130 Staatarecht. Da sie allein schon zur Abweisung des Patentgesuchs ge- nügte,· ist der angefochtene Entscheid demnach auch in diesem Punkte nicht zu beanstanden. Demmichhat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wird abgewiesen. BI. DOPPELBESTEUERUNG DOUBLE IMPOSITION 21. Urteil vom G. Juli 1916 i. S. A.-G. "Merkur" gegen Bern. Handelsgeschäft mit Zentralleitung in einem und Verkaufs- stellen im nämlichen sowie in anderen Kantonen. Kriterien für die quantitative Ausscheidung der Steuerhoheit in Be- zug auf das Einkommen zwischen den beteiligten Kantonen. Anspruch des Kantons des Zentralsitzes auf ein Präci- puum. Recht jedes Kantons, zwecks ziffermässiger Be- stimmung der ihm zur Besteuerung zufallenden Quote des Gesammteinkommens, das letztere nach den Grundsätzeu seiner Steuergesetzgebung s..elbständig einzuschätzen, ins- . besondere nach diesen zu entscheiden, welche Auslagen als Gewinnungskosten vom Rohertrage abgezogen werden dürfen. A. -Die Rekurrentin ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz und Zentralleitung in Bern, die durch über achtzig auf das Gebiet der ganzen Schweiz verteilte Verkaufsstel- len (Filialen) den Verkauf von Schokolade, Kaffee, Thee und anderen Lebens-und Genussmitteln betreibt. Ge- stützt auf ein früheres Urteil des Bundesgerichts vom 24. September 1908, das feststellte, dass jene Verkaufs- stellen als ein besonderes Steuerdomizil begründende DOppelbeateUeruDl. N° 21. 131 Geschäftsniederlassungen im Sinne der bundesrechtlichen Doppelbesteuerungspraxis anzusehen seien, hat sie sich seither jeweilen in allen 'Kantonen, in denen solche Abla- gen bestehen, ur Einkommenssteuer eingeschätzt und zwar in der Weise, dass sie den als Gesamteinkommen an- gegebenen Betrag im Verhältnis des in jeder einzelnen Ablage erzielten Umsatzes zum Gesamtumsatze auf die verschiedenen Kantone verteilte. Auf der nämlichen Grundlage hat sie auch im Kanton Bern für das Steuer- jahr 1913 im März 1913 eine Selbstschatzung eingereicht, worin sie das dort steuerpflichtige Einkommen -berech- net gemäss gesetzlicher Vorschrift nach Massgabe des Durchschnittsreinerträgnisses der, drei vorangegangenen Geschäftsjahre -auf 17,500 Fr. angab, und gegen die von der Bezirkssteuerkommission -ohne weitere Grund- angabe -verfügte Erhöhung dieser Summe auf 30,300 Fr. an die kantonale Rekurskommission rekurriert. Durch Entscheid vom 11. 'Mai 1915 hiess diese den Re- kurs insoweit gut, dass sie die Einschätzung der Bezirks- steuerkommission auf 28,500 Fr. ermässigte, lehnte dage- gen ds weitergehende Herabsetzungsbegehren ab. Die danach noch aufrechterhaltene Erhöhung der Veranla- gung gegenüber der Selbstschatzung rührt, soweit hier in Betracht fallend, davon her, dass einerseits als Be- standteil des steuerbaren Reinerträgnisses auch die im Kanton Bern'und anderwärts bezahlten Steuern, die von der Rekurrentin als Unkosten (Gewinnungskosten im Sinne von Art. 4 des bernischen Einkommenssteuerge- setzes) abgezogen worden waren, betrachtet wurden, ande- rerseits von dem so ermittelten Gesamtreineinkommen vorab 20 % als Anteil des Gesellschaftssitzes und der Zentralverwaltung in Bern an der Gewinnerzielung dem Kanton Bern zur ausschliesslichen Besteuerung zugeschie- den und erst die alsdann noch verbleibenden 80% nach dem Verhältnisse des Umsatzes der in den einzelnen Kan- tonen befindlichen Verkaufsstellen zum Gesamtumsatz unter Bern und die übrigen Kantone verteilt wurden.

U2 Staatsrecht; Die A.-G. Merkur ergriff hiegegen das Rechtsmittel der Beschwerde an das bernische Verwaltungsgericht im Sinne von Art. 11 zm. 6 des kantonalen Gesetzes über die Ver- waltungsrechtspfIege, indem sie geltend machte es gehe nicht an, Steuern, welche anderen Kantonen bezahlt wor- den seien und von diesen als Gewinnungskosten anerkannt würden und vom steuerbaren Einkommen abgezogen würden. für die Berechnung im Kanton Bern als Bestand- teil des reinen Einkommens zu behandeln. Die Befugnisse des Kantons Bern beschränkten sich darauf, die ihm be- zahlten Steuern rechtlich zu charakterisieren, d. h. diese von den Gewinnungskosten auszuschliessen. Das abweichende Verfahren der Rekurskommission bedeute eine Doppelbesteuerung. Dasselbe gelte für den in Ansatz gebrachten Voraus von 20 % als Anteil des Gesellschafts- sitzes un _{der Zentralverwaltung am Geschäftsgewinn, das UrteIl des Bundesgerichts in Sachen (l Securitas », auf das sich die Rekurskommission zur Begründung dieses Präzipuums berufe, sei erst im April 1914 ergangen. Zur} eit als die Rekurrentin ihre Selbstschatzung für 1913 emgegeben, habe sie daher nicht wissen können, dass der Kanton Bern zur Erhebung eines solchen Voraus berech- tigt sei und infolgedessen auch .diesem Umstand bei der Einschätzung in den übrigen Kantonen keine Rücksicht tragen können, weshalb sie diese einfach in der bishe- rigen Weise, d. h. unter Verteilung des Gesamteinkom- mens nach dem Verhältnis des Umsatzes in den einzelnen VerkaufsstelleIl zum Gesamtumsatz vorgenommen habe. Die auf dieser Grundlage erfolgten Veranlagungen in den anderen Kantonen seien rechtskräftig geworden und die entsprechenden Steuerbetreffnisse bereits bezahlt. Würde der angefochtene Entscheid aufrechterhalten, so müsste daher die Rekurrentin die streitigen 20 % des Gesamt- einkommens zweimal versteuern. Die den anderen Kan- tonen bezahlten Betreffnisse zurückzufordern, könne ihr unter den vorliegenden Umständen. nicht zugemutet wer- den, umsoweniger als einzelne dieser Kantone die Rück- Doppelbesteuerung. N° 21. 133 forderung irrtümlich zu viel bezahlter Steuern grundsätz- lich ausschlössen. Auch hier führe also das Vorgehen der Rekurskommission zu einer Doppelbesteuerung. Abge- sehen davon sei es auch deshalb unstatthaft, weil die Be- zirkssteuerkommission sich für die von ihr vorgenom- mene Erhöhung der Selbsteinschätzung, gegen die sich der Weiterzug der Rekurrentin gerichtet habe, nicht etwa auf diesen Gesichtspunkt gestützt habe, sondern dabei einfach von einer abweichenden Schatzung des Gesamt- einkommens ausgegangen sei. Es sei daher nicht zulässig gewesen, nachdem diese Schatzung sich im Rekursver- fahren durch die Büchervorlage als unrichtig erwiesen, die auf ihr beruhende Veranlagung dennoch von einem ganz neuen prinzipiellen Standpunkte aus zu bestätigen. Das Verwaltungsgericht wies indessen am 2. Oktober 1915 die Beschwerde im wesentlichen mit folgender Be- gründung ab : Die Weigerung der Rekurskommission, die Auslagen zur Bestreitung von Steuern als Ge- winnungskosten im Sinne von §§ 2 und 4 des Ein- kommenssteuergesetzes vom steuerpflichtigen Einkom- men abzuziehen, entspreche dem bernischen Steuerrechte. Wie das Verwaltungsgericht schon wiederholt erkannt habe, seien die Steuern keine Voraussetzung des Einkom- mens, sondern eil).e Folge desselben: sie würden nicht bezahlt, weil der Gewerbebetrieb dies erfordere, sondern kraft Gesetzesvorschrift. Dass die an andere Kantone ent- richteten Steuern anders zu behandeln wären, könne au.' keiner k a n ton ale n Vor s c h r i f tabgeleitet wel'- den. Nur wegen Verletzung oder willkürlicher Anwen- dung einer solchen könne aber nach Art. 11 Ziff. 6 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes das Verwaltungsgericht angerufen werden. Die Anwendung der bundesrechtlichen Grundsätze über die Doppelbesteuerung sei nicht seine Sache. Gegen ihnen widerspI:echende Veranlagungen sei einzig das Rechtsmittel der staatsrechtlichen Beschwerde an das Bundesgericht gegeben. Damit erledige sich auch der zweite Beschwerdepunkt, der sich auf die Zulässig-

134 Staatsrecht. keit des Vorabzugs von 20 % für den Sitz der Zentrallei- tung beziehe. Auch hier handle es sich um eine Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung. Eine Verletzung be r n i s ehe r Vorschriften liege in dieser Anrechnung nicht. Wie die Gemeinde-und Bezirkssteuerkommission das steuerpflichtige Einkommen berechnet hätten, sei für die Rekurskommission nicht massgebend. Eine Be- schränkung bestehe für sie nur insoweit, als sie der Höhe nach nicht über die streitige Taxation hinausgehen dürfe. Die Beschwerdeführerin könne denn auch keine Vor- schrift anführen, die der Berechnungsweise der Rekurs- kommission prozessual entgegenstehen würde. Ehenso bilde der Einwand, « die Steuerleistung an die anderen Kantone habe auf die fraglichen 20 % keine Rücksicht genommen und eine Rückforderung sei ausgeschlossen 1>, keinen Grund, den Rekursentscheid als gesehwidrig zu erklären. Wenn die Rekurrentin anderen Steuerfor- derern zuviel bezahlt habe, so berechtige sie dies nicht, dem Kanton Berll weniger zu leisten, als worauf er An- spruch habe. B. -Durch Eingabe vom 24. Januar 1916 hat darauf die A.-G. Merkur beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde erhoben und beantragt : es sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern aufzuheben und derjenige der kantonalen Rekurskommission in dem ~inne abzuändern, dass das im Kanton Bern steuerpflich- tige Einkommen der A.-G. Merkur für das Jahr 1913 auf 17,500 Fr: festgesetzt werde. Als Beschwerdegründe wer- den Doppelbesteuerung und Willkür geltend gemacht. Die Begründung deckt sich mit den in der Beschwerde an das kantonale Verwaltungsgericht enthaltenen Vor- bringen. C. - Der Regierungsrat des Kantons Bern als Vertre- ter des Kantons und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern haben auf Abweisung der Beschwerde angetragen, letzteres soweit, als durch diese dem Verwaltungsgericht verfassungswidriges oder wiUkürliches Verhalten. bei Er- 1 Doppelbesteuerung. N° 21. 135 ledigung der an es gerichteten Beschwerde vorgeworfen . werde. In Bezug auf die Frage, ob die angefochtene Ver- anlagung das bundesrechtliche Doppelbesteuerungsverbot verletze, erklärt das Verwaltungsgericht, keinen Antrag zu stellen, «da es darüber nicht entschieden habe und nicht zu entscheiden gehabt habe und es daher aus- schlieslich Sache des Kantons als Steuerforderers sei, hiezu Stellung zu nehmen». Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. -Wie schon vor den kantonalen Instanzen so be- streitet die Rekurrentin auch heute das Anrecht des Kan- tons Bern auf Zuscheidung eines dem Anteil des Gesell- schaftssitzes bezw. der dort befindlichen Zentralleitung an der Erzielung des Gewinns entsprechenden Voraus zur ausschliesslichen Besteuerung nicht, sondern wendet le- diglich ein, dass die Erhebung eines solchen Anspruchs für das S t e u er j a h r 1 9 1 3 nicht zulässig sei, weil das Urteil des Bundesgerichts in Sachen der Gesellschaft «( Securitas I', wo erstmals das Recht des Zentralsitzes auf ein derartiges Präzipuum festgestellt worden sei, erst vom April 1914 datiere, weshalb sie bei ihren Einschät- zungen in den übrigen Kantonen darauf keine Rücksicht habe nehmen können, und weil überdies die fragliche Forderung erst VOll der Rekurskommission in das Ver- fahren eingeführt worden, während vor der Bezirkssteuer- kommission als erster Instanz davon nicht die Sprache gewesen sei. VOll diesen beiden Einwänden ist der zweite bereits vom kantonalen Verwaltungsgericht mit der Motivie- rung zurückgewiesen worden, dass die Rekurskommission hinsichtlich der Art der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens, bezw. der Bestimmung der dafür mass- gebenden Faktoren nicht an den Entscheid der Bezirks- steuerkommission gebunden, sondern in ihrer Entschei- dungsbefugniss nur insofern beschränkt sei, als sie über die

136 Staatsrecht. Taxation der letzteren dem Masse nach nicht hinausge- hen dürfe. Da es sich dabei nicht um eine Frage des Doppelbesteuerungsrechts, sondern ausschliesslich um eine solche des kantonalen Steuerprozessrechts handelt, könnte das Bundesgericht VOll dieser Auffassung nur ab- weichen,:,wenn sie gegen klare gesetzliche Normen oder allgemein' anerkannte Rechtsgrundsätze verstiesse, also willkürlich wäre. Hievon kann aber offenbar nicht die Rede sein, wie denn auch die Rekurrentin irgendwelche positive Vorschrift, die dadurch verletzt würde, nicht hat namhaft machen können. Was aber die andere Behauptung anbelangt, dass durch die angefochtene Veranlagung den im bundesgerichtlichen Urteile in Sachen « Securitas» aufgestellten Regeln in unstatthafter Weise rückwirkende Kraft beigemessen werde, so trifft sie schon in tatsächlicher Beziehung nicht zu. Dass da, wo ein einheitliches Unternehmen seiner Organisation nach in verschiedene Abteilungen zerfällt, von denen nur die einen unmittelbar Gewinn abwerfen, die anderen dagegen lediglich eine die Gewinnerzielung vorbereitende Tätigkeit ausüben, der Anteil jedes Kan- tons an der Besteuerung nicht einfach nach den in seinem Gebiet vorhandenen produktiven Anlagen bemessen wer- den darf, sondern dabei auch den anderen sich dort abspielendell, für das Geschäftsergebniss erheblichen Vorgängen, insbesondere beim Kanton des Hauptsitzes der Tätigkeit der VOll ihm llUsgehenden Zentralleitung, Rechnung getragen werden muss, ist ein Grundsatz, den das Bundesgericht nicht er:st in dem erwähnteu Urteil aufgestellt, sondern SChOll früher stets anerkannt hat, wie, um nur einige Beispiele zu nennen, u. a. aus den vom Regierungsrat in der Beschwerdeantwort zitierten Entscheidungen aus dem Jahre 1910 (AS 36 I S. 19 Erw. 4, S. 25 Erw. 3, S. 583 Erw. 4) unzweideutig hervor- geht. Wenn in diesen Fällen von einem besonderen Vor- abzug zu GunsteIl des Kantons der Zentralleitullg ab- gesehen wurde, so geschah es nur deshalb, weil in den Doppelbesteuerung. N° 21. 137 beiden ersten (Industriegesellschaft für Schappe und Roth) der Einfluss dieser Leitung auf das Geschäftser- gebnis infolge des für die quantitative Ausscheidung der Steuerhoheiten gewählten Verteilungsmassstabs auch ohnedies bereits genügend zum Ausdruck gelangte und im dritten (Petrolgesellschaft) ein Antrag auf Herabset- zung der Steuerquote des Filialkantons Waadt aus die- sem Gesichtspunkt nicht gestellt worden war. Dement- sprechend hat denn auch die bernische Rekurskommis- sion, wie sich aus ihrem der Beschwerdeantwort beigeleg- ten Entscheide vom 3. Mai 1912 über den Steuerrekurs der Rekurrentin für das Jahr 1911 ergibt, schon damals bei Festsetzung des steuerpflichtigen Einkommens zu der nach dem Verhältnis des Umsatzes der bernischen Filia- len zum Gesamtumsatz ermittelten Quote noch einen Zu- schlagvon 5000 Fr. «für die Tätigkeit der Zentralleitullg in Bern (bestehend im Einkauf, Buchhaltung, Überwa- chung aller Rechtsgeschäfte u. s. w.») gemacht. Die Re- kurrentin hatte demnach allen Anlass bei der Eblschät- zung in den anderen Kantonen für das Jahr 1913 auf die- sen Faktor Rücksicht zu nehmen. Wenn sie das nicht ge- tan hat, so kann sie daraus kein Recht darauf ableiteJl, dass der KantoH Bern auf einen Anspruch, der ihm an sich zweifellos zus,tebt, verzichte, vielmehr kanu der da- raus zu ziehende Schluss Hur der sein, dass die übrigen zur Besteuerung berechtigten Kantone mehr bezogen haben, als ihnen zukam. \Velche Rechtsfolgen sich daraus im Verhältnis zwischen der Rekurrentin und dieseIl Kan- tonen ergeben, insbesondere ob und wie weit jener VOll Bundesrechts wegen ein Anspruch auf Rückerstattung des zuviel Bezogenen zustehe, ist hier nicht zu untersuchen, da ein Begehren nach dieser Richtung nicht gestellt wor- den ist. Auf die erst im staatsrechtiichell Rekursverfahren ulid mehr nebenbei angebrachte Anfechtung der Höhe des vom Kanton Bern beanspruchten Vorabzugs kann schon deshalb nicht eingetreten werden, weil die Rekurrentin

138 Staatsrecht. weder irgendwelche Gründe dafür angeführt hat, weshalb die in Anschlag gebrachte Quotevon 20 % übersetzt sein soll, noch auch nur angegeben hat, welcher niedrigere Prozent- satz allenfalls nach ihrer Auffassung angemessen wäre. 2. -Auch das weitere Begehren, dass der Kanton Bern verhalten werde, bei Ermittlung des Gesamteinkommens davon die den anderen Kantonen bezahlten und von ihnen als Unkosten betrachteten Steuern abzuziehen, ist unbegründet. Da die vorgenommene Hinzurechnimg die- ser Beträge zum steuerpflichtigen Reineinkommen unbe- s~~ittenermassen dem bernischen Steuerrecht entspricht, konnte der Kanton Bern daran nur gehindert werden wenn seine Gesetzgebung in dieser Beziehung mit de~ a.us dem bundesrechtlichen Verbot der Doppelbesteuerung sIch ergebenden Grundsätzen im Widerspruch stünde. Des ist aber nicht der Fall. Wie das Bundesgericht schon WIederholt erklärt hat, verbietet Art. 46 Abs. 2 BV nur die matrielle Doppelbesteuerung d. h. die Besteuerung durch emen anderen Kanton als denjenigen, welchem ljach den für die Abgrenzung der kantonalen Steuerho- heiten geltenden bundesrechtIichen Regeln in Bezug auf ds betreffende Objekt die Steuerbere.chtigung zusteht. DIe aus Art. 3 BV folgende Souveränetät der Kantone auf dem Gebiet des Steuerveranlagungsverfahrens wird dadurch nicht berührt. Handelt es sich um eill Unterneh- men, das sich als einheitlicher Organismus über das Ge- biet mehrerer Kantone erstreckt und das demzufolge nach der neueren Praxis des Bundesgerichts überall da ein Steuerdomizil besitzt, wo es ständige körperliche An- lagen und Einrichtungen unterhält, mitte1st deren sich ein wesentlicher Teil seines technischen oder kommer- ziellen Betriebes abspielt, so ist somit dem Verbote der Doppelbesteuerung Genüge geleistet, sobald kein Kanton eine höhere Quote des Gesamteinkommens besteuert als ihm nach ?en für die quantitative Ausscheidung , der SteuerhoheIt massgebenden Verteilungsfaktoren (die VOll Fall zu Fall unter Berücksichtigung der besonderen Ver- Doppelbesteuerung. N° 21. 139 hältnisse des Betriebes zu· ermitteln sind) zukommt. Für diese Quote ist das Unternehmen wie jeder andere im betreffenden Kanton Steuerpflichtige der kantonalen / Steuergesetzgebung unterworfen. Da deren ziffermässige Bestimmung die vorhergehende Ermittlung des Ge- samteinkommens voraussetzt, muss somit auch jeder Kanton berechtigt sein, dasselbe auf Grund der Vorschrif- ten sei n erSteuergesetzgebung selbständig einzuschät- zen (vgl. AS 40 I S. 214 Erw. 4, Bächtold & Oe gegen Thurgau, bestätigt und näher ausgeführt in den späte- ren -nicht gedruckten -Urteilen in Sachen der näm- lichen Rekurrentin vom 29. Oktober 1914 und in Sachen Terlinden & Oe gegen Bern vom 28. Dezember 1915). Die hier streitige Frage, ob bei der Veranlagung zur Ein- kommenssteuer die vom Pflichtigen bezahlten Steuern mitzurechnen oder als Geschäftsunkosten vom Rohertrage abzuziehen seien, ist aber nichts anderes als .eine solche nach der Höhe des steuerpflichtigen Gesamteinkommens, weshalb dafür, soweit die Einschätzung der Rekurrentin im Kanton Bern in Betracht kommt, ausschliesslich das bernische Steuerrecht massgbend sein muss. Der Ein- wand, dass damit der Kanton Bern den übrigen Kanto- nen sein Steuersystem aufdränge, hält nicht Stich, da es den anderen Kantonen in gleicher Weise freisteht, zwecks Festsetzung der ihnen zukommenden Steuer das Gesamteinkommen nach den abweichenden Vorschriften ihrer Gesetzgebung zu berechnen. In diesem Sinne haI sich denn auch das Bundesgericht für ein dem vorliegen· den analoges Verhältnis, nämlich in Bezug auf das Mas" der bei Ermittlung des Reineinkommens zuzulassenden Abschreibungen an Aktiven, in dem in einem anderen Zusammenhang angeführten Urteil in Sachen Securitas vom 3. April 1914 (Erw. 1) bereits ausgesprochen. Demnach hat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wiI'd abgewiesen.