Art. 46 BV; inter-cantonal double taxation of a single industrial enterprise extending over several cantons. In the case of a unified technical plant, the concepts of head office and branch are inapplicable. A tax domicile exists wherever central plants, sub-plants, lines or transformer stations are located; each canton may tax only the assets situated in its territory. For wealth tax, the decisive criterion is not the relative importance of the installations for earning income, but the objective capital value of the assets attributable to the canton. A merely approximate and subjective estimation of the value ratio of the installations in the various cantons is impermissible when apportioning taxable capital (consid. 2-3).
A. Die Kraftwerke Beznau Löntsch, eine im Jahre 1907 gegründete, im Handelsregister des Kantons Aargau eingetragene Aktiengesellschaft mit Sitz in Baden und einer Filiale in Netstal, sind Eigentümer des Elektrizitätswerkes Beznau an der Aare und des Wasserwerkes am Löntsch im Kanton Glarus. Mit Beschluß vom 7. September 1909 ordnete die Obersteuerbehörde des Kan tons Glarus an, es sei die A. G. Bezuau Löntsch im Kanton Glarus für das Jahr 1909 nach Maßgabe des Gesetzes über die Besteuerung anonymer Erwerbsgesellschaften vom 3. Mai 1903 zu besteuern. Nach diesem Gesetze sind das Aktienkapital und der Reservefonds zu versteuern. Die Kraftwerke Beznau Löntsch hatten beantragt, den Teil des im Kanton Glarus zu versteuernden Aktienkapitals, das im Ganzen 15 Millionen beträgt, anf 6 Mil lionen Franken festzusetzen. Die Obersteuerbehörde des Kantons Glarus erhöhte aber diesen Betrag auf 9 Millionen Franken, im wesentlichen aus folgenden Gründen: Es sei nicht richtig, daß (wie die Kraftwerke Beznau Löntsch behaupten) der Schwerpunkt dieser Werke außerhalb des Kantons Glarus liege, da bei dem Entscheid über diese Frage die Anlage der Werke und ihre Kapa zität wesentlich in Betracht falle. Die offiziellen Mitteilungen der zu besteuernden Aktiengesellschaft sprächen durchaus zu Gunsten des Kantons Glarus, und es erscheine deshalb angemessen, den im Kantou Glarus zu versteuernden Teil des Aktienkapitals auf 9 Millionen anzusetzen. Davon seien 4,750,000 Fr. im Steuer register Netstal und 4,250,000 Fr. im Steuerregister der Ge meinde Glarus einzutragen. Entscheidend für das Recht zur Be steuerung durch eine Gemeinde sei der Ort des Betriebes des Elektrizitätswerkes. Nun seien in der Gemeinde Glarus Anlagen von großem Kapitalwerte vorhanden, wenn auch die Krafterzeu gung auf dem Gebiete der Gemeinde Netstal stattfinde. Letzterer Umstand rechtfertige es, der Gemeinde Netstal eine etwas höhere Quote des Steuerkapitals zuzuscheiden. Der Reservefonds be trug im Jahre 1909 nur zirka 33,000 Fr. und wird von beiden Parteien in ihrer Rechnungsaufstellung nicht besonders berück sichtigt. B. Gegen diesen Beschluß der Obersteuerbehörde des Kan tons Glarus hat die A. G. Kraftwerke Beznau Löntsch am 8. Ok tober 1909 den staatsrechtlichen Rekurs ans Bundesgericht er griffen, mit dem Antrage: Das Bundesgericht wolle aussprechen, welcher Teil des Aktienkapitals der Rekurrentin, als unter Steuer hoheit des Kantons Glarus stehend, dort und welcher Teil in andern Kantonen zur Besteuerung zu gelangen habe und jeden falls den Entscheid der Obersteuerbehörde von Glarus vom 7. September 1909 insoweit als verfassungswidrig aufheben, als mehr als 2 des Aktienkapitals (also 6 Millionen) und des Reservefonds im Kanton Glarus zur Steuer herangezogen wer den, unter Kostenfolge. Zur Begründung macht die Rekurrentin im wesentlichen folgendes geltend: Der Hauptteil ihres Betriebes befinde sich außerhalb des Kantons Glarus und müsse dort ver steuert werden, so daß der angefochtene Beschluß der Obersteuer behörde des Kantons Glarus eine Doppelbesteuerung, einen inter kantonalen Steuerkonflikt begründe, dessen Entscheidung dem Bun desgericht unterliege. An Hand der auf den 30. September 1908 abgeschlossenen Bilanz ergebe sich, daß von den Gesamtaktiven von 28,949,521 Fr. 5 Cts. (worunter für zirka 940,000 Fr. bewegliche Sachen und Forderungen) ein Betrag von 10,855,260 Fr. 25 Cts. auf das Kraftwerk Löntsch entfalle. Seit jenem Zeit punkte seien gewisse Verschiebungen eingetreten. Am 31. Juli 1909, also ungefähr in der Mitte dieses Jahres, habe das Buch einen Aktivenbestand von 30,971,002 Fr. 70 Cts. aufgewiesen, wovon auf den Kanton Glarus entfallen: die Zentrale Löntsch (nebst 3 Transformatorenstationen, in denen Strom für solche Geschäfte transformiert werde, denen die Rekurrentin als Entschä digung für die Abtretung der Wasserkraft elektrische Energie lie fern müsse) mit 12,551,400 Fr. 75 Cts. und die Leitungen im Kanton Glarus mit 411,la Fr. 70 Cts., zusammen 12,962,581 Fr. 25 Cts. Aktiven, die in 45 Cts. gegenüber 18,008,421 andern Kantonen liegen. Die auf die letztern entfallenden Aktiven setzen sich zusammen aus folgenden Posten: Fr. 11,198,473 65 Zentrale Beznau 1,002,749 a Unterzentralen 335,872 10 Transformatorenstationen 5,471,325 70 Leitungen
Der Schwerpunkt des Betriebes liege im Wasserwerk Beznau. Dieses arbeite fast ständig mit der vollen Leistungsfähigkeit des hydraulisch elektrischen Teils. Das Löntschwerk bilde die Ergän zungsanlage; außer der Fabrikzeit, an Sonntagen, sei das Löntsch werk oft gar nicht oder nur in ganz reduziertem Maße in Be trieb. Beim vollen Ausbau und voller Ausnützung jeder der beiden Zentralen könnten an beiden Orten etwa 70 Millionen Kilowattstunden elektrischer Energie erzeugt werden; mit Hülfe der Dampfanlage in der Beznau könne die dortige Leistungsfähig keit aber um mindestens 30 Millionen Kilowattstunden gesteigert werden, sodaß der Anteil der Arbeitsleistung der Anlage in der Beznau bedeutend höher sei als derjenige des Löntsch werkes. Die gesamte Energieproduktion beider Werke habe im Jahre 1909 etwa 87 Millionen Kilowattstunden betragen, wovon auf das Löntschwerk bloß etwa 25 Millionen entfallen. Die Kraft abgabe im Kanton Glarus betrage nur etwa 1,7 Millionen Kilowattstunden. Die gesamte technische und kommerzielle Leitung der Gesellschaft und des Betriebes werde von Baden aus besorgt; von den 140 Monteuren, Maschinisten und andern Arbeitern, welche die Rekurrentin beschäftige, seien nur 29 im Kanton Glarus stationiert. Mit dem vollen Ausbau des Löntschwerkes werde sich dieses Verhältnis ein wenig ändern, aber nicht bedeutend, da eben auch in den Unterzentralen, Leitungen und Transformatorensta tionen außerhalb des Kantons Glarus weitere Kapitalien festzu legen seien. Richtig sei zwar, daß beim vollen Ausbau die Ma schinen am Löntsch eine Leistungsfähigkeit von 36,000 HP, die jenigen in der Beznau mit der Dampfanlage bloß eine solche von 21,000 HP aufweisen werden. Dabei sei anderseits zu beachten, daß der Betrieb in der Beznau ein kontunierlicher, Tag und Nacht und das ganze Jahr andauernder sei, während das Löntschwerk das Reservewerk darstelle, um in den Zeiten der größten Bela stung gebraucht zu werden; die Kapazität der Maschinen am Löntschwerk sei, wenn der Ausbau vollendet werde, größer als diejenige der Maschinen in der Beznau, aber für die volle konti nuierliche Ausbeutung fehle das Wasser. C. Der Kanton Glarus und die Gemeinden Glarus und Netstal beantragen Abweisung des Rekurses. Sie machen im wesentlichen geltend: Das Kraftwerk Beznau Löntsch stelle die Verkuppelung zweier Werke, desjenigen in der Beznau und des jenigen am Löntsch, zu einem technischen und kommerziellen Ein heitsbetriebe dar; die Leitungen beider Werke treffen sich und gehen in einander über. Nach der Gesetzessprache von Glarus handle es sich für Glarus um eine Unternehmung, die ihren Geschäfts betrieb nicht bloß im Kanton Glarus, sondern auch auswärts habe und daher mit dem der Bedeutung des Zweiggeschäftes (das sich im Kanton Glarus befinde) entsprechenden Anteile am Aktienkapital und an den (Reserve) Fonds steuerpflichtig sei. Auch nach den Grundsätzen des Bundesrechtes komme für die Abgrenzung der Steuerhoheit der beteiligten Kantone die Bedeu tung des Löntschwerkes im Verhältnis zum Gesamtwerk in Be tracht. Dabei sei zu beachten, daß neben Glarus nur noch der Kanton Aargau Steuern erhebe oder doch steuerberechtigt sei und daß die Rekurrentin es wohl ablehnen könnte, wenn auch die jenigen Kantone, welche bloß vom Leitungswerk berührt werden, ebenfalls Steuern erheben wollten. Im Kanton Aargau aber finde die Besteuerung des Vermögens der Gesellschaft tatsächlich nur hinsichtlich etwa eines Achtels der vom Kanton und der Gemeinde Baden alljährlich erhobenen Steuern statt, vermöge einer Eigentümlichkeit der gegenwärtig dort geltenden Gesetzgebung wonach von anonymen Gesellschaften nur die kleine Staatssteuer, dagegen keine Gemeindesteuer erhoben werde; die Klage der Re kurrentin über zu hohe Besteuerung sei daher nicht begründet. Die verfassungsmäßige Steuerinstanz des Kantons Glarus habe nun in ihrem Entscheid die als zutreffend erachtete Quote des Aktienkapitals, die im Kanton Glarus zu versteuern sei, auf 3 gleich 9 Millionen Franken festgesetzt. Dieser Entscheid könne bun desrechtlich nur angefochten werden, soweit er nachweisbar un richtig sei. Demgemäß liege es aber nicht dem Kanton Glarus ob, dessen Richtigkeit darzutun, sondern es habe die Rekurrentin die Unrichtigkeit nachzuweisen, und zwar durch Experten, da die Buchungen der Rekurrentin nicht maßgebend seien. Die Bedeu tung des Löntschwerkes im Verhältnisse zum Gesamtwerke werde von der Rekurrentin offenbar unrichtig eingeschätzt; erst durch die Anlage des Löntschwerkes sei es möglich, die Wasserkraft der Aare
kontinuierlich, Tag und Nacht, auszunützen; das Löntschwerk trage somit zur Ausnützung der Wasserkraft der Aare bei. Ohne Be lang sei es sodann, daß die Geschäftsleitung sich im Kanton Aargau befinde; dieser Gesichtspunkt wäre bei der Einkommens steuer von Bedeutung, nicht dagegen bei der Vermögenssteuer; bei dieser komme es lediglich auf die lokale Verteilung der Anlagen und ihre Bedeutung für den Betrieb an. Das gleiche gelte von der Ungleichheit des Kraftabsatzes. Bei der Abgrenzung der Steuer hoheit der Kantone Glarus und Aargau seien dann aber auch die außerhalb des Kantons Glarus befindlichen, die zwei Teile verbindenden und die Kunden mit Kraft bedienenden Anlagen, als Leitungen, Transformatoren und Nebenzentralen, anders zu be rücksichtigen, als es seitens der Rekurrentin geschehe; diese Anlagen seien, weil beiden Werken gemeinsam dienend, entweder zu Gunsten beider Werke, also anteilmäßig in die Rechnung aufzunehmen, oder dann ganz aus der Rechnung wegzulassen. D. Der Regierungsrat des Kantons Aargau stellt das Begehren, es sei die Quote des Kantons Glarus, welche vom Aktienkapital der Rekurrentin hinsichtlich der Vermögenssteuer unter die Steuerhoheit des Kantons Glarus falle, auf 5 Millionen zu reduzieren und eventuell diejenige des Kantons Aargau auf 8 ½ Millionen festzusetzen, alles unvorgreiflich der Besteuerung des Erwerbes. Unverständlich sei die Bemerkung in der Antwort des Kantons Glarus, daß im Kanton Aargau von Aktiengesell schaften nur etwa ½ der Steuern erhoben werde, die ein Einzel unternehmer an Staat und Gemeinde zu bezahlen hätte. Der Kanton Aargau habe vielmehr auf Zusehen hin vorläufig und bis zum Austrage dieses Rekurses die Steuer von der Hälfte des Aktienkapitals bezogen; für die Gemeinden aber zahle das Werk nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften die Liegenschafts und die Erwerbssteuern. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
dasjenige Vermögen, welches in den in dritten Kantonen liegenden Immobilien investiert ist, doppelt mit der Vermögenssteuer belegt wer den würde, einmal bei der Besteuerung des Aktienkapitals und der Fonds, und sodann als besonderes Steuerobjekt im Kantone der gele genen Sache, so daß Art. 46 BV verletzt würde. Die Kantone Glarus und Aargau haben daher zu Gunsten der Besteuerung durch die drit ten Kantone vom Aktienkapital einen Abzug zu machen, welcher dem objektiven Steuerwert der in den dritten Kantonen befindlichen Immobilien entspricht (vergl. BGE 29 I S. 295 f.). Der recht liche Charakter von Immobilien kommt aber den Leitungen (Stan gen, Leitungsdrähten), Transformatoren und Unterzentralen zu, denn diese Anlagen sind mit dem Grund und Boden fest verbun den; als Zubehörde teilen das gleiche rechtliche Schicksal die Zähl und Umstellapparate der Rekurrentin (vergl. die Verfügung des Instruktionsrichters i. S. Motor gegen Kanton Zürich vom 16. November 1909, sowie BGE 30 I S. 648 Erw. 1). Jeder Kanton ist daher ausschließlich berechtigt, die in seinem Gebiete befindlichen Leitungen, Transformatoren und Unterzentralen zu besteuern. Da der Kanton Glarus nach seinen eigenen Ausfüh rungen den dritten Kantonen jedes Besteuerungsrecht gegenüber der Rekurrentin abspricht und demgemäß offenbar in seiner Steuer berechnung darauf auch keine Rücksicht genommen hat, sondern gegenteils die in den dritten Kantonen befindlichen Anlagen selbst besteuert, so liegt schon insoweit eine interkantonale Doppelbesteu erung und damit eine Verletzung des Art. 46 BV vor. 3. Aus dem bundesrechtlichen Grundsatze, daß die Steuer hoheit eines Kantons sich auf das dort gelegene unbewegliche Vermögen und auf das bewegliche Geschäftsvermögen des in ihm domizilierten Haupt oder Zweiggeschäftes erstreckt, folgt nun wei ter, daß die interkantonale Abgrenzung der Steuerhoheit nach diesen beiden Steuerobjekten gesöndert zu erfolgen hat; die Be stimmung des Anteils des Aktienkapitals und der Fonds ist dann lediglich eine Umrechnung, also nur eine mathematische Operation. Es sind daher zuerst die nach Bundesrecht der Steuerhoheit des Kantons Glarus unterstellten Vermögensobjekte auszuscheiden und allen andern Vermögensobjekten der Rekurrentin entgegenzustellen; in dem hieraus sich ergebenden Verhältnisse steht dem Kanton Glarus dann auch die Besteuerung des Aktienkapitals und der Fonds zu. Die Bilanz per 30. September 1908 führt nun an Aktiven auf: die Liegenschaften, Wasserwerk und Maschinenanlagen in der Beznau, die Bauten am Kraftwerk Löntsch, die Unterzentralen und Transformatorenstationen, die Leitungsnetze, Zähler, Werk zeuge und Instrumente, Mobilien, Baumaterialien, Betriebsma terialien, Kohlenvorräte, Kassa und Debitoren. Würde es sich steuerrechtlich um ein Hauptgeschäft mit Sitz in Baden und um eine Filiale mit Sitz in Netstal handeln, so würde das gesamte bewegliche Kapital nur an diesen beiden Geschäftsdomizilen zu versteuern sein; in Wirklichkeit handelt es sich hier aber um eine auf das Gebiet mehrerer Kantone übergreifende einheitliche tech nische Anlage, zu vergleichen einem Geschäftslokale, welches das Gebiet mehrerer Kantone berührt (vergl. auch AS 31 1 S. 77). Eine solche einheitliche technische Anlage muß auch steuerrechtlich als ein Ganzes gewürdigt werden; das hat aber zur Folge, daß ein Steuerdomizil (mit der Berechtigung des betreffenden Kantons, das bewegliche Vermögen zu besteuern) überall da besteht, wo sich Zentralen oder Unterzentralen befinden (das sind hier die Kantone Glarus, Aargau, St. Gallen, Thurgau u. Zürich) oder auch bloß Lei tungen und Transformatorenstationen (s. die erwähnte Verfügung i. S. Motor gegen Kanton Zürich vom 16. September 1909). Bei der Bestimmung des Anteils der Mobilien, die jeder Kan ton zu besteuern berechtigt sein soll, kann nun aber nicht, wie es in der angefochtenen Schlußnahme der Obersteuerbehörde des Kan tons Glarus geschehen ist, aus die Bedeutung der Kraftzentrale am Löntsch im Verhältnis zur Bedeutung der Kraftzentrale an der Beznau abgestellt werden: die Ermittelung der Bedeutung der an den verschiedenen Orten wirksamen Erwerbsfaktoren wäre not wendig zur Beantwortung der Frage, welcher Anteil des Ein kommens der Rekurrentin an den verschiedenen Orten ihres Ge schäftsbetriebes zu versteuern sei; bei der Frage, welchen Anteil des beweglichen Vermögens jeder Kanton besteuern dürfe, spielt die Bedeutung eines Vermögensstückes für die Erzielung des Ein kommens dagegen naturgemaß keine entscheidende Rolle, da das Vermögen der Aktiengesellschaft ja nicht mit Rücksicht auf den konkreten Erwerb besteuert wird; der allgemeine, nach dem Ver mögen zu bemessende Beitrag an die öffentlichen Lasten ruht auf allen Bestandteilen des beweglichen Vermögens in gleichem Maße.
Zur Ermittelung des der Steuerhoheit eines einzelnen Kantons unterworfenen Anteiles des beweglichen Vermögens ist zuerst zu untersuchen, ob einzelne Bestandteile des beweglichen Vermögens einer der verschiedenen Teilanlagen ausschließlich oder vorzugs weise zudienen, und wenn letzteres zutrifft, in welchem Maße entsprechend diesem Verhältnisse sind dann auch diese Mobilien ausschließlich oder zum überwiegenden Teil am Orte der betref fenden Teilanlage zu versteuern. Ist dagegen eine solche besondere Beziehung nicht vorhanden, so ist anzunehmen, daß der betreffende Vermögensbestandteil dem ganzen Betriebe gleichmäßig zudiene, und es hat dann die Zuscheidung nach dem Wertverhältnis der verschiedenen festen Anlagen zu erfolgen. So wird nach Lage der Dinge anzunehmen sein, daß die Kohlenvorräte, welche die Bilanz vom 30. September 1908 aufführt, ausschließlich oder doch vor zugsweise der Kraftzentrale in der Beznau zu dienen bestimmt ge wesen seien, weil sich dort eine Dampfreserveanlage befindet, während umgekehrt zu vermuten ist, daß die Baumaterialien ausschließlich oder doch zum größeren Teile dem Kraftwerke am Löntsch, das noch im Ausbau begriffen ist, zugeschieden und demgemäß im Kan ton Glarus versteuert werden müssen. Für das Jahr 1909 ist der Betrag der Mobilien und Forderungen nicht bekannt gegeben worden. Würde lediglich auf die Angaben in ber Rekursschrift abgestellt, so würde auf den Kanton Glarus, entsprechend dem Buchwert des Löntschwerkes von 12,962,581 Fr. 45 Cts. im Verhältnis zum Gesamtaktivbestand von 30,971,002 Fr. 70 Cts. ein Steuerkapital von etwas über 2 des Aktienkapitals und der Fonds, also von 6 6½ Millionen Franken, entfallen. Nun ist freilich nicht zu erwarten, daß die gesonderte Berücksichtigung der Mobilien dieses Resultat, das ja nach der Natur der Dinge immer nur eine approximative Schätzung darstellt, erheblich ver ändern werde, und es ist deshalb gegeben, daß die vom Kanton Glarus beanspruchte Besteuerung von 3/ des Aktienkapitals, d. h. von 9 Millionen Franken, eine Besteuerung auch einer sol chen Vermögensquote enthält, die der Steuerhoheit anderer Kan tone unterstellt ist. Die angefochtene Besteuerung widerspricht somit den auf Art. 46 BV beruhenden Grundsätzen über die interkantonale Abgrenzung der Steuerhoheit hauptsächlich in dreifacher Hinsicht: weil sie die Steuerberechtigung der andern Kantone entweder überhaupt negiert oder nur in einem zu beschränkten Umfange anerkennt und sie dadurch verletzt; weil sie (trotzdem es sich um die Besteuerung des Ver mögens handelt) auf die industrielle Bedeutung des Löntschwerkes anstatt auf den Kapitalwert der betreffenden Anlagen abstellt und auf diese Weise einen größern Teil des Aktienkapitals der Ver mögenssteuer des Kantons Glarus unterwirft als nach bundes rechtlichen Grundsätzen zulässig ist; weil sie sodann die Quote von 3 des Aktienkapitals, deren Besteuerung der Kanton Glarus zu Ungunsten der mitbeteiligten Kantone beansprucht, nur auf Grund einer rein subjektiven Schätzung, ohne jede rechnerische Grundlage, festsetzt, obschon, wenn eine so große Quote in Frage kommt, eine Berechnung des Steuerwertes der vom Kanton Gla rus zu besteuernden Vermögensbestandteile zur Wahrung der Steuerhoheit der beteiligten Kantone unbedingt notwendig gewesen wäre. Die angefochtene Schlußnahme ist daher als verfassungs widrige Doppelbesteuerung aufzuheben. Mit Rücksicht auf die Tat sache, daß der Kanton Glarus die Richtigkeit der in der Rekurs schrift aufgeführten Beträge der Aktiven bestreitet und daß mangels genauer Spezifizierung die Ermittelung des Wertes der der Steuer hoheit des Kantons Glarus unterstellten beweglichen Sachen und des Betrages der Forderungen an Hand der vorliegenden Akten nicht möglich ist, empfiehlt es sich, im gegenwärtigen Ver fahren den Anteil des der Steuerhoheit des Kantons Glarus unterworfenen Steuerkapitals der Rekurrentin nicht ziffermäßig festzusetzen, sondern lediglich die Grundsätze festzustellen, nach welchen die Abgrenzung der Steuerhoheit zu erfolgen haben wird, wie es in den vorstehenden Erwägungen geschehen ist. Demnach hat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wird gutgeheißen und demgemäß der Entscheid der Obersteuerbehörde des Kantons Glarus vom 7. September 1909 aufgehoben und die letztere angewiesen, auf Grundlage der Erwä gungen des bundesgerichtlichen Urteils den Betrag des im Kanton Glarus steuerpflichtigen Vermögens der Rekurrentin neu zu be stimmen.