14 Staatsrecht. '2. Urten vom 3. Februar 1919 i. S. Genossenschaft schweiz. ICä,8eexportfirmen (GSE) gegen Verwaltungsgericht Bern. Rein kassatorische Natur der Beschwerde aus Art. 4 BV. - Die in den S tat u t end erG S K, ursprünglich als Verwendung von « Reingewinn &, vorgesehene A b gab e a n den B und bedeutet eine ßegenleistung für das tatsächliche Käseausfuhrmonopol der Genossenschaft und fällt darnach unter die bei Bestimmung des steuerpflich- tigen Reineinkommens laut § 4 des bernischen Einkommens- steuergesetzes vom 18. März 1865 abzuziehenden « G e- w i n nun g s k 0 s t e n &. Der gegenteilige Entscheid des kantonalen Richters verstösst gegen Art. 4 B V. ,A. -Seit de~ 22. August 1914 besteht unter der Finna « Genossenschaft schweizerischer Käseexport -Finnen I) (GSK) mit Sitz in Bern eine Genossenschaft im Sinne der Art. 678 ff. OR, die im Hinblick auf die durch den Krieg geschaffenen Verhältnisse des Käsemarktes unter Mit- wirkung des Schweiz. Volkswirtschaftsdepartements ge- grundet wurde und statutengemäss das Ziel verfolgt, « die Käseprodukte im In-und Auslande zu einem Preise zu verwerten, welcher dem Handel einen angemessenen Verdienst, dem Käser eine gesicherte Existenz und dem Landwirt einen den Produktionskosten entsprechenden Preis sichert ». Mit Beschluss vom 18. September 1914 verbot der Bundesrat die Ausfuhr von Käse, unter Vorbehalt der Gestattung von Ausnahmen' durch das Vollmwirtschaft­ departement (Art. 1 litt. i und Art. 2). Hierauf wurden Ausfuhrbewilligungen unbestrittenennassen ausschliess- lich der GSK eilt. Am 26. Juli 1915 -noch während des ersten Geschäfts- jahres. dessen Abschluss auf den 31. August 1915 erfolgte -wurden die Statuten der GSK mit sofortiger Wirk- samkeIt teilweise revidiert. Der vorliegend in Betracht fallenden Statutenausgabe von diesem Tage sind folgende Beziehungen' der Genossenschaft zum Schweiz. Volks- wirtschaftsdepartement und zum Bundesrat zu ent- , I Gleichheit vor dem Gesetz. N° 2. 15 nehmen: Wenn sich die GSK mit den Käseproduzenten über die Preisfragen nicht verständigen kann, soll, und bei Differenzen im Verwaltungsrat der Genossenschaft über die Bestimmung der Einkaufspreisf und Bedingungen oder der mittleren Verkaufspreise kann das Volkswirt- schaftsdepartement um seine Vennittlungangegangen werden (§ 1 letzter Absatz und §24). Deber die Gesuche um Aufnahme als Mitglied der GSK entscheidet end- gültig, als Rekursinstanz gegenüber dem Verwaltungsrat der Genossenschaft, das Volkswirtschaftsdepartement (§ 2 Abs. 6) Bei Auflösung der Genossenschaft steht deren Reservefond, bezw.· ein nach Deckung allfälliger I Verluste noch verbleibender Restbetrag, zur Verfügung des Bundesrates (§ 11 a Abs. 2). Der Verwaltungsrat kann, mit Zustimmung des Volkswirtschaftsdepartements einzelnen Mitgliedern der Genossenschaft unter bestimm- ten Bedingungen Prämien in der Fonnvon Mehrprei&R bewilligen (§ 14 letzter Abs.). Endlich bestimmt § 16 über die Verteilung des Gewinnes, wesentlich überein- stimmend mit der ursprünglichen Fassung : « Der nach Deckung aller Unkosten, Gehälter, fremden )} Zinse und Abschreibungen etc. sich ergebende Rein- I) gewinn ist wie folgt zu verwenden: )} 1. Verzinsung des Stammkapitals zu 5 % ; »2. Der Rest steht zum Teil zur Verfügung der General-. • » versammlung, zum Teil zur Verfügung des Schweize- I) rischen Bundesrates nach Massgabe der folgenden »Bestimlilungen. » Anschliessend ist die Gewinnverteilung zunächst für das Geschäftsjahr 1914/15 und sodann, mit etwas veränder- ten Positionen, für die « folgenden Geschäftsjahre, d. h. solange als das Ausfuhrverbot dauert I), in der Weise geregelt, dass je nach der Höhe des Gewinnbetrages per 100 kg Käse die prozentualen Anteile er Genosn­ schafter und des Bundesrates verschieden b~timmt smd, wobei derjenige des Bundesrates mit der Höhe jenes Gewinnbetrages ·steigt. Ferner ist gesagt : « Mit dem Mo-

16 Staatsrecht. )} mente der Aufhebung des Ausfuhrverbotes für Käse )} erreicht die Gewinnbeteiligung des Bundesrates ihr )} Ende. » Durch spätere Statutenrevisionen wurde (neben der Aufnahme der Bestimmung in § 1,· dass « solange das Ausfuhrverbot für Käse dauert », « die An-und Verkaufs- preise für die Ware durch das Schweiz. Volkswirtschafts- departement festgesetzt» werden) der Eingang der Ge- winnverteilungsvorschrift wie folgt gefasst: Revision vom 22. November 1916 (§ 17) : «Aus dem nach Deckung aller Unkosten, Gehälter, Gra- »tiflkationen, Zinse und Abschreibungen etc. sich er- » gebenden Ertrage wird vorab das Stammkapital zu 5 % »verzinst. -Von der verbleibenden Summe fallen 100/0. »im Maximum 500,000. Fr., in den Reservefonds. - »D.er übrige Ertrag steht zur Verfügung: zum »Teil der Generalversammlung der Genossenschaft als » R ein g e w i n n der sei ben; zum Teil des schwei- »zerischen Bundesrates und zum Teil des Zentral- » verbandes Schweiz. Milchproduzenten ... » Revision vom 21. Juli 1917 (§ 16) : « 1. Nach Deckung aller Unkosten, .Gehälter, Grati- » fikationen, Steuern (ausgenommen Kriegsgewinn- » steuern), Zinse und Abschreibungen wird aus dem Er- . » trag das Stammkapital zu 5 % verzinst. » 2. Von der verbleibenden, Summe fallen 10 %, im » Maximum 500,000 Fr., in den Reservefonds. » 3. Vom verbleibenden Betrag wird die A b gab e » an den B und für die Gewährung des Ausfuhrmono- » pols und die Beschränkung der Einkaufspreise berechnet » und entrichtet ... » B. -Gestützt auf den Rechnungsabschluss vom 31. August 1915 gab die GSK in ihrer Steuererklärung pro 1916 in Bern ein steuerpflichtiges Einkommen I. Klasse von 2,572,100 Fr., entsprechend der auf ihre itgliede: im Kanton Bern entfallenden Gewinnquote, an, dIe berrusche Zentralsteuerkommission aber erhöhte Gleichheit vor dem Gesetz. N° 2. 17 diesen Betrag auf 4,653,600 Fr., indem sie auch nOCh den zur Verfügung des Bunq,esrates stehenden· Anteil des Rechnungsergebnisses einbezog. . Hiegen beschwerte sich e GSK mit der Behauptung, de fraghche Abgabe an den Bund gehöre; als Entgelt für dIe der Genossenschaft vom Bunde eingeräumte Monopol- steIlung, zu den « Gewinnungskosten »; die gemäss § 4: des bernischen Einkommenssteuergesetzes vom 18. März 1865 bei Bestimmung des steuerpfliChtigen lteineht- kommens vom rohen Einkommen in Abzug zu bringen seien, und ihre Besteuerung missachte ferner auch die bundesrechtliche Steuerfreiheit des Bundes. Dabei berief sich die Genossenschaft in der letzten kantonalen Instanz auf eine «Bescheinigung» des Schweiz. Vol~ wirtschaftsdepartements vom 22., Oktober 1917 folgen- den Inhalts: .. « Das Schweizerische Volkswirtschaftsdepartement be- zeugt hiemit : » 1. Dass der Genossenschaft Schweizerischer Käse- » exportfirmen . das alleinige Einkaufs-und Wiederver- » kaufsrecht für Käse verliehen worden ist. )} 2. Dass die genannte Genossenschaft den Käse +; sowohl !ür den Inlandverbrauch, soe den Export. nach .) den von uns. festgesetzten Preisen abzugeben hat und » dass sie speziell auf dem im Inland vernrauchten Käse .) wesentliche Opfer bringen musste. ,.. I} 3. Dass daher die GSK ein Instrument des Bundes »für die Durchführung der Käseversorgung des Landes » und gleichzeitig der Milchversorgung ist, indem durch » Einkauf des Käses zu einheitlichen Preisen einer Stei- ) gerung der Milchpreise vorgebeugt werden soll. I} 4. Dass die GSK neben den ordentlichen Ausfuhr » gebühren dem Bunde als Gegenleistung für die ihr )} verliehenen <Befugnisse eine nach den Rechnungsergeb- )} nissenbesiimmte Abgabe zu entrichten und weitere » Beträge an den Zentralverband der Schweizerischen )} Milchproduzenten: Verbände, abzuführen hat, die au~ AS 4S I -19t9

18 Staatsrecht. » schliesslich für die Verbilligung der Konsummilch » verwendet werden. . }) 5. Dass somit als Gewinn des Unternehmens nur » dasjenige betracl1tet werden kann, was die Mitglieder »der GSK zu beziehen berechtigt sind und was dem » Reservefonds der Genossenschaft überwiesen wird. )) Die Beschwerde wurde zunächst von der kantonalen Steuerkommission und sodalln, letztinstanzlich, auch vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern abgewiesen. Dessen E n t sc h eid vom 2. Juli 1 9 1 8 ist, soweit hier von Belang, wie folgt begründet : « Wenn die Abgabe rechtlich eine Patent-oder Kon- »zessionsgebühr darstellen Würde, deren Bezahlung eine l) öfientlichrechtliche Vor aus set z u n g des betref- »fenden Betriebes bildete, so wäre der zum Begriff der »Gewinnungskosten notwendige Kausalzusammenhang l) zwischen der Abgabe und dem Roheinkommen vot- » handen. (Für bernische Patent-und Konzessionsge- l) bühren vergl. § 3 Schlussabsatz des Einkommens- » steuer gesetzes und § 9 der Vollziehungsverordnung » vom 2. August 1866.) Die Besehwerdeführerin behauptet » nun, die in § 16 ihrer Statuten (vom 22. August 1914/ » 26. Juli 1915) vorgesehene Abgabe sei eine Art ;Monopol- » gebühr, ohne deren Leistung ihr Exporthandel unmög- l) lieh gewesen wäre. Materiell mag allerdings eine ähnliche » Situation vorgelegen haben, allein formellrechtlich l) fehlen bestimmte Gesetzesvorschriften, aus denen sich » eine öffentlichrechtliche Abgabepflicht entsprechend I) einer Monopolgebühr ergeben würde. Es ist zuzugeben. » dass der Bundesrat kraft der Generalvollmachten ein l) Monopol und eine' Monopolgebühr hätte einführen »können. Allein es fehlt an einem diesbezüglichen Erlasse. l) Vieimehr hat dasVolkswirtschaftsdepartement, offenbar » in bewusster Absicht und möglicherweise gerade um » Kollisionen' mit den kantonalen Steuergesetzen zu » vermeiden, nicht den Weg der öffentlichrechtlichen » Vorschrift gewählt, sondern sich die gewünschte Abgabe Gleichheit vor dem Gesetz. N° 2. 19 » auf dem Boden der p r i v a t r e c h t I ich e n Ver- l) t rag s f r e i h Q i t durch die Generalversanlmlung » in den Statuten zusichern lassen. Wie eine Genossenschaft l) das erzielte Einkommen verwenden will, ist nach den » Grundsätzen des OR, unter welche sich die Beschwerd~ » führerin in . § 1 der Statuten ausdrücklich stellt, der » freien P r i v a t ais pos i t ion der Genossenschafter I) anheimgestellt. Diese kann in den Statuten oder in l) einzelnen Generalversammlungsbeschlüs8ell zum Aus- » druck gebracht werden. Wenn somit § 16 ohne irgend- }) welche Berufung auf eine a n der 'W e i t i ger e c h t;", I) J ich e Ver p flic h tun g eine Abgabe aus dem I) Reingewinn ·an den Bund disponiert, so stellt sich diese » BestimmUng formellrechtlich als freiwillige Privat- I) disposition über .die Ver wen dun g des erzielten l) Einkommens dar, wie jede andere, Verfügung darüber » und nicht als eine öffentlichrechtliche Vor aus - l) set z u n g des Geschäftsbetriebes. Ebensowenig ent- I) halten die Statuten sonstwie irgendwelche Bestimmung » über eine Steuerbefreiung dieses Gewinnanteils und sie » konnten als blosse Privatdisposition auch keine solche » aufstellen, Hiezu 'Wäre unbedingt ein öffentlichrecht- )} lieher Erlass notwendig gewesen. Dass statutarische » Bestimmungen über die handelsrechtliche Berechnung I) des Reingewinnes und über die Verwendung des Ein- l) 'kommens steuerrechtlich belanglos sind,· ist in der » Praxis immer anerkannt worden (BG 30 I S. 10 Erw. 2, » 3G I S. 213,37 I S. 484; Monatschrift des bern. Verwal- l) tungsrechts I S. 417/18, II S. 233 Erw. 2, III S, 250, » IV S. 398, XI S. 133). Wenn daher die Rekurskom- » mission § 16 der Statuten keine steuerreehtliche B~ l) deutung beilegte und den Bundesanteil nicht als G~ » winnungskosten (Monopol-oder Konzessionsgebühr) l) anerkannte, so steht dies mit der formellrechtlichen » Natur des § 16 im Einklang und bildet keine Verletzung l) von § 4 des EinkQmmenssteuergesetzes. Aber auch die I) Verletzung einer be.Stimmten b und es r e eh t I i-

:w Staatsrecht. » ehe n Vorschrift liegt nicht vor. Art. 3 des Kriegs-.. »steuerbeschlusses vom 22. Dezember 1915, gestützt » auf welchen die eidgenössische Kriegssteuerkommission » die Befreiung des Bundesanteils von der Kriegssteuer »verfügte (Entscheid vom 21. Mai 1918), gilt nur für » die Kriegssteuer. Im vorliegenden Falle wird übrigens »nicht der Bund als Steuersubjekt hesteuert, sondern )} einzig die privatrechtliche Genossenschaft ... » C. -Anderseits hat die Eidg. Kriegssteuer-Rekurs- kommission in dem vom Verwaltungsgericht.angezogenen Entscheid vom 21. Mai 1918 den « Ertragsanteil I} des Bundes als steuerfrei erklärt, entsprechend dem Stand- punkte der Eidg. Kriegssteuerverwaltung, dass die Ab- lieferung der GSK an den Bund entgegen der Auffassung der bernischen Steuerbehörden als ein Teil der Gewin- nungskosten zu hetrachten sei, indem der Bund der Genossenschaft als Drittperson ,gegenüberstehe und demnach sein Anteil am Geschäftsgewinn nicht Bestand- teil des Reinertrages sein könne. D. -Gegen den Entscheid des bernischen Verwal- tungsgerichts hat die GSK rechtzeitig den staatsrechtli- chen Rekurs an das Bundesgericht ergriffen. mit dem Antrag, dieser Entscheid sei aufzuheben und es sei, unter Ablehnung des Steueranspruchs für den Bundesanteil an ihrem Geschäftsertrag, ihr steuerpflichtiges Einkom- men für das'Jahr 1916 auf den Betrag ihrer Selbstscl\at- zung von 2,572,100 Fr. fest%usetzen. Es werden folgende Beschwerdegründe geltend gemacht:

1. Willkürliche, von rein fiskalischen Erwägungen ausgehende und darum absolut unhaltbare Auslegung des § 4 des bernischen Einkommenssteuergesetzes : Es bedeute eine völlige Verkenimng der tatsächlichen und rechtlichen 'Verhältnisse, wenn das Verwaltungsgericht darauf abstelle, dass nach konstanter Praxis die statu- tarischen Bestimmungen über die Bilanzerstellung und die Verwendung des Einkommens steuerrechtlich nicht in Betracht fallen. Denn die GSK zahle den Bundesanteil Gleichheit vor dem GesetZ. N° 2. 21 nicht als 'eine Art freiwilliger Subvention, sondern als eine ihr von den Bundesbehörden auferlegte Gebühr. Ihr ganzer Betrieb beruhe auf der ihr vom Bunae verliehe- nen Monopolstellung ; ohne diese wäre sie dem Bunde ge- genüber in keiner Form abgabepf1icht~. Vermöge ihrer Vorzugsstellung habe sie unbestrittenermassen einen sehr erheblichen Ertrag erzielt, der aber nicht zu verwechseln sei mit demihr gehörenden Reineinkommen. \Venn auch § 16 der Statuten vom 26. Juli 1915 von « Reingewinn» spreche, so ergebe sich doch aus den Vorschriften über die Ver- wendung dieses sog. Reingewinns deutlich, dass es sich dabei in Wirklichkeit bloss um einen B e tri e b s g e - w i n n handle, der unter die GSK und den Bund nach bestimmten Grundsätzen zu verteilen sei. Soweit die GSK diesen Betriebsgewinn nicht für sich behalten dürfe, sondern dem Bunde abliefern müsse, qualifiziere er sich von ihrem Standpunkte aus als eine notwendige Betriebs- ausgabe, als ein reiner Ausgabeposten. Mit der Behand- lung dieses Postens als « Reineinkommell » der GSK sei der gesetzliche und wissenschaftliche Begriff des Rein- einkommens in willkürlicher Weise missachtet und damit Art. 4, BV verletzt worden (AS 39 I S. 4 ff.; FmSTING, Grundsätze der Steuerlehre, S. 136 ff.).
2. Gänzliche Missachtung, seitens des Verwaltungs- gerichts. der ihm zur Verfügung gestellten Aufschlüsse über den rechtlichen Charakter der GSK und über ihr Verhältnis zum Bund: Durch die Bescheinigung des Schweiz. Volkswirtschaftsdepartements VQm 22. Oktober 1917 werde der Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass ein Monopol und eine Monopolgebühr nicht einge- führt worden seien, die Grundlage entzogen. Danach könne nicht gesagt werden, dass das Volkswirtschafts- departement « nicht den .Weg der öffentlichrechtlichen Vorschrift gewählt, sondern sich die gewünschte Abgabe auf dem Boden der privatrechtlichen Vertragsfreiheit durch die, Generalversammlung in den Statuten, habe zusichern 'lassen ». Es stehe nicht im Beliebender GSK,

. . 22 Staatsrecht. ob sie von ihrem Bruttoertrag dem Bund einen Anteil zukommen lassen wolle, ulld welche~ viebnehr· habe, .16 sich den Weisungen des Bundes zu fügen. gh Wie irg.n4 ein Zweig der Bundesverwaltung oder irgtptd .e Ab. teilung der kriegswirtscbaftlichen Institutonen 3. Widerspruch mit Art. 7 des Bundesgesetzes vom 23. Dezember 185t-über die politischen und po!iJeiliclten Garantien zu Gunsten der -Eidgenossenschaft, da die Ab- gabe der GSK an den Bund unmittelbar _ in die Bundes.,. kasse fliesse und ausschliesslich BlIndeszwecken. diene. E. -Das Verwaltungsgericht des Kantons Befn hat Abweisung des Rekurses beantragt. Es hält an den Erwägungenseines Entscheides fest und bemerkt nament- lich noch : Die Millionen-Einnahmen der GSK, die ohne § 16 ihrer Statuten zweifellos einkommenssteuerpflichtig wären, seien in der Hauptsache nicht das Resultat persön. licher wirtschaftlicher Tätigkeit der Genossenschafter. sondern «nakter Kriegsgewinn I). 'Venn der Bund deshalb nicht gezögert habe, sich einen Teil dieses Kriegsgewinns zu sichern, so könne dem Kanton, dessen wesentlichstes Landesprodukt diese Gewinne erzielt habe, nicht zuge- mutet werden, dass er zusehe, «wie der Bund und die »Genossenschafter, die nicht 'Cinmal die. Pro duz e n - » t endes Produktes sind, den Erlös con amore unter- I) einander teilen und ihm auch noch das wegnehmen, was » er nach seiner auf dem Frjedensfuss gebliebenen Ste_{er­ I) gesetzgebung normalerweise -zu beanspruchen hätte ». Da der « Reingewinn» die Differenz zwischen dem Selbstkostenpreis und dem Verkaufspreis darstelle und der Bund seinen Anteil erst n ach der Feststellung desselben beanspruche und berechne, könne logischer- weise dieser Anteil nicht seinerseits B e s t a n d t eil einer der Faktoren sein, aus} enen der Reingewinn erst ermittelt werden müsse .. ,Die in der Bescheinigung des Schweiz. Volkswirtschaftsdepartements vom 22. Oktober 1917 enthaltenen tatsächlichen Anbringen schlössen die Möglichkeit keineswegs aus, den Bundesanteil nicht als Gleichheit vor dem Gesetz. N· 2. 23 Monopolgebühr, sondern als Gesellschaftsanteil oder freiwillige Zuwendung zu konstruteren. Die spätern Sta- tuten bewiesen nur, « dass die Abgabe s p ä t e r zur Monopolgebühr gemacht werden sollte I>. F. -Gemäss Beschluss des Bundesgerichts vom 16. Dezember 1918 ist dem Schweiz. Bundesrat Gelegen- heit geboten worden, sich in der Angelegenheit mit Rück- sicht auf das dabei in Frage stehende finanzielle Interesse des Bundes vernehmen zu lassen. Hierauf hat der Bundes- rat mit Schreiben vom 7. Januar 1919 wesentlich mitge- teilt: Das Schweiz. Volkswirtschaftsdepartement habe nicht nur bei. der Gründung der GSK, sondern auch seither bei der Feststellung von Rechten und Pflichten dieser Genossenschaft «im Einverständnis mit dem Bundesrat und im Rahmen bestehender Bundesrats- beschlüsse gehandelt». Die Genossenschaft habe von Anfang an als halbamtliches Organ des Bundes nach den Instruktionen des Volkswirtschaftsdepartements in der Versorgung des Landes mit Milch, Käse und, andern. Milcherzeugnissen nach volkswirtschaftlichen Gesichts- punkten mitzuwirken gehabt. Der Bundesrat .würde es, « als dem Sinn und Geist der der Genossenschaft gestellten Aufgaben entsprechend », begrüssen, wenn das Bundes- gericht sich zu der Auffassung des Entscheides der Eidg. Kriegssteuer-Rekurskommission vom 21. Mai 1918 be- kennen würde. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. ~ Soweit die Rekurrentin nicht nur die Aufhebung des angefochtenen kantonalen Entscheides, sondern auch noch die direkte Festsetzung des einkommenssteuer- pflichtigen Reingewinns durch das Bundesgericht verlangt, kann auf ihren Antrag zufolge der rein kassatorischen Natur des staatsrechtlichen Rekurses vorliegender Art nicht eingetreten werden.

Der Streit betrifft in erster Linie die Auslegung und Anwendung des § 4 des bernischen Einkommens- steuergesetzes vom 18. März 1865, worin das zu ver-

24 Staatsrecht. steuernde «reine Einkommen » bezeichnet ist als ({ der Rest, welcher nach Abzug der Gewinnungskosten vom rohen Einkommen des Steuerpflichtigen erhalten wird 1). Es fragt sich nach dem Standpunkte .des Rekurses, ob der Teil deS «Reingewinns i) der Rekurrentin, welcher laut § 16 ihrer hier massgebenden Statuten vom 22. August 1914/26. Juli 191!} « zur Verfügung des Schweiz. Bandes- rates » steht, zu den « Ge'Winnungskosten )) im Sinne jener Gesetzesbestimmung zu rechnen sei, und zwar derart zwingend, dass der gegenteilige Entscheid des Verwal- tungsgerichts vor der Garantie des Art. 4 BV nicht bestehen könne. Diese Beteiligung des Bundes am ({ Rein- gewinn )}, die im Zusammenhang mit den übrigen, in Fakt. A oben erwähnten statutarischen Beziehupgen der Rekurrentin zur Bundesverwaltung es rechtfertigt, mit dem Bundesrat die formell rein private Genossenschaft als «halbamtliches Organ des Bundes» zu qualifizizeren. ist im 'Weitern Text des § 16 ausdrücklich abhängig ge- macht vom Bestande des Ausfuhrverbotes für Käse. Das wird verständlich durch die unbestrittene Tatsache, dass seit Erlass des bundesrätlichen Ausfuhrverbotes für Käse vom 18. September 1914 das zur Gestattung von Aus- nahmen ermächtigte Volkswirtschaftsdepartement Aus- fuhrbewilligungen ausschliesslich der Rekurrentin erteilt hat. Wenn die Rekurrentin dann auch später noch durch die behördliche Regelung des Käsehandels im Inlande für den Aufkauf direkt und ausdrücklich begünstigt worden ist (BRB vom 25. August 1916 betreffend die Versorgung des Landes mit Milch und Milchprodukten, Art. 1 bis 4), so stellt doch schon das ihr von Anfang an tatsächlich gewährte Ausfuhrmonopol eine Leistung des Bundes zu ihren Gunsten dar, welche unzweifelhaft die grundlegende Voraussetzung ihres Geschäftsbetriebes, den wesentlichen Beweggrund für das genossenschaftliche Zusammenar- beiten ihrer Mitglieder bildet. Unter diesen Umständen muss in der fraglichen Gewinnbeteiligung des Bundes, die beim Charakter der Rekurrentin als Er,'werbsgesellschaft Gleicblu!it "or depl Gesetz. }\o 2. natürlich keine blosse Liberalität bedeutet, eine G e g e n W _ 1 eis tun g für das tat s ä chI i ch e A u s-- f uhr mo n 0 pol erblickt werden, ,vie sie schliesslich in den Statuten selbst (§ 16 Ziff. 3 vom 21. Juli 1917) und auch in der vorliegenden Bescheinigung des Schweiz. Volkswirtschaftsdepartements vom 22. Oktober 1917 (Ziff. 4) deutlich gekennzeichnet 'Worden ist. Als Entgelt für eine besondere Leistung des Staates aber fällt sie unter den Begriff der Gebühren, die, soweit für eine Betriebs- bewilligung zu entrichten, nach allgemeiner Auffassung - vielfach im Gegensatz zu den auf dem Betriebe lastenden Steuern (verg_{. z. B. AS 39 I S. 10 Erw. 5) -als Betriebs- aufwendungen oder« Gewinnungskosten » anzusprechen sind. So sieM speziell das bernische Eillkommenssteuer- gesetz in § 3 Abs. 2 den Abzug von Konzessions-oder Patentgebühren bei der Steuererhebuug ausdrücklich vor. Und um eine Konzessionsgebühr handelt es sich hier der Sache nach. Allerdings bestehen solche Gebühren ge- wöhnlich in einer festen Taxe, die ohne Rücksicht auf den Geschäftsgang bezahlt werden muss und deshalb von vorneherein unter den Betriebsunkosten figuriert. Allein sie können sehr wohl auch in einer Quote des Ertrages, den der Betrieb nach Abzug der sämtlichen übrigen Unkosten abwirft, also nach Bestand und Höhe von diesem Betriebsergebnis abhängig, bestimmt werden, wie hier die Gebühr für die tatsächliche Ermöglichung der ausschliesslichen Käseausfuhr. Denn wenn in diesem Falle die Gebühr zwar erst nach Ablauf der Betriebsdauer, für die sie gilt, berechnet und bezahlt werden kann, so erscheint sie, logisch betrachtet, gleichwohl als Voraus- ,setzung des Betriebes, da dieser eben doch nur möglich ist, falls die Pflicht zur Bezahlung der Gebühr vom Betriebsinhaber zum voraus übernommen wird. Das anerkennt übrigens auch das Verwaltungsgericht, indem eS zugibt, dass materiell hier eine ähnliche Situation vorgelegen haben möge, wie bei einer Konzessionsgebühr im Sinn} von § 3 des Einkommenssteuergesetzes, deren

26 Staatsrecht. Bezahlung eine öffentlich rechtliche Voraussetzung des betreffenden Betriebes bilde. Der kantonale Richter gibt dann aber einer fonnaJ-juristischen Betrachtung der Sach- lage den Vorzug, in welcher er die Behandlung der Ge- winnquote des Bundes als gesetzlich abzugsberechtigte Monopolgebühr wesentlich mit der Begründung ablehnt : ein öffentlichrechtlicher Erlass des Bundes über die Einführung des Käseausfuhrmonopols und desSen ent- geltliche Verleihung an die Rekurrentin fehle; das Schweiz. Volkswirtschaftsdepartementhabe sich die gewünschte Abgabe vielmehr « auf dem Boden der privatrechtlich.en Vertragsfreiheit durch die General- versammlung in den Statuten» zusichern lassen; die nicht auf eine anderweitige rechtliche Verpflichtung Bezug nehmende Bestimmung über den Reingewinn- anteil des Bundes In § 16 der Statuten stelle sich «( fonnell- rechtlich als freiwillige Privatdisposition über die Ver- wendung des erzielten Einkommens 1), nicht als eine öffentlichrechtliche Voraussetzung des Geschäftsbetriebes dar. Diese Argumentation beruht auf einer schon an sich kaum haltbaren Grundlage, da in Steuerfragen aller Regel na-ch mehr die Natur der Sache als die äussere Fonn berücksichtigt oder, wie dieser Gegensatz häufiger for- muliert vtird, mehr auf die wirtschaftliche Bedeutung, als auf die rechtliche Erscheinung der Tatsachen abge- stellt werden soll, während das Verwaltungsgericht ohne besondere Begründung gerade die gegenteilige Betrachtungsweise als massgebend annimmt. Namentlich aber werden die erwähnten Argumente im einzelnen den Verhältnissen des Falles so wenig gerecht, dass sie geradezu als objektiv willkürlich und daher gegen Art. 4 BV verstossend bezeichnet werden müssen. Dass dem Käseausfuhnnonopol der Rekurrentin kein Akt der Gesetzgebung zugrunde liegt, erklärt· sich aus der durch die ausserordentlichen Vollmachten des Bundes- rates für die Kriegszeit geschaffenen staatsrechtlichen Gleichheit vor dem Gesetz. N° 2. 27 Situation. Sie ermöglichte es dem Volks wirtschafts- departement, auf dem Wege blosser Verhandlungen mit den Käseexportfinnen. die zur Gründung der Rekur- rentin geführt haben, eine Monopolorganisation ins Leben zu rufen, welche normalerweise der gesetzmässigen . Grundlage bedurft hätte. Jedenfalls besteht steuerrecht- lieh kein ernstlicher Grund dafür, das tatsächlich unhe- -streitbar vorhanden
Monopol der Rekurrentin nicht als solches anzuerkennen. Ferner wird das in § 16 der Statuten der Rekurrentin zum Ausdruck gelangte Ergebnis jener Verhandlungen vom Verwaltungsgericht völlig unver- ständlicherweise als auf dem Boden der privatrechtlichen Vertragsfreih~it zustandegekommen betrachtet. Das Volkswirtschaftsdepartemellt hat dabei zweifellos rein als Staatsbehörde gehandelt; es ist den Käseexportfirmen nicht als gleichgestellte private Vertragspartei, sondern als Träger der öffentlichen Gewalt, kraft welcher allein es ein Monopol einräumen konnte, gegenübergetreten. Die Zusicherung des tatsächlichen Käseausfuhnnonopols - gegen die statutarisch festgelegte Gewinnbeteiligung des Bundes -war ihrer Natur n.ach ein einseitiger Ver- waltungsakt, ·dessen Wesen weder durch die ihr voraus- gegangenen, privaten Traktationen äusserlich ähnlichen Verhandlungen, wie sie bei staatlichen Konzessionsver- leihungen nicht selten sind, noch auch dadurch berührt ,Vird, dass die der Rekurrentin auferlegte Gegenleistung in den Statuten dann privatrechtlich formuliert worden ist. Wenn schon die Gewinnbeteiligung des Bundes nach den Statuten der Rekurrentin an sich als ein Ausfluss freier vertraglicher Verfügung der Generalversammlung, welche die betreffende Bestimmung beschlossen hat, erscheinen mag, so ergibt sich doch aus den anderweitigen Akten, wie sie SChOll dem Vel')Valtungsgericht vorlagen, insbesondere aus der Bescheinigung des Schweiz. Volks- wirtschaftsdepartements vom 22. Oktober 1917, dass die fragliche Statutenbestimmung in Wirklichkeit ledig- lich die Folge einer der Rekurrelltin auferlegten öffentlich-

28 Staatsrecht. rechtlichen Verpflichtung ist. Diesen Umstand durfte das Verwaltungsgericht nicht ohne \Villkür ausser Acht Jassen. Und deshalb durfte es den« Reingewinn »im Sinne von § 16 der Statuten nicht mit dem nach § 4 des her- nischen Einkommenssteuergesetzes zu versteuernden ~(reinen Einkommen) identifizieren, sondern musste, nach dem Begehren der Rekurrentin, den statutarischen Gewinnanteil des Bundes, seinem richtig erkannten materiellen Charakter als Gebühr entsprechend, den für die Steuerveranlagung abzugsherechtigten « Gewinnungs- kosten ) zuweisen. 3. -Da der angefochtene Entscheid gemäss der vorstehenden Erwägung schon aus dem Gesichtspunkte des kantonalen Steuerrechts nicht haltbar ist, so braucht auf die weitere Frage,_ ob er auch gegen die im Bundes- gesetz vom 23. Dezember 1851 vorgesehene Steuerfreiheit des Bundes verstosse, nicht mehr eingetreten zu werden .... Demnach erkennt das Bundesgericht: Der Rekurs wird gutgeheissen und der Beschwerdeent- scheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 2. Juli 1915 aufgehoben. 3. Urteil 'Vom 1. Kirz 1919 i. S. Channnes gegen Eern. Unzuständigkeit des Bundesgerichtes zur Beurteilung einer Beschwerde wegen .. Verletzung eines bundesrechtlichen Verbotes der Besteuerung des Militärsoldes. -Willkürliche Besteuerung des Soldes, den ein Beamter der General- stabsabteilung des schweizerischen Militärdepartementes während der Mobilmachung als Generalstabsoffizier beim Armeestabe bezogen hat. A. -Der Rekurrent. Eugen Robert Chavannes ist Beamter des schweizerischen Militärdepartementes und war bis zum Kriege in Bern als Sektionschef der General- stabsabteilung tätig. Bei der Kriegsmobilmachung im August 1914 wurde er zur Armee aufgeboten und leistete Gleichheit vor dem Gesetz. lS" :.;. von da an, insbesondere auch im Jahre 1917, beständig aktiven Militärdienst als Chef des Trallsportdienstes des Armeestabes. Da er hiefür den vorgeschriebenen Sold erhielt, so wurde ihm für das erwähnte Jahr von seinem Beamtengehalt 85 % abgezogen und demnach davon nur 1042 Fr. 95 Cts. ausbezahlt. Die bernische kantonale Rekurskommission setzte aber nichtsdestoweniger sein steuerpflichtiges Einkommen

1. Klasse für das Jahr 1917 auf 5800 Fr. fest, indem sie davon ausging, dass auch der Sold solches Einkommen bilde. Der Rekurrent beschwerte sich hierüber beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern; dieses wies aber die Beschwerde durch EntScheid vom 28. Oktober 1918 mit folgender Be.- gründung ab: § 2 des. Einkommensteuergesetzes vom
2. März 1865 (i< Der Einkommensteuer ist unterwor- fen jedes Einkommen, welches von einem wissenschaft- lichen oder künstlerischen Berufe oder einem Hand- werke herrührt, sowie auch jede Beamtung oder An- stellung, mit welcher ein pekuniärer Vorteil verbull- den ist, ..... ferner jede Art von Industrie, Handel und Gewerbe. ») schliesse nicht grundsätzlich jede Besteue-_. rung des lVIilitärsoldes aus. Die Bestimmung beziehe sich auch auf Dienstverhältnisse des öffentlichen Rech- tes ohne Rücksicht darauf, ob die staatliche Gegen- leistung sich nach Jahren oder Tagen berechne. Das Gesetz mache auch keinen Unterschied, je nachdem das Verhältnis auf Freiwilligkeit 06er Zwang beruhe. Der Rekurrent habe während der Mobilisation eine Amts- stelle der Kriegsverwaltung bekleidet. Wenn auch die für den Kriegsfall vorgesehene, erweiterte Verwaltungs- organisation zum Teil aus den Dienstzweigen der Armee bestehe und dem Arnleekommando unterstellt sei, so handle es sich dabei trotzdem um ein Stück der Militär- verwaltung. Ob deren Beamten die Uniform tragen und den Militärgesetzen unterstellt seien oder nicht, ändere hieran nichts. Der Sold könne allerdings. nicht ohne wei- teres als Einkommen aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit