Geschäftsbetrieb im Kanton, die von den sog. eigenen -Geldern oder vorn höhern 'Vert ihrer Immobilien die ordentlichen Vermögenssteuern zu entrichten haben .( §§ 1 und 3) -:-bloss zur Leistung einer «jährlichen Staatsgebühr » von 40 Rappen vorn Tausend des nomi- nellen Aktienkapitals verpflichtet (§ 2). B. -Mit Einschätzungsschein vorn 5. Dezember 1917 wurde die A.-G. «( Colwnbus)}, welche bisher im Kanton Aargau keine Steuern bezahlt hatte, von der aargauischen Finanzdirektion aufgefordert, für das Jahr 1917 gemäss dem kantonalen Gesetz vom 15. September 1910 betr. die Besteuerung der Aktiengesellscllaften und Erwerbs- genossenscbaften folgende « Spezialsteuer » zu entrichten: a) von je 90 % des einbezalllten Aktienkapitals, der Reserven und Saldovorträge . .. Fr. 22,296.05 b) von 90 % der verzinslieben Gelder » 2,250. - Total.. Fr. 24,546.05 Hierauf erwiderte die Gesellschaft am 15. Dezember 1917, sie babe im Kanton Aargau weder den Haupt-noch -einen Filialsitz und erfülle aucb sonst keine der in den §§ 1 und 3 des Aktiensteuergesetzes vorn 15. September 1910 aufgestellten Voraussetzungen für die Steuerpflicht .im Kanton; sie ersuchte deshalb wn Widererwägung der -erlassenen Steuerverfügung gemäss § 5 der Vollziebungs- verordnung vorn 31. Dezember 1910 zu jenem Steuer- gesetz. Mit Schreiben vom 21. Dezember 1917 erklärte sich die Finanzdirektion bereit, ihre Spezialsteuerver- fügung in Wiedererwägung zu zieben, und· verlangte zu diesem Zwecke je ein Exemplar der bisher publizierten ('TeSrhäftsberichte und der Statuten der -Gesellschaft. Doppelbestem'rung. o :W. Am 16. September 1918 sodann teilte sie der Gesellschaft, welche die gewünschten Akten anfangs Januar eingesandt hatte, mit, dass sie an der verfügten Besteuerung aus fol- genden Gründen festhalte : «Nach der konstanten bundes- » gerichtlichen Praxis ist für die Frage des Sitzes einer }) Gesellschaft nicht der Eintrag im Handelsregister mass- » gebend, sondern der wirkliche Sitz. Dass der Sitz in » Ihrem Falle nicht Glarus sein kann. wo nur pro forma » ein Domizil verzeigt 'wird, ist ohne weiteres klar. Dazu ) kommt, dass Ihre ganze geschäftliche und Verwaltungs- » tätigkeit in Baden ausgeübt wird. Dass dies nicllt durch » eigene Angestellte, sondern durch den « Motor» ge- » schieht, ändert daran nichts. » Diesen Entscheid zog die A.-G. «Colwnbus» gemäs § 4 des Steuer gesetzes vom 15. September 1910 durch Beschwerde an das aargauische Obergericht als kanto- nalen Admmistrativrichter weiter. Sie hielt grundsätzlich daran fest, dass sie im Kanton Aargau überhaupt kein Steuerdomizil habe, und bestritt eventuell auch die Höhe der aargauischen Besteuerungsquote von 90 %; ferner beanstandete sie die Steuerauflage für das Jahr 1917 auch noch als durch Verspätung verwirkt. :\fit U r t eil vorn 2 4. J a n u a r 1 9 1 9 wies das Obergericht (I. Abteilung) die Beschwerde aus wesentlich folgenden Erwägungen ab : Nach dem Ergebnis des durchgeführten Beweisver- fahrens (dem der vorstehende Tatbestand entspricht) spiele sich der gesamte «Betrieb » der A.-G. «( Columbus », soweit Zweck und Organisation dieser Gesellschaft einen solchen überhaupt bedingten, nicht in Glarus ab, sondern in Baden, wo sowohl die Verwaltungsarbeit des « Motor », als auch die tatsächliche Leitung der Gesellschaft durch die dort ansässigen Verwaltungsräte vor sich gehe. Der tatsächliche Mittelpunkt illrer geschäftlichen Tätigkeit sei unzweifelhaft Baden; in Glarus besitze sie bloss ein « Briefkastendomizil ;;. Der Einwand der Gesellschaft, da.'>s der « Motor» ihr gegenüber dieselbe Stellung ein-

194 Staatsrecht nehme, wie eine Bank gegenüber ihren Kunden, deren Vennögen sie verwalte, treffe nicht zu. Es l1andle sich hier nicht um reine Vennögensvel'waltung, sondern um die Uebern.ahme und Besorgwlg einer Tätigkeit, dieübel'haupt einen wesentlichen Teil des Lebens, des Betriebes der A.-G. «( Columbus ,) darstelle, nämlich um die Verarbei- tung der statistischen Kontrollnachlichtell zullanden ihres Verwaltungsrates und um die Verarbeitung und Vollziehung der vom Verwaltungrat gefassten Beschlüsse; in diesem Zusammenwirken des Verwaltungsrates mit dem durch den «Motor ,} besorgten Sekretariat liege der ganze « Betrieb» der' Gesellschaft. Deren ein z i ger Mittel- punkt geschäftlicher Tätigkeit in der Schweiz überhaupt befinde sich also in Baden; dort sei deshalb auch rechtlich ihr Domizil. Daran ändere die bl088 formelle Domizil- nahme in Glarus nichts, weil diesem Domizil die tat- sächlichen Merkmale fehlten und es einzig wld allein zur Umgehung des aargauischen Steuergesetzes ausserhalb des Kantons verlegt worden sei. So habe auch das Bundes- gericht mit Urteil vom 2. Dezember 1918 i. S. der Ein- fuhrgenossenschaft der schweiz. Metallindustrie (AS M I S. 131 f.) den Steueranspruch des Kantons des tatsäch- lichen Geschäftssitzes gegenübei' demjenigen des Kantons des blos5 formellen Sitzes geschützt. Bei der geringen Bedeutung, die dem in Glarus verzeigten Domizil der A.-G. «( Columbusl) tatsächlich zukomme, könne ferner keine Rede davon sein, dass die Herbeiziehung von 90% ihres Aktienkapitals im Aargau den Verhältnissen J;icht entspreche. Der formelle Einwand der Gesellschaft, sie schulde die Spezialsteuer für 1917 nicht mehr, weil diese nicht im Rechnunsjahr, sondern erst im folgenden Jahr geltend gemacht worden sei, treffe ebenfalls nicht zu. Das Ober- gericht habe zwar wiederholt erklärt, dass die ordentlichen Steuern im Steuerjahr zu beziehen seien und nicht nach- träglich eingefordert werden könnten. Hier aber habe die Finanzdirektion SChOll am 5. Dezember 1917 Rechnung Doppelbesteuerung. No :W. Hl5 gestellt, die Steuereinziehung also rechtzeitig versucht. Wenn dann Wiedererwägungsverhandlungen stattge- funden hätten und die definitive Eintreibung der Steuer bis im September 1918 verzögert worden sei, so könne daraus nicht auf einen Verzicht geschlossen werden. C. -Nach Empfang dieses Urteils hat die A.-G. (; Columbus I) rechtzeitig den staatsrechtlichen Rekurs an das Bundesgericht ergriffen und die Anträge gestellt: Das Urteil des aargauischen Obergerichts sei wegen Verlet2!ung der Art. 4 und 46 BV aufzuheben und es sei fest2!ustellen, dass der Kanton Aargau keinerlei Steuer- ansprüche gegen die Rekurrentin besitze, eventuell keine für das Jahr 1917. Eventuell seien die Steueransprüche der Kantone Glarus und Aargau nicht in dem Sinne festzusetzen, dass Aargau zu 90% und Glarus zu 10% als berechtigt erklärt 'w'erde, sondern SO, dass die Quote des Kantons Aargau auf 10%, jedenfalls auf einen niedrigem Betrag als im angefochtenen Urteil, fixiert werde. Falls Begehren 1 nicht geschützt würde, sei der Kanton Glarus zu verhalten, der Rekurrentin die pro 1917 bezahlten Steuern in dem Masse zurückzuerstatten, \ie es sich aus dem Verteiler des Bundesgerichts ergebe. Zur Begriindung wird wesentlich ausgeführt : Die Re- kurrentin sei eine Gesellschaft, bei der schweizerisches Kapital und schweizerische Interessen in hervorragendem Masse beteiligt seien. Deshalb habe sie sich als sch wei- b e r i s c 11 e Aktiengesellschaft konstituiert. Bei der W ah ihres Sitzes sei sie durch keine Notwendigkeit irgend- welcher Art gebunden oder gehemmt, insbesondere nicht von einem Betrieb abhängig gewesen, da sie einen solchen nicht besitze. Sie habe nach ihrer Struktur und ihrem Zweck lediglich einen Ort.in der Schweiz zu wählen gehabt, um sich als schweizerische Aktiengesellschaft in das Handelsregister eintragen lassen zu können, und dabei Qhne Verstoss gegen privates oder öffentliches Recht auf .... iie Steuerverhältnisse Rücksicht nehmen dürfen. Glarus

196 Staatsrecht. sei somit kein Scheindomizil. Anderseits seien die Gründe, welche das Obergericht für Baden als Steuerdomizil anführe, nicht schlüssig. Der «Motor» übe seine Tätig- keit im Dienste der Rekurrentin feststehendermassen . nicht als deren Organ, sondern als von ihr unabhängige Firma, im eigenen Tätigkeitsbereich als Finanzierungs- und Velwaltungsgesellschaft für elektrische l.!nterneh- mungen, aus. Es handle sich dabei um blosse Verwaltungs- tätigkeit, die dem verwalteten Vermögen adäquat sei und sich im Grundsatz nicht von der Vermögensver- waltung z. B. durch eine Handelsbank unterscheide, indem der Auftrag einer solchen auch dahin gehen könne, den Stand und Gang der Unternehmungen, von denen Aktien oder Obligationen oder Beteiligungen anderer Art sich im verwalteten Vermögen befänden, zu beobachten, wie es der « Motor » mit der Führung seiner Statistiken Über die vier argentinischen Elektrizitätsgesellschaften für die Rekurrentin tue. Gewiss würde es niemandem einfallen, die Rekurrentin im Aargau besteuern zu wollen, wenn sie, bei gleichen rreschäftlichen Beziehungen zum «Motor l), aUl'lserhalb es Kantons Betriebsein- richtungen unterhaJ n würde. Der Umstand, dass sie dies nicht notwendj· labe, verändere aber die Situation um kein Jota. Uei _{ens sei die VerWaltungstätigkeit des «Motor» von,} ältnismässig geringer Bedeutung, wie schon aus desseu rIonorarvon nur 25,000 Fr. bei einem Aktienkapital der Rekurrentin von 40 Millionen hervor- gehe. Daraus das rechtliche Zentrum einer solchen Kapital- agglomeration abzuleiten, heisse doch wahrlich die Ver- hältnisse verkennen. Auch dp" Umstand, dass 3 VOll den 17 Verwaltungsräten der ReLurentin in Baden domizi- liert seien, habe für den Gesellschaftssitz keine Bedeutung, und ebenso sei irrelevant die Frage, welchen Einfluss diese Verwaltungsratsmitglieder auf den Gang der Ge- schäfte ausübten oder welche Kompetenzen ihnen intern übertragen seien; denn nur die Aktiengesellschaft, nicht der Verwaltungsrat oder ein Ausschuss desselben habe Doppelbesteuerung. N° 2J. einen rechtlichen Sitz. Der Entscheid des Obergerichts ver- letze den verfassungsmässigen Grundsatz des Verbots der Doppelbesteuerung. Die Rekurrentin habe ihren Sitz in Glarus und sei deshalb dort steuerpflichtig, wo sie ihre Steuern auch ·stets bezahlt habe. Sie besitze im Kanton Aargau keine Niederlassung irgendwelcher Art und keinen Geschäftsbetrieb, wie die Steuerpflicht nach § 1 des Spezialsteuergesetzes vom 15. September 1910· voraus- setze. Die gegenteilige Annahme sei objektiv willkürlich und verstosse daher auch gegen Art. 4 BV. Eventuell entspreche jedenfalls die aargauischerseits beanspruchte Steuerquote. von 90% den Verhältnissen nicht. Für die Rekurrentin bedeute der Sitz das wesentliche Moment; ihr verleihe er -wie einer Aktiengesellschaft, die eine Fabrik betreibe, der Ort, wo die Fabrikation vor sich gehe -die eigentliche Heimat, weil durch ihn zum Ausdruck gebracht werde, dass es sich um eine schweizerische Gründung handle. Demgegenüber spiele die Verwaltungs- tätigkeit des «Motor », welche verhältnismässig so be- scheidene Mittel absorbiere, eine so kleine Rolle, und es sei von so sekundärer Bedeutung, wo sie ausgeübt werde, dass ihr durch Zuweisung von 10% der Steuern reichlich Rechnung getragen wäre. Willkürlich sei ferner auch die Abweisung des Begehrens der Rekurrentin betr. die. Steuer des Jahres 1917. Die ständige Praxis des Ober- 'gerichts gehe, wie es selbst zugebe, dahin, dass die Steuern im Steuerjahre bezogen werden müssten. Seine Annahme, dass vorliegend nach der erstmals am 5. Dezember 1917' gestellten Steuerforderung Wiedererwägungsverhand- lungen stattgefunden hätten, sei unrichtig. Tatsächlich habe die Rekurrentin seit der Erklärung der Finanz- direktion vom 21. Dezember 1917, dass sie zur Wieder- erwägung des Falles bereit sei, und nach der Uebermitt- lung der von ihr gewünschten Akten am 8. Januar 1918 nichts mehr gehört bis zur Zustellung es ablehnenden Entscheides vom 16. September 1918. Sie habe deshalb annehmen dürfen, dass die Finanzdirektion auf die

l!lS Staatsrecht. Geltendmachung ihrer Anspruche verzichtet habe, be- sonders da sie, wie der Finanzdirektion aus ihren Statuten bekannt gewesen sei, ihre Rechnung auf den 30. Juni abschliesse und nach sinngemässer Anwendung der er- wähnten Praxis des Obergerichts die fraglichen Steuer- ansprüche jedenfalls vor diesem Zeitpunkt definitiy hätten geltend gemacht werden sollen. Eventuell hätte Glarus den dem aargauischen Steueranteil entsprechenden Betrag seiner, ihm für das Jahr 1917 schon am 4. Oktober 1917, also vor Erhebung eines Steueranspruchs durch den Kanton Aargau voll bezahlten Steuer der Rekurrentin zurückzuerstatten. D. -Der KantonAargau hat wesentlich aus den vom Obergericht entwickelten Gründen auf Abweisung des Rekurses, soweit ihn betreffend, antragen lassen. Auch das Obergericht des Kantons Aargau hat unter Berufung auf die Motive seines Urteils Abweisung des Rekurses beantragt. E. -Für den Kanton Glarus hat der bevollmächtigte Anwalt des Regierungsrates sich dem Rekurse im Sinne seiner Begehren gegenüber dem Kanton Aargau ange- schlossen und eventuell erklärt, dass er sich der Rück- zahlung der pro 1917 von der Rekurrentin bezogenen Steuer, soweit sie als die Steuerbefugnis des Kantons übersteigend erklärt werde, nicht: widersetze. Er macht geltend, dass auf die tatsächlichen Beziehungen der Rekurrentin zu Baden ein schutz würdiger Steueranspruch des Kal'tons Aargau, der den an sich begründeten und ihren Verhältnissen angepassten Steueranspruch des Sitzkantons Glarus, wo die Rekurrentin beheimatet sei und wo ihr die gesamten Rechtspflegeeinrichtungen zU!' Vedügung gestellt werden müssten, aus dem Felde schlagen oder mindern. würde, nicht fundiert werden könne, indem die Treuhandtätigkeit des (l Motor)} als Geschäftstätigkeit eines Dritten hiefür nach Analogie des Rekursentscheides i. S. der Bank in Baden (AS 43 I S. 201) Russer Betracht falle, die Verwaltungstätigkeit der eigenen \ I . f • I Doppelbesteuerung. N0 26. Organe der Rekurrentin, insbesondere des Verwaltungs- rates, aber gegen aussen kawn in die Erscheinung trete und vor allem lokal vom Sitze des beauftragten Treu- händers absolut unabhängig sei. Das Bundesgericht zieht in Erwägung :

1. -Die angefochtene aargauische Steuer wird vom ({ einbezahlten Aktienkapital I>, von den « Reserven und Saldovorträgen » und von den « verzinslichen Geldern. l) erhoben und ist daher eine Vermögens-oder richtiger Kapitalsteuer. Dasselbe gilt auch von der ihr gegenüber- stehenden glarnerischen Abgabe, die auf das « nomInelle Aktienkapital) gelegt ist. Zwarwird diese letztere gesetz- lieh als « Staatsgebühr » bezeichnet, doch hat sie nicht den Charakter einer « Gebühr » in dem technischen Sinne des Entgelts für eine besondere Leistung des Staates, sondern -übrigens unbestrittenernlassen -den einer begliffsgemässell (i Steuer I), da sie nicht von einer be- stimmten Inanspruchnahme des Staates abhängt, sondern, gleich den auch so benannten (i Steuern» der Gesell- schaften mit Geschäftsbetrieb im Xanton, einfach nach der Höhe des belasteten Kapitals bemessen wird. Dem- nach liegt, im quotenmässigen Umfange.des aargauischen Steueranspruclls; tatsächlich ein interkantonaler Doppel- . besteuerungskonflikt vor, den das Bundesgericht auf Grund des Art. 46 Abs. 2 BV zu entscheiden hat.
2. -Die Rekurrentin ist, soweit sie ihre statutarischen Zwecke bisher verwirklicht hat, eine sog. Holding Com- pany oder Kontrollgesellschaft amerikanischen Vorbilds, welche Aktien an,derer Gesellschaften (zur Zeit von vier a.rgentinischen Elektrizitätsunternehmungen) im Besitze hat, wn diese Gesellschaften «kontrollieren » d. h. deren Betrieb beeinflussen zu können, wobei ihre': eigenen Aktien den Gegenwert dieses fremden Aktienbesitzes darstellen, den fremden Aktien nach aussensubstituiert sind. Während eine primäre Aktiengesellschaft mit S a.c li kap i t ,a I arbeitet; d. h.ihr Aktienkapital in AS 45 t -'1~19

200 Staatsrecht. Sachgütern angelegt hat, die in kaufmännischer oder technischer Verwendung neues Kapital (Ertrag) erzeugen. verfügt die Holding Company direkt nur über E: f f e k- • t e n kap i tal, nämlich die ihrerseits Sachkapltal ver- tretenden Effekten (Aktien oder auch Obligationen) der kontrollierten Gesellschaften. Sie vermehrt also nicht das Sachkapital, sondern bewerkstelligt bloss eine sog. Eftek- tensubstitutiOll (vergl. hierüber ROß. LIEFMANN. Be- teiligungs-und Finanzierungsgesellschaftell, spez. S. 72 ff.) und zieht ihren Ertrag ausschliesslich aus dn E.r- trägnissen der kontrollierten Gesellschaften. Es liegt 111 der Natur der Sache, dass die Geschäftsführung einer solchen Gesellscliaft. wenig umfangreich ist und insbe- sondere nicht in gleicher Weise, 'Wie der Betrieb einer Ull- mittelbar . produktiv tätigen Gesellschaft, in die Er- scheinung tritt. Sie mnfasst lediglich die Aufbewahrung des fremden Aktienbesitzes, die Entgegennahme seiner Erträgnisse und deren Verwendung im Rahmen der eigenen Organisation, sowie die sog. Kontrolltätigkeit, die jedoch wohl in der auptsache hi der Weise ausgebt wird, dass Mitglieder des Verwaltungsrates der Holrlmg Company zugleich auch in den Verwaltungsräen d~,r kontrollierten Gesellschaften sitzen und dass SIch dIe Holding Company ferner auell all den Generalversamm- lungen dieser Gesellschaften den ihren Beteiligungen entsprechenden Einfluss sichert. Immerhin aber ist enc gewisse selbständige Geschäftsführung auch der Holdlll; Company wesentlich. Deren erörterte Struktur und Funktion lässt es wohl als steuerpolitisch geboten er- scheinen, sie im Steuerrecht nicht den primären Aktien- gesellschaften gleichzustellen, sondern ihr eine privile- gierte Stellung einzuräumen, die dem Umsta~de Rech- nung trägt, dass materiell ihr Kapital und Ihr Ertrag schon durch die Besteuerung der unter ihrer Kontrolle stehenden primären Gesellschaften erfasst werden. Neuere Steuergesetze haben denn auch diesem Postulate Genüge getan, so in der Schweiz das st. gallische Nachtragsgesetz Doppelbesteuerung. N° 26. 201 vom 30. November 1916 zum Staatssteuergesetz (Art. 6) und das zürcherische Steuergesetz vom 25. November 1917 (§ 35), und zwar ausdrücklich für die Holding Company. Dasselbe scheint das glarnerische Gesetz betr. die Besteueiung der anonymen Erwerbsgesellschaften vom 6. Mai 1917 mit seiner Unterscheidung zwischen Gesellschaften mit Geschäftsbetrieb und solchen nur mit Sitz im Kanton zu bezwecken, da unter dem (I Geschäfts- betrieb» doch wohl eine direkte Erwerbstätigkeit zu verstehen ist, die bei der Holding Company begrifflich fehlt. Dage.gen enthält die aargauische Steuer gesetz- gebung eine derartige Spezialbestimmung zur Zeit noch nicht. 3. -Die erforderliche selbständige Geschäftsführung wird bei der Rekurrentin feststehendermassen durch ihren Verwaltungsrat und dessen Ausschüsse, in Ver- bindung mit dem Bureaupersonal der A.-G. ({ Motor » in Baden, besorgt. Ihrem Sitze in Glarus kommt ausschliess- lich formelle Bedeutung zu. Ihr dortiger « Domiziliat I), Advokat Dr. Schindler, hat aktengemäss keinerlei mate- rielle Dispositionsbefugnis, sondern ist einfacher Adressat d. h. lediglich mit der Wahrung der aus dem Sitzeintrag der Gesellschaft im Handelsregister nicht ergebenden for- mellen Verpflichtungen betraut, sodass der Sitz in der Tat 'als biosses (, Briefkastendomizil » bezeichnet werden kann. Trotzdem ist die Rekurrentin dadurch zivilrechtlich un- zweifelhaft in Glarus domiziliert. Denn nach Art. 56 ZGB ist für den Wohnsitz der juristischen Personen im allge- meinen in erster Linie massgebend, was ihre Statuten hierüber bestimmen. Und die Aktiengesellschaften im besondern sind nach Art. 616 Zift. 1 und Art. 621 OR direkt verpflichtet, den Gesellschaftssitz in den Statuten zu bestimmen und ins Handelsregister eintragen zu laSSeIl. Der Sitz einer Aktiengesellschaft befindet sich. also stets an dem durch Statuten und Handelsregistereintrag als solcher bezeichneten Orte, selbst wenn es sich dabei um einen rein formellen Sitz handelt (vergl. hierüber den

202 Staatsrecht. Entschei des Bundesrates im BBI 1909 I S. 920). Diese zivilrechtliche Ordnung gilt jedoch nicht ohne weiteres • auch für das' Steuerrecht, speziell auf dem Boden def> Verbotes der interkantonalen Doppelbesteuerung. Aller- dings hat sich die einschlägige Praxis dahin entwickelt, dass für die physische Person der zivilrechtliche Wohnsitz als ihre wichtigste territoriale Beziehung unter allen Um- ständen ein Steuerdomizil begründet, mit dem als pri- märem noch sekundäre Steuerdomizile in andern Kanto- nen konkurrieren, sofern, die Person daselbst weitere territoriale Beziehungen von gewisser geringerer Bedeu- tung . (Aufenthalt als sogenannter Sommerbewohner, Grundbesitz oder Geschäftsbetrieb) hat. Allein diese Identifizierung von zivilrechtlichem Wohnsitz. und Steuerdomizil im Sinne des einzigen oder doch primären Steuerortes ist auf die juristische Person nicht vorbe- haltlos übertragbar. Sie rechtfertigt sich bei der physi- schen Person zufoIge 'des Umstandes, dass deren zivil- rechtlicher Wohnsitz nicht völlig subjektiv bedingt, sondern als RechtsfoIge an einen bestimmten objektiven Tatbestand geknüpft ist, sich nämlich gemäss Art. 23 ZGB da befindet, wo die Person den Mittelpunkt ihrer Lebens- führung und ihrer persönlichen 'Verhältnisse hat. Wohl kann dieser Tatbestand durch subjektive Verfügung am einen oder anderen Orte geschaffen und der zivilrechtliche 'Vohnsitz insoweit frei gewäh!t werden; dagegen besteht die Freiheit, ihn ausserhalb des tatsächlichen Mittel- punktes der persönlichen Existenz zu nehmen. nicht. Diese Regelung des zivilrechtlichen Wohnsitzes kommt dem Postulat des Steuerrechtes entgegen, wonach für die Bestimmung des Steuerdomizils auf die wirklichen Lebens- und Wirtschaftsverhältnisse abzustellen ist. Für die juristische Person und speziell die Aktiengesellschaft aber kann, wie bereits bemerkt, der zlvilrechtliche Wohn- , sitz völlig frei gewählt werden, da er lediglich vom for- mellen Moment der Angabe in den .Statuten abhängt. Bei ihr fallen also Sitz und hitsächlicher Mittelpunkt der Doppelbesteuerung. N° 26. 203 Existenz nicht notwendig zusammen, wenn dies auch aller Regel nach zutrifft. In diesem Regelfalle muss auch für die juristische Person der Sitz als primäres· Steuer- domizil anerkannt werden. Dagegen rechtfertigt sieh die Annahme eines Steuerdomizils an ihrem Sitze nach dem erwähnten Postulate nicht, wenn der Sitz ausnahmsWeise bloss fonnelle Bedeutung hat d. h. mit keinerlei Geschäfts- führung oder Verwaltung verbunden ist, während diese an einem andern Orte der Schweiz, ausserhalb des Sitz- kantons, lokalisiert ist. Anders wäre es den juristischen Personen möglich, ihre Steuerverhältnisse in künstlicher, sachlich nicht begründeter Weise zu regeln, was sich mit dem Wesen der Steuerpflicht schlechterdings nicht verträgt. Dass der juristischen Person auch an ihrem bloss fonnellen Sitze die staatlichen Rechtspflegeein- richtungen zur Verfügung stehen, kann nicht als Argu- ment für ihre dortige Besteuerung ins Feld geführt werden, da ja diese Situation in einem solchen Falle nicht durch die tatsächlichen Verhältnisse an sich gegeben ist, sondern lediglich die Folge der künstlichen 'Wahl des Sitzes bildet. Und dasselbe gilt von der sog. « Behei- matung » der Rekurrentin an ihrern Sitze; denn wenn zu deren Konstituierung als schweizerische Gesellschaft Sitzbestimmung 'und Handelsregistereintrag an einem . Orte der Schweiz erforderlich waren, so entsprach es doch wiederum nicht den tatsächlichen Verhältnissen, hiefür gerade Glarus zu Wählen. Der in Rede stehende Vorbehalt ist, wenigstens der 'Virkung nach, vom Btmdesgericht neuestens schon gemacht worden i. S. Einfuhrgenossen- schaft der schweiz. Metallindustrie gegen Zürich (AS 44 I S. 131 f.), indem dort zwar die Steuerpflicht der juristi- schen Person an ihrem bloss fonnellen Sitze nicht grund- sätzlich ausgeschlossen, die Steuerquote des Sitzes jedoch mangels jeder damit verbundenen Geschäfts- tätigkeit auf null bestimmt wurde. Bei nochmaliger Prüfung dieser Frage erscheint es als zweckmässiger, einen Steueranspruch des rein formellen Sitzes, dem ein Ort

:W.l Staatsrecht. in einem andern Kanton mit der normalerweise am Sitze sich abspielenden Geschäftsführung gegenübersteht. di- rekt zu verneinen. Ob die Wahl eines solchen Sitzes in Steuerrücksichten oder in andern Verhältnissen ihren Grund hat, ist unerheblich, es genügt die Tatsache, dass der statutarische Sitz als der 'Wirklichen Situation in keiner Weise angepasst, sondern durchaus künstlich geschaffen erscheint. 4. -Die Anwendung dieses Grundsatzes auf die Re- kurrentin führt dazu, ihr (primäres) Steuerdomizil nicht an ihrem Sitz in Glarus, sondern in Baden anzunehmen, da ihre, an sich dem Sitze zukommende Geschäftsführung oder Verwaltung als tatsächlich an dieseln letztern Orte lokalisiert zu betrachten ist. Mit der dortigen A.-G. {( Motor » steht nämlich die Rekurrentin nicllt nur in dem mehr äusserlichen Verhältnis, das aus der vertragsmässi- gen Besorgung ihrer Bureauarbeiten durch das Personal des {!Motofl> resultiert, sondern auch in engster innere!' . Beziehung. Denn der «MotOr» ist an ihr seit ihrer Grün- dung durch Aktienbesitz beteiligt (vergi. Schweiz. Finanz- jahrbuch, 1914, S. 374; 1918, S. 445), und zwar wohl in wesentlichem Masse, wie daraus geschlossen werden darf, dass nach den Feststellungen unter Fakt. Aoben drei her- yorragende Persönlichkeiten seiner Verwaltung (Boveri, Nizzola und Dotzheimer) auch ihrem Verwaltungsrate in leitender Stellung angehören. Der tatsächliche Mittelpunkt des Eigenlebens der Rekurrentin befindet sich daher unbe- streitbar in Baden, als am Sitze des {( Motor », hei dem dit; Fäden ihres Geschäftsverkehrs zusarmnenlaufen und wo denn auch jene leitenden Persönlichkeiten ihren Wohnsitz haben. Unter diesen Umständen hätte die Rekurrentin ihren zivilrechtlichen Sitz natürlicherweise ebenfalls in Baden nehmen sollen : dort hat sie den materiellen, durch die Verhältnisse gegebenen Wohnsitz und damit, gemäss der vorstehenden. Erwägung, das Steuerdomizil. Dass sie sich zur fraglichen Geschäftsführung nicht eigener stän- diger Anlagen oder Einrichtungen bedient, kann nichts ,
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I i Doppelbesteuerung. No 26. 205 verschlagen. Dieses Erfordernis ist durch die Praxis nur zur Charakterisierung des sekundären Stuerortes· des auswärtigen Geschäftsbetriebes und unter der selbst-. verständlichen Voraussetzung aufgestellt worden,· dass solche Anlagen oder Einrichtungen in dem zu besteuernden Unternehmen überhaupt vorhanden seien. Es krum deshalb von vornherein nicht in Betracht komme, wenn, wie vorliegend, das zu besteuernde Unternehmen ni r gen d s eigene ständige Anlagen oder Einrichtungen hat, wenn vielmehr der bloss formelle Sitz einem Orte mit der Geschäftsführung ohne solche Anlagen oder Ein.,. richtungen gegenübersteht. In diesem ungewöhnlichen Falle ist der Geschäftsführungsort unter Ausschluss d~ formellen Sitzes als Steuerdomizil anzuerkennen; denn als primärer Steuerort verdient er vor dem bloss fonnellen Sitze den Vorzug, und den Begriff eines der sekundären Steuerorte erfüllt der letztere unzweifelhaft nicht. Ein 'Viderspruch dieses Entscheides mit dem vom Kanton Glarus angerufenen Urteil i. S. d.er Bank in Baden (AS 43 S. 201 ff.) besteht insofern nicht, als dort hauptsächlich darauf abgestellt wurde, dass die Schweiz. Bankgesell- schaft in Zürich nicht den eigentlichen Geschäftsbetrieb der Bank in Baden, sondern lediglich deren partielle ,Liquidation besorgt habe. ' S. -Auch soweit die Rekurrentin ihre Steuerpflicht im Kanton Aargau aus dem Gesichtspunkte des Art. 4 BV, wegen willkürlicher Anwendung des kantonalen Steuergesetzes vom 15. September 1910, grundsätzlich anficht, geht der Rekurs fehl. Wenn § 1 dieses Gesetzes näher bezeichnete Erwerbsgesellschaften als steuer- pflichtig erklärt, die entweder im Kanton (domiziliert sind » oder hier, bei auswärtigem « Hauptdomizil », « ein,e geschäftliche Niederlassung, eine Fabrik, einen Betrieb oder ein Geschäft irgend welcher Art besitzen oder betreiben », so wollte damit dem Steuerbereich für inter- kantonale Verhältnisse offensichtlich die volle, llachde' Praxis des Bundesgerichts zu Art. 46 Abs. 2 BV zuläss~e'

2Q6 Staatsrecht. Ausdehnung gegeben werden. Folglich darf der vorste- hend entwickelte Begriff des steuerrechtlichen Domizils der juristischen Person im hier gegebenen Falle ohne Willkür auch in das kantonale Gesetz hineingelegt und demnach die Rekurrentin als im Kanton Aargau « domi- ziliert )} behandelt werden. 6. -Die spezielle Anfechtung der aargauischen Steuer- auflage pro 1917, wegen Willkür, ist ebenfalls unbegrün- det. Dieser Steuerauflage steht der Grundsatz der kan.to- nalen Steuerpraxis, wonach die ordentlichen Steuern « im Steuerjahr zu beziehen sind und nicht nachträglich eingefordert werden können », keineswegs entgegen. Wenn das Obergericht angenommen hat, dass diesem Grund- satz vorliegend durch die ursprüngliche Zustellung des Steuerzettels mit Zahlungsaufforderung, vom 5. Dezem- ber 1917, seitens der Finanzdirektion Genüge geschehen sei, obschon die Finanzdirektion sich dann zur Wieder- erwägung dieser Steuerverfügung bereit erklärt und ihren endgültigen Entscheid erst im September 1918 getroiIeu hat, so ist das gewiss nicht willkürlich. Dass die Rekur- rentin aus der V'erzögerung der Erledigung ihres Wieder- erwägungsgesuchs nicht einfach schliessen dudte, die Finanzdirektioll verzichte auf den Steueranspruch, bedarf keiner weitern Begrlindung. • 7. -Die bishmigen Erwägungen würden an sich dazu führen, dem Kanton Glarus auch für das Jalu' 1917 jedes Steuerrecht gegenüber der' Rekurrentin abzusprechen. Nun hat sich aber der Kanton Aargan -im Widersprnch freilich mit der Begründnl1g seines Standpnnktes schon durch die Finanzdirektion -auf die Besteuerung einel Quote von 90 % der in Betracht fallenden Welte be- schränkt, und die Rekurrentin hat für den Fall der Zu- lässigkeit dieses Anspruchs eine weitergehende Reduktion ihrer Besteuerung durch den Kanton. Glarus nicht ver- langt. Bei dieser· prozessualen Situation muss sich das Bundesgericht auf die Abweisung des Rekurses gegen- über dem Kanton Aargau und auf die Feststellung der Doppelbesteuerung. N°. 27. 207 dessen effektiver Steuerforderung entsprechenden Rück, ... erstattungspflicht des Kantons Glarus, die unbestritten ist, beschränken. Demnach erkennt das Bundesgericht :

1. Das Hauptbegehren der Rekurrentin um Aufhebnng des Urteils der I. Abteilung des aargauischen Obergerichts vom 24. Januar 1919 und Feststellung, dass der Kanton Aargau keinerlei Steueransprüche gegen sie habe, wird abgewiesen.
2. Das Eventualbegehren der Rekurrentin wird dahin gutgeheissen, dass der Kanton Glarus pflichtig. erklärt: wird, ihr neun Zehntel der pro 1917 bezogenen Steuer zurückzuerstatten.
3. Urteil vom 11. Juli 1919 i. S. Schweizerische Lebensversichel'tlllgS-und lentenanstalt gegen Solothurn und Zürich. Ar t. -16 Ab s. 2 B V. Eine aUSWärtige Gen e r al a gen tu r einer Versicherngsgesel1schaft begründet normalerweise k ein besonderes Steuerdomizil. A. -Die Rekurrentin, « Schweiz. Lebensversicherungs- und Rentenanstalt », die im Jalne 1857 als {( Schweiz. Rentenanstalt }} gegründet worden ist, betreibt. mit statutarischem Sitz in Zürich als «Hauptgeschüft;) die Kapitalversichernng auf den Todes-und den Erlebens- fall für über 2000 Fr., mit und ohne Ansprnch der Ver- sicherungsnehmer auf Rückvergütung der Rechnngs-­ überschüsse (Gegenseitigkeit), sowie die Rentenver- sicherung, und daneben, als besondern Geschäftszweig für das .Gebiet der Schweiz, noch die sog. «Volksver-- sichernng» als Lebensversicherung auf Gegenseitigkeit für höchstens 2000 Fr;, mit . und ohne ärztliche Unter-·