§ 38 Zürch. Steuergesetz vom 24. April 1870; § 147 Zürch. Gemeindegesetz vom 27. Juni 1875; Art. 4 BV: Die fünffache Nachsteuer hat Strafcharakter und setzt ein dem Pflichtigen zurechenbares, die unvollständige Versteuerung kausal mitbestimmendes Verhalten voraus. Sie ist nicht als rein objektive Folge bloßer Steuerverkürzung zu verstehen. Wo die zuständige Behörde die Veranlagung trotz Kenntnis der Steuerpflicht bewusst unterlässt, fehlt die tatbestandsmäßige Pflichtwidrigkeit des Steuerpflichtigen; die Heranziehung der Erben zur Nachsteuer verstößt dann gegen Treu und Glauben und erscheint willkürlich. Die Nachsteuer darf nicht dazu dienen, behördliches Unterlassen nachträglich in eine sanktionierte Steuerverkürzung umzudeuten (consid. 2).
dem Staate zu wenig bezahlten Beträge. 147 des zürcheri schen Gemeindegesetzes vom 27. Juni 1875 lautet: In Fällen unvollständiger Versteuerung ist Nachzahlung im gleichen Verhält nis wie für die Staatssteuern zu leisten. Nach 136 des Ge meindegesetzes haben an die Ausgaben für das Armenwesen alle im Gebiete des Kantons in oder außer der Heimatgemeinde woh nenden Gemeindebürger beizusteuern. B. Am 18. März 1905 starb in Zürich alt Bankdirektor Theodor Spühler. Die waisenamtliche Inventarisation ergab für die Jahre 1903 1905 an Stelle der versteuerten 680,000 Fr. ein steuerpflichtiges Vermögen von 1,310,000 Fr., 1,340,000 Fr. und 1,430,000 Fr. Gestützt hierauf legte die Finanzdirektion den Erben in Anwendung von 38 des Steuergesetzes für die Jahre 1903 und 1904 eine Nachsteuer von 27,450 Fr. auf. Spühler war, jedenfalls ursprünglich, Bürger der zürcherischen Gemeinde Wasterkingen gewesen. Im Jahre 1875 war er Bürger der Stadt Zürich geworden. Es ist streitig, ob er bei seinem Tode noch Bürger von Wasterkingen war. Die letztere Gemeinde hat ihn niemals mit Armensteuer belegt, weil der Gemeinderat befürchtete, durch die Erhebung der Steuer das Wohlwollen des angesehenen Mitbürgers, der jährlich Unterstützungen für die Ge meindearmen sandte, zu verscherzen. Am 15. März 1907 beschloß der Gemeinderat Wasterkingen in seiner Eigenschaft als Armenpflege, es seien den Erben Spühler die Nachzahlungen der einfachen Armensteuern für die Jahre 1895 1906 von demjenigen Vermögen aufgelegt, von dem wäh rend dieser Zeit die Steuern an den Staat entrichtet worden sind, ferner die fünffache Armennachsteuer von dem in den Jah ren 1903 und 1904 dem Staate gegenüber nicht versteuerten Vermögen, gemäß 147 des Gemeindegesetzes in Verbindung mit 38 des Steuergesetzes. Die sich hieraus ergebende Armen steuernachforderung betrug insgesamt 39,405 Fr. Auf die Be schwerde der Erben Spühler, die u. a. geltend machten, daß der Erblasser seit 1875 infolge Verzichts nicht mehr Bürger von Wasterkingen gewesen sei, erklärte der Bezirksrat Bülach durch Entscheid vom 25. Juni 1907 die Gemeinde Wasterkingen als berechtigt, von den Erben Spühler für die Jahre 1895 bis 1906 die einfache Armennachsteuer zu beziehen, nicht aber die fünffache Nachsteuer pro 1903 und 1904. Der Bezirksrat nahm an, daß ein Verzicht Spühlers auf das Bürgerrecht von Wasterkingen nicht nachgewiesen sei. Der Entscheid des Bezirksrats wurde von beiden Parteien an den Regierungsrat weitergezogen. Am 7. Mai 1908 beschloß der Regierungsrat: I. Die Rekurse der Erben Spühler in Zürich und des Gemeinderates Wasterkingen werden teilweise gutgeheißen und der Entscheid des Bezirksrates Bülach vom 25. Juli 1907 aufgehoben. II. Der Gemeinderat Waster kingen ist berechtigt, von den Erben Spühler für die Jahre 1903 und 1904 eine Nachsteuer im Betrage von 22,650 Fr. zu er heben; die weitergehenden Ansprüche werden abgewiesen. III. Die Staatsgebühr wird auf 30 Fr. festgesetzt. Sie ist samt den übrigen Kosten, bestehend in den Ausfertigungs und Stempel gebühren, von beiden Parteien zu gleichen Teilen zu bezahlen. In der Begründung geht der Regierungsrat gleichfalls davon aus, daß die Erben Spühler einen Verzicht des Erblassers auf das Bürgerrecht von Wasterkingen nicht nachgewiesen hätten. übrigen ist der Entscheid im wesentlichen wie folgt begründet: Was den Nachbezug der Steuer für die Jahre 1895 bis 1906 anbetreffe, so müsse derselbe wie jede Steuerauflage sich auf eine gesetzliche Bestimmung gründen können. Der Gemeinderat Waster kingen und der Bezirksrat Bülach glaubten eine solche in den Vor schriften des Gemeindegesetzes über die Vermögenssteuer und dem anerkannten Grundsatze, daß Steuern als öffentlichrechtliche An sprüche nicht verjähren, sehen zu dürfen. Die Vermögenssteuer sei jedoch eine periodische Abgabe, die nach Gesetz für jede einzelne Periode in einem ausdrücklich geregelten Verfahren bestimmt wer den müsse. Das Gesetz stehe also auf dem Standpunkte, daß es zwar die subjektiven und objektiven Voraussetzungen der Steuer pflicht normiere, daß aber der konkrete Steueranspruch der Ge meinde nicht unmittelbar aus seinen Bestimmungen folge, sondern erst durch einen Verwaltungsakt: Festsetzung im Steuerverleger, eventuell Entscheid der Verwaltungsbehörden im Administrativ prozeß ( 143 und 144 des Gemeindegesetzes), geschaffen wer den müsse. Der Steuerverleger, ergänzt durch allfällige Nekurs entscheide, sei somit die maßgebende Grundlage für die Zahl und
den Umfang der Steueransprüche einer Gemeinde für eine be stimmte Steuerperiode. Hieran sei die Gemeinde bei Erhebung dieser Ansprüche gebunden; sie könne nicht andere Personen, als die, welche darin als steuerpflichtig figurierten, besteuern und von diesen nicht mehr verlangen, als sie nach dem Steuerregister schul dig seien, es sei denn, gesetzliche Vorschriften bestimmten etwas anderes. Nun sei unbestritten, daß von Spühler während der ganzen Periode 1875 bis 1905 keinerlei Armensteuern für Waster kingen erhoben worden seien, und es müsse angenommen werden, daß Spühler in den betreffenden Steuerregistern nicht figuriert habe. Da aber den Gemeindebehörden von Wasterkingen einge standenermaßen die Steuerpflicht Spühlers bekannt gewesen sei, so habe die Armengemeinde Wasterkingen ihm gegenüber keinerlei Steueransprüche erworben. Sie könne daher solche auch heute nicht von dem Gesichtspunkte aus geltend machen, daß es für die Steuern keine Verjährung gebe; denn dieses Moment setze naturgemäß voraus, daß die Ansprüche einmal existiert hätten. Bei dieser Rechtslage sei es völlig gleichgültig, aus welchen Motiven Spühler nicht besteuert worden sei. Ebenso sei nicht weiter zu prüfen, ob der Gemeinderat Wasterkingen wirklich auf seine Steueransprüche gegenüber Spühler habe verzichten wollen und ob er dazu berech tigt gewesen sei. Nachdem er die rechtzeitige Geltendmachung der nach dem Gesetz ihm zugestandenen Steuerforderungen versäumt habe, müsse die Armengemeinde die Konsequenzen tragen, die dar aus der gesetzlichen Regelung zufolge resultierten. In Bezug auf die fünffache Nachsteuer von dem 1903 und 1904 dem Staate gegenüber nicht versteuerten Vermögen liege eine gesetzliche Er mächtigung in der Vorschrift des 147 des Gemeindegesetzes. Voraussetzung eines Nachsteueranspruches der Gemeinde sei hier lediglich die Tatsache, daß eine Person in den letzten zwei Jahren auf Grund der gesetzlichen Bestimmungen subjektiv und objektiv steuerpflichtig gewesen sei, und daß sie in dieser Zeit zu wenig Vermögen versteuert habe. Ob die unvollständige Versteuerung auf Absicht beruhe oder auf Irrtum, sei angesichts des klaren Wortlautes von 147 des Gemeindegesetzes, der lediglich auf den objektiven Tatbestand der unvollständigen Versteuerung abstelle, völlig gleichgültig. Das Vorhandensein dieser Voraussetzung müsse nicht schon während der betreffenden Steuerperioden festgesetzt worden sein; in der Einrichtung eines besonderen Nachsteuerver fahrens habe das Gesetz die notwendige Grundlage geschaffen für die Befugnis zur nachträglichen Untersuchung und Bestimmung der Steuerpflicht. Unter den Tatbestand der unvollständigen Ver steuerung falle begrifflich auch der Fall, wo jemand sein Vermö gen überhaupt nicht versteuert habe; eine Befreiung solcher Steu erpflichtigen hätte zur Folge, daß gerade diejenigen Personen, die ihrer Steuerpflicht in stärkstem Maße nicht genügt hätten, am meisten geschont würden, was offenbar dem Grundsatze einer ge rechten Verteilung der Steuerlasten nicht entspreche und auch nicht im Sinne des Gesetzes liegen könne. C. Gegen den Entscheid des Regierungsrates haben die Erben Spühler den staatsrechtlichen Rekurs ans Bundesgericht ergriffen mit dem Antrag, der Entscheid sei mit Bezug auf Dispositive II und III wegen Verletzung des Art. 4 BV aufzuheben und die von der Gemeinde Wasterkingen geforderte Nachsteuer aufzuheben. Zur Begründung wird ausgeführt: Der vom Regierungsrat an erkannte Satz, daß der konkrete Steueranspruch einer Gemeinde erst durch einen Verwaltungsakt Festsetzung des Steuerverle gers ec. geschaffen werde, müsse nicht nur für die einfache, sondern noch viel mehr in Ansehung der fünffachen Nachsteuer nach 147 des Gemeindegesetzes, welche die einfache Nachsteuer in sich schließe, gelten. Es sei ein Widerspruch, daß jemand eine Nachsteuer bezahlen solle, der eine Steuer, die er nicht zu zahlen schuldig sei, nicht bezahlt habe. Die Nachsteuer sei eine Strafe, soweit sie die einfache Steuer übersteige. Wer überhaupt nicht verpflichtet sei, eine Steuer zu entrichten, könne doch unmöglich eine Strafe verwirkt haben, weil er die fragliche Steuer nicht be zahlt habe. 147 des Gemeindegesetzes setze gemäß 145 die Taxation und Festsetzung der Steuerpflicht im konkreten Fall vor aus; und 38 des Steuergesetzes bestimme ausdrücklich, daß ein Pflichtiger, der sein Vermögen unvollständig versteuert habe, also nur derjenige, der überhaupt verpflichtet gewesen sei eine Steuer zu bezahlen und als solcher behandelt worden sei, zur Bezahlung einer Nachsteuer angehalten werden könne. Der Gemeindesteueran spruch gegen eine Person entstehe erst durch die Genehmigung des
Steuerverlegers, worin diese Person aufgeführt sei. Darum be stimme 143 Absatz 2 des Gemeindegesetzes: Der Tag, an welchem der Steuerverleger genehmigt wird, ist maßgebend für die Steuerpflicht des Einzelnen . Erst dadurch werde ein Ein wohner oder Bürger Pflichtiger im Sinne des 38 des Ge setzes betr. die Vermögenssteuer. 144 des Gemeindegesetzes schreibe denn auch ausdrücklich vor, daß jedem Steuerpflichtigen eine besondere schriftliche Steueraufforderung zuzustellen sei, unter Ansetzung einer Frist zur Einsprache. Der Einwohner oder Bür ger sei demnach nicht verpflichtet, sich selbst zur Besteuerung zu melden. Vielmehr gehöre es zu den Voraussetzungen der Steuer pflicht, daß dem Betreffenden ein Steuerzettel zugestellt werde; und so lange die Gemeinde dies nicht getan habe, könne sie keine For derung geltend machen und aus der Nichtzahlung keine Folgen ableiten. Wenn man vorliegend in der Tatsache, daß Spühler nicht im Steuerverleger von Wasterkingen figuriert habe und daß ihm nicht ein Steuerzettel zugestellt worden sei, keinen Beweis für den Verzicht auf das Bürgerrecht finden wolle, so beweise es doch einen Verzicht auf die Steuerforderung seitens des Gemein derates. Andernfalls bliebe nur die Annahme, daß die Gemeinde behörde Spühler im Glauben habe lassen wollen, daß er keine Armensteuer zu bezahlen habe, daß sie sich dagegen vorbehalten habe, die Forderung, und gar noch eine Nachsteuerforderung, erst nach seinem Tode gegen die Erben geltend zu machen. Dies wäre aber eine mit den Tatsachen und den eigenen Handlungen in di rektem Widerspruche stehende Mentalreservation, die dolos wäre und deshalb nicht berücksichtigt werden könnte. D. Aus der auf Abweisung des Rekurses schließenden und auf die Begründung des angefochtenen Entscheides verweisenden Ant wort des Regierungsrates ist hervorzuheben: Die fünffache Nach steuer des 38 des Steuergesetzes habe keinerlei Strafcharakter. Sie bezwecke ganz allein die Regelung der ökonomischen Folgen unvollständiger Erfüllung der Steuerpflicht, ohne jede Rücksicht auf die Ursachen dieser Tatsache. Sie betrage, wie der Regierungs rat in einer ganzen Reihe von Fällen ausgesprochen habe, nur deshalb das fünffache der nicht versteuerten Beträge, weil das Gesetz von der Annahme ausgehe, das nicht versteuerte Vermögen sei schon seit einer Reihe von Jahren da gewesen, und um Be weisschwierigkeiten zu beseitigen, die unumstößliche Vermutung aufstelle, die nicht bezahlten Steuern machten den genannten fünf fachen Betrag aus. Gewiß könne dieser Betrag unter Umständen mehr sein als die Summe der in den letzten Jahren zu wenig entrichteten Steuern; indem aber dieses Mehr bezahlt werden müsse, gleichgültig ob der Pflichtige an der unvollständigen Er füllung der Steuerpflicht ein subjektives Verschulden trage oder nicht, so könne ihm die Funktion einer Strafe begrifflich nicht zu kommen. Durch die positive Vorschrift des 147 seten die Ge meinden auf die Erhebung von Nachsteuern von demjenigen Ver mögen beschränkt, das auch vom Staate nicht zur ordentlichen Steuer herangezogen worden sei, ganz gleichgültig, ob noch wei tere Vermögensquoten gesetzwidrig von der Gemeindesteuer befreit geblieben seien. Der Armenverband Wasterkingen sei daher gesetz lich verhindert, seine Nachsteuer auf das gesamte Vermögen von Spühler auszudehnen, was der Kanton unter den nämlichen Vor aussetzungen gestützt auf 38 des Staatssteuergesetzes hätte tun können. Der Standpunkt der Rekurrenten, daß zur Nachsteuer nur solche Personen herbeigezogen werden dürften, die auch schon in Bezug auf die ordentliche Steuer zur Steuerpflicht herange zogen worden seien, könne sich weder auf den Wortlaut der in Betracht kommenden Gesetzesbestimmungen stützen, noch aus der rechtlichen Natur der zürcherischen Vermögensnachsteuer hergeleitet werden. Die letztere sei keine bloße ergänzende Nachzahlung der geschuldeten, aber während der maßgebenden Jahre nicht bezahlten ordentlichen Vermögenssteuer, sondern eine selbständig geregelte Steuer, mit der Bestimmung allerdings, in Fällen unvollständiger Erfüllung der gesetzlichen Steuerpflicht die Wirkungen einer den gesetzlichen Vorschriften entsprechenden Besteuerung herbeizuführen. Einzige Voraussetzung dieser Nachsteuer sei die objektive Tatsache, daß eine Person in den letzten zwei Jahren auf Grund der ge setzlichen Bestimmungen über subjektive und objektive Steuerpflicht steuerpflichtig gewesen wäre, dieser Verpflichtung aber ganz oder teilweise nicht nachgekommen sei. Für die Feststellung des Vor handenseins dieser Voraussetzung bestehe ein besonderes Nachsteu erverfahren; sie erfolge durch die Finanzdirektion für die Staats
steuer und gestützt auf deren Verfügung durch Beschluß der be treffenden Gemeindebehörde für die Gemeindesteuer ( 38 des Staatssteuergesetzes, 147 des Gemeindegesetzes). Die Untersu chung sei ganz selbständig; sie habe sich auf die Frage der sub jektiven Steuerpflicht sowohl, als diejenige der objektiven zu er strecken und sei an die Resultate der ordentlichen Steuerveran lagung nur soweit gebunden, als diese die Grundlage geschaffen habe, gestützt auf welche die Steuern tatsächlich entrichtet worden seien. Daraus und aus den Feststellungen des Nachsteuerverfah rens über die Grundlagen, nach welchen den tatsächlichen Verhält nissen und den gesetzlichen Vorschriften zufolge die Steuer hätte entrichtet werden müssen, ergebe sich dann die Basis für die Er hebung der Nachsteuer. Unter diesen Umständen sei denn auch die Frage des Verzichts der Armenpflege Wasterkingen ohne Bedeu tung, weil eben die Nachsteuer auch dann gefordert werden könne, wenn eine ordentliche Vermögenssteuer in den betreffenden Steuer perioden gleichgültig aus welchen Motiven nicht erhoben worden sei und nachträglich aus rechtlichen Gründen nicht mehr er hoben werden könne. Sogar wenn tatsächlich auf eine Erhebung der Steuer von dem bekannt gewesenen Vermögen hätte verzichtet werden wollen, so schließe das noch nicht von Rechts wegen einen Verzicht auf die Besteuerung des erst nach Ablauf der Steuer perioden bekannt gewordenen Vermögens des Pflichtigen auf dem Wege der Nachsteuer in sich. Diese Nachsteueransprüche würden erst nachträglich festgestellt, so daß erst in diesem Zeitpunkt die Gelegenheit zu einem Verzicht vorhanden sei. E. Der Gemeinderat Wasterkingen hat beantragt, es sei auf den Rekurs nicht einzutreten, eventuell es sei derselbe abzuweisen. Der erstere Antrag wird damit begründet, daß kein formgerechter Rekursantrag vorliege, weil die Rekurrenten nur Dispositiv II (und III) des regierungsrätlichen Entscheides angefochten und nicht zugleich auch Dispositiv I, das u. a. den Rekurs der Gemeinde Wasterkingen teilweise gutheiße und damit gerade im gutgeheißenen Umfange den Steueranspruch der Gemeinde als zu Recht bestehend erkläre. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
ja aller Regel nach, mit jenem objektiven Tatbestand ein auf die Verkürzung der Staatseinnahme gerichtetes Verhalten des Steuer pflichtigen verbunden sein wird und die seltenen Ausnahmefälle, wo dies nicht zutrifft, eine so tiefgreifende Maßnahme gewiß nicht erfordern und rechtfertigen. Deshalb kann auch das vom Regie rungsrat in der Rekursantwort gegen den Strafcharakter des 38 vorgebrachte Argument, daß die Bestimmung von der Annahme ausgehe, das nicht versteuerte Vermögen sei schon seit einer Reihe von Jahren da gewesen und um Beweisschwierigkeiten zu ver meiden, die Vermutung aufstelle, die nicht bezahlten Steuern mach ten den fraglichen fünffachen Betrag aus, nicht als schlüssig an erkannt werden. Die Erwägung mag mitbestimmend gewesen sein, die Nachsteuer in diesem Umfange festzusetzen; niemals aber ver möchte sie die fünffache Nachsteuer ohne Zulassung des Gegenbe weises für einen geringern Betrag der nicht bezahlten Steuern als Folge des rein objektiven Tatbestandes in der angegebenen Bedeutung zu begründen. Die Nachforderung der fünffachen Summe der in den letzten zwei Jahren zu wenig bezahlten Steuern nach 38 leg. cit. hat ganz augenscheinlich und unverkennbar die Natur einer Finanzstrafe, die ein mißbilligtes, für das Gemein wesen schädliches Verhalten des Steuerpflichtigen, die unrichtige Versteuerung des Vermögens, mit Nachteil bedroht und die einer seits vor Steuerhinterziehung warnen und andererseits dem Ge meinwesen ein Aquivalent für die hinterzogenen Beträge im all gemeinen liefern soll. Damit soll freilich nicht gesagt sein, daß die Bestimmung des 38 leg. cit. ein qualifiziertes Verschulden, etwa Arglist oder grobe Fahrlässigkeit, voraussetzen würde. Gemäß dem Wesen der Polizei und speziell der Finanzstrafe kann es sehr wohl als genügend er achtet werden, wenn die unvollkommene Versteuerung auf irgend einem darauf gerichteten Verhalten des Pflichtigen beruht und wenn es auch nur in einem an sich begreiflichen Versehen oder Irrtum, z. B. einem Rechnungsfehler, einem Irrtum über die Bedeutung des Gesetzes usw. besteht (s. z. B. O. Mayer, Verwaltungsrecht II S. 451 ff., 318 ff.). Aber ein gewisses für die unvollständige Versteuerung kaufales Verhalten dieser Art muß doch unter allen Umständen beim Pflichtigen vorliegen, damit in Anwendung von 38 die fünffache Nachsteuer über ihn oder seine Erben verhängt werden kann. Nun kann von einem derartigen Verhalten des Erblassers Spühler der Gemeinde Wasterkingen gegenüber in Hinsicht auf die nicht erhobene Armensteuer zweifellos keine Rede sein, wie es denn auch vom Regierungsrat nicht behauptet wird. Spühler ist nicht deshalb nicht besteuert worden, weil er den Gemeindebehör den seine Existenz, sein Bürgerrecht oder sein Vermögen verheim licht oder sie wenigstens in dieser Beziehung in einem Irrtum gelassen hätte, sondern weil der Gemeinderat in voller Kenntnis der Steuerpflicht des Spühler dessen Veranlagung unterlassen hat. Es ist auch ohne weiteres klar, daß die Steuerhinterziehung, de ren sich Spühler gegenüber dem Staate und der Stadt Zürich schuldig gemacht hat, ohne Einfluß auf das Vorgehen des Ge meinderates Wasterkingen war; die Motive, aus denen die Be steuerung in Wasterkingen unterblieben ist, haben mit der unrich tigen Einschätzung des Spühler zu Handen des allerdings auch für die Gemeinde maßgebenden Staatssteuerregisters nichts zu tun. Gerade der vorliegende Fall zeigt denn auch mit aller Deutlich keit, daß die Forderung der fünffachen Nachsteuer da, wo nur der objektive Tatbestand unrichtiger Besteuerung und kein darauf ge richtetes subjektives Verhalten des Pflichtigen vorliegt, eine große Unbilligkeit bedeutet, die unmöglich im Willen des Gesetzes liegen kann. Es widerspricht durchaus den elementarsten Grundsätzen von Treu und Glauben im Verkehr, die doch auch für das Ver hältnis der Verwaltung zum Publikum gelten sollten, wenn eine Behörde die Besteuerung einer Person absichtlich unterläßt, um ihr oder ihren Erben dann nachher die fünffache Nachsteuer wegen unrichtiger Versteuerung aufzulegen; die Vermutung liegt hier sehr nahe, daß es von Anfang an auf die einträgliche Nachsteuer ab gesehen war und daß zu diesem Behufe die betreffende Person den Glauben versetzt und darin belassen wurde, man betrachte als nicht steuerpflichtig oder verzichte auf ihre Besteuerung. Da nach dem gesagten der Entscheid des Regierungsrates zu Ungunsten der Rekurrenten auf einer willkürlichen Anwendung des 38 des Steuergesetzes beruht, muß der Rekurs gutgeheißen und der Entscheid, soweit angefochten, aufgehoben werden. Ob die
Anwendung des 38 durch den Regierungsrat noch in anderer Richtung für die Rekurrenten aus Art. 4 BV anfechtbar wäre, bedarf keiner Erörterung mehr. Demnach hat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wird gutgeheißen. Demgemäß werden Dispositive II und III des Entscheides des Regierungsrates Zürich vom 7. Mai 1908, soweit die Rekurrenten belastend, aufgehoben.