Art. 46 BV; intercantonal double taxation of a utility operating across two cantons; concession clauses and tax apportionment. A concession referring to a company’s seat and reserving local tax rights does not, absent clear waiver language, authorize double taxation or exclude the constitutional ban on multiple taxation. Where an undertaking constitutes a single economic organism and its income is generated by production factors located in more than one canton, taxing power must be apportioned according to the contribution of the territorial production factors to the earning process. The seat remains relevant only as one element among others, and the percentage share may be fixed on the basis of the economic structure and expert evidence (consid. 3-5).
der eine Vertreter von St. Gallen: er habe nichts gegen die Ver legung des Domizils nach Herisau und finde diesen Ausweg rationell; während der andere sich äußerte: er glaube nicht, daß St. Gallen Einsprache erheben werde, wenn der Sitz nach Herisau komme, nur müsse dann auf ( ein Vorzugsrecht für die st. gal lischen Konsumenten von ) 40% der Kraft Anspruch gemacht werden. Die appenzellischen Vertreter sprachen sich ebenfalls im zustimmenden Sinne aus, wobei der eine immerhin die Prüfung des Vorschlags durch die Regierung besonders vorbehielt. Gestützt auf die Ergebnisse dieser Konferenzen verfaßte der Vertreter der Unternehmung, Dr. Janggen, die einzelnen Fragen betreffende Punktationen, deren Art. 3 die Besteuerung betrifft und wie folgt lautet: Das Unternehmen hat für die ganze Dauer der Kon zession Gesellschafts und Steuersitz in Appenzell A.Rh. zu nehmen, unbeschadet den Steueransprüchen beider Kantone des Kantons St. Gallen) für die chten Gebiete liegenden Grundstücke und Bauten. Für seinem Verbindlichkeiten des Unternehmens gilt der Gerichtsstand des jenigen Kantons, in welchem dieselben eingegangen wurden oder zu erfüllen sind, für dingliche Klagen derjenige der gelegenen Sache. Das Werk wird nach der neuesten Variante des Gübsen moos Projektes ausgeführt. In einem Schreiben des Regierungs rates von St. Gallen an denjenigen von Appenzell d. d. 17. März 1896 erklärte erstere Behörde, daß sie keinen Anstand genommen habe, heute der in den genannten Punktationen niedergelegten Verständigung beizustimmen, mit dem Vorbehalt, daß in Art. 3 derselben ein Zusatz aufgenommen werde, dahin, daß das Unter nehmen im Kanton St. Gallen ein Domizil zu bezeichnen habe, an welchem es für in diesem Kanton eingegangene oder zu er füllende Verbindlichkeiten belangt werden könne. Ob dann vor den nachherigen Konzessionserteilungen noch weitere auf die Be steuerungsfrage bezügliche Tatumstände eingetreten seien, speziell fernere Unterhandlungen stattgefunden haben, läßt sich aus den Akten nicht entnehmen. Die Konzessionen der beiden Kantone enthalten nunmehr über die Steuerpflicht des Elektrizitätswerkes was folgt: a) Die am 17. November 1896 und 20. Juli 1897 festge stellte Konzession Appenzells bestimmt in ihrem Art. 6 im An schluß an die genannte Punktation 3: Die Unternehmung hat für die ganze Dauer der Konzession Gesellschafts und Steuersitz im herwärtigen Kanton zu nehmen, unbeschadet der Steueransprüche des Kantons St. Gallen für die auf seinem Gebiete liegenden Grundstücke und Bauten. (Daran anschließend die Bestimmung der Punktation betreffend Gerichts stand. Im ferneren besagt Art. 9 der Konzession: Der Regierungs rat behält sich die Besteuerung der Unternehmung nach Maß gabe der herwärtigen Steuergesetzgebung vor. b) Die vom 13. Juni 1897 datierte st. gallische Konzession lautet dagegen in ihrem Art. 7 wie folgt: Der Unternehmung wird gestattet, für die Dauer der Kon zession Gesellschafts und Steuersitz im Kanton Appenzell A. Rh. zu nehmen. Immerhin werden die Besteuerungsrechte des Kantons St. Gallen und der Gemeinde Straubenzell nach Maßgabe der jeweiligen Gesetzgebung ausdrücklich vorbehalten. (Folgt eine Gerichtsstandsbestimmung, die den Einwohnern des Kantons St. Gallen das Forum der Begründung und das der Erfüllung der streitigen Verbindlichkeit wahrt und die dasjenige der gelegenen Sache statuiert.) C. Unterm 15. September 1902 erklärte das Finanzdepartement des Kantons St. Gallen: die Aktiengesellschaft Elektrizitätswerk Kubel habe im Kanton St. Gallen an direkten Steuern zu ent richten: a) Vermögenssteuern an den Fiskus, die politische und die Schulgemeinde Straubenzell auf Grund und nach Maßgabe des vollen Verkehrswertes (Geschäftswertes) des Grundeigentums, wobei Gebäude mindestens zum Assekuranzwerte in Betracht fallen. b) Einkommensteuern vom gesamten Reingewinn: 5% an den Staat und 1 % an die Schulgemeinde Straubenzell. D. Unterm 10. Oktober 1902 eröffnete ferner der Regierungs rat des Kantons Appenzell A. Rh. der Aktiengesellschaft Elektri zitätswerk Kubel: a) Dieselbe werde für die in genanntem Kanton sich befinden den Immobilien, ebenso für sämtliches bewegliches Vermögen
unter Abzug der darauf haftenden Schulden steuerpflichtig erklärt. b) Der Kanton Appenzell A. Rh. beanspruche die Einkommen steuer vom gesamten Reingewinn. Sodann erließ die Landessteuerkommission von Appenzell A. Rh. am 17. Oktober 1902 eine Verfügung, laut welcher sie, unter Berufung auf die von ihr einverlangte Jahresrechnung der Gesellschaft, die pro 1902 zu versteuernden Immobilien auf 800,000 Fr. taxierte und erklärte, es sei für dieses Jahr Um gang zu nehmen von der Versteuerung des beweglichen Vermögens, in Anbetracht des kleinen Betrages des Reservefonds, und von der Erhebung der Einkommensteuer in Hinsicht auf 21 Abs. 2 des kantonalen Steuergesetzes (der einen Abzug von 4% des Betriebskapitals vorsieht). E. Daraufhin ergriff die Aktiengesellschaft Elektrizitätswerk Kubel gegen die genannten Schlußnahmen vom 15. September, 10. und 17. Oktober 1902 rechtzeitig wegen unzulässiger Doppel besteuerung, Verletzung der Gleichheit vor dem Gesetz und Rechts verweigerung den staatsrechtlichen Rekurs an das Bundesgericht. a) In Bezug auf die Einkommensteuer machte sie geltend: In den Ansprüchen der beiden Kantone liege unzweifelhaft eine Doppelbesteuerung, da jeder die Steuer vom gesamten Einkommen verlange. Die genannten Verfügungen seien daher aufzuheben in dem Sinne, daß Rekurrentin ihr Einkommen nur einem der Kantone versteuern müsse (ihrer Ansicht nach dem Kanton Appenzell A. Rh., wo sie formell und tatsächlich ihren Sitz und zwar ihren einzigen Sitz habe); eventuell nur einmal in vom Bundesgericht festzustellenden Teilquoten für die beiden Kantone. b) In Bezug auf die Vermögensbesteuerung wendet sich der Rekurs zunächst folgender Weise gegen die st. gallische Schluß nahme vom 15. September 1902: Diese Verfügung bringe in ihrem einten Teil, und zwar zutreffender Weise, die Spezialgesetz gebung über die Besteuerung der Aktiengesellschaften (Gesetze vom 22. Mai 1863 und 26. November 1887) auf die Rekurrentin zur Anwendung; soweit nämlich, als es sich um die Bemessung der Einkommensteuer auf 5% an den Staat und 1 % an die Schulgemeinde handle und als von einer Besteuerung beweglichen Vermögens abgesehen werde: denn die früher ergangenen allgemeinen Steuergesetze (vom 26. April 1832 und 27. Januar 1859) sehen im Gegensatz zu der genannten Spezialgesetzgebung eine Progressiv Einkommensteuer und die Besteuerung auch des Mobiliarvermögens vor. Dagegen verweigere die angefochtene Verfügung die Anwen dung jener Spezialgesetze zum andern Teil, nämlich in Bezug auf die Besteuerung der Liegenschaften. Und zwar geschehe das lediglich deshalb, weil die Aktiengesellschaften nach den einschlägigen Sonderbestimmungen der Gesetze von 1863 und 1887 ihren Immobiliarbesitz im Kanton nur an die politische und Schul gemeinde und nur zur Hälfte ihres Kapitalwertes zu versteuern hätten, während die physischen Personen nach den (diesbezüglich auch auf die Rekurrentin angewandten) allgemeinen Steuergesetzen (von 1832 und 1859) für die Liegenschaften sowohl an den Staat als an die Gemeinde und nach deren Gesamtwert steuer pflichtig seien, und zwar die Steuerpflichtigen, welche (wie die Rekurrentin) außerhalb des Kantons wohnhaft sind, ohne Zu lassung eines Abzuges der Hypothekarschulden. Dieses Vorgehen charakterisiere sich als eine verfassungswidrige Willkür. Gegen die Beschlüsse der appenzellischen Behörden vom 10. und 17. Oktober, soweit sie die Vermögenssteuer betreffen, wendet die Rekurrentin ein: Der erhobene Anspruch, das gesamte (?) Im mobiliar und das gesamte Mobiliarvermögen der Rekurrentin im Kanton zu versteuern, laufe auf die Besteuerung des Aktien kapitals hinaus. Dieses mit Zuzug der Obligationen und son stigen Schulden sei nämlich der buchmäßige Gegenwert der Ge samtanlage im Kostenbetrage von 4,636,000 Fr., von welcher d. h. 1,860,000 Fr. auf den Kanton Appenzell entfallen. Ziehe man aber von letzterer Summe in entsprechender Weise 2 jener Schulden ab, so komme man auf 750,000 Fr., d. h. zirka die eingeschätzte Summe von 800,000 Fr. Nun sehe aber das appenzellische Steuergesetz (vom 25. April 1897) bei Aktiengesell schaften nur die Besteuerung des Einkommens und des Reserve fonds vor (in Art. 19 Ziff. 2 und 14 Ziff. 4), nicht dagegen die des Aktienkapitals, welches ja in der Tat auch keinen Vermögens bestandteil, sondern eine Schuld gegenüber den Aktionären reprä sentiere. Dementsprechend verfahre man auch in der Praxis gegenüber allen andern Aktiengesellschaften des Kantons. Rekur
rentin werde somit willkürlich und rechtsungleich behandelt. Eine solche Behandlung liege auch insofern vor, als man bei der Be steuerung einfach die Anlagekosten von Objekten, die Teile eines Zentralwerkes in St. Gallen seien und weder einen Verkehrswert repräsentieren noch Einnahmen bringen, zu Grunde legen wolle, während doch die Schätzung nach dem effektiven Verkehrswert der Objekte stattfinden müsse. Das Bundesgericht möge prinzipiell feststellen, was Rekurrentin zu versteuern habe und nach welchen Grundsätzen der Steuerwert dieser Objekte ausgemittelt werden můsse. F. Die Verfügung der appenzellischen Landessteuerkommission vom 17. Oktober 1902 war inzwischen von der heutigen Rekur rentin an den Regierungsrat weitergezogen worden, der am 2. Dezember 1902 beschloß: Es sei die Steuerveranlagung ge nannter Kommission im Prinzip gutgeheißen und auf das Quan titativ des Ansatzes bis zur Erledigung des beim Bundesgericht anhängigen staatsrechtlichen Rekurses nicht einzutreten. G. In seiner Vernehmlassung auf den Rekurs d. d. 16. De zember 1902 erklärt der Regierungsrat des Kantons St. Gallen, an der Verfügung seines Finanzdepartementes vom 15. September 1902 in allen Beziehungen festzuhalten, und beantragt er Ab weisung des Rekurses, soweit dieser sich gegen die st. gallische Besteuerung beziehe. Das beanspruchte Recht zur Besteuerung des gesamten Nettoeinkommens stützt er darauf, daß die Anlagen und Einrichtungen für die Erzeugung von Licht und Kraft, als der Produkte des Betriebes der Rekurrentin, vollständig auf st. gal lischem Boden gelegen seien, wogegen es für die Frage der Steuerpflicht nicht darauf ankommen könne, wo die Abgabe dieser Produkte stattfinde. Als für die Bemessung der Einkommensteuer maßgebende Vorschriften bezeichnet er den Art. 5 des Gesetzes vom 22. Mai 1863 und Art. 1 Abs. 2 desjenigen vom 26. No vember 1887. In Bezug auf die Besteuerung der Liegenschaften stellt er sich unter näherer Begründung auf den Standpunkt, daß das Staats steuergesetz vom 26. April 1832, speziell dessen Art. 8 litt. b, ( der die auswärtigen Eigentümer zur Versteuerung nach dem vollen Werte und ohne Abzug der Hypothekarschulden ver hält ) Anwendung finden müsse. Denn die späteren Spezial gesetze vom 22. Mai 1863 und 26. November 1887 hätten nur einen interkommunalen Charakter und seien deshalb in ihrem vollen Umfange nur gegenüber den im Kanton domizilierten Ge sellschaften anwendbar, während im übrigen die früheren Gesetzes bestimmungen, soweit dieselben, wie im vorwürfigen Punkte, nicht ausdrücklich beseitigt worden seien, daneben noch in Kraft stehen. Ob der auswärtige Eigentümer eine physische oder juristische Person sei, mache aber nach dem Staatssteuergesetz von 1832 keinen Unterschied. Bemerkt werde endlich, daß der Regierungsrat in der Konzession vom 13. Juli 1897 die Besteuerungsrechte des Kantons und der Gemeinde Straubenzell noch ausdrücklich vorbehalten habe. H. Der Regierungsrat des Kantons Appenzell A. Rh. bean tragt in seiner Vernehmlassung auf den Rekurs, diesen abzuweisen, soweit er gegen Verfügungen appenzellischer Behörden gerichtet sei, und die in der regierungsrätlichen Schlußnahme vom 10. Oktober 1902 aufgestellten Besteuerungsgrundsätze zu schützen. Dieser An trag wird wie folgt begründet: Die Steueransprüche des Kantons Appenzell A. Rh. stützen sich in erster Linie auf die Art. 6 und 9 der appenzellischen Konzession (siehe oben B a). Diese Artikel seien das Ergebnis der von den Regierungen Appenzells und St. Gallens mit dem Kubelwerk gepflogenen konferenziellen Verhandlungen. Die allge meine Fassung des Steuerartikels in der st. gallischen Konzession könne deshalb nur im Rahmen der ganz präzisen und detaillierten Fassung des obzitierten Art. 6 der appenzellischen Konzession interpretiert werden. Schon aus diesem Grunde könne man die Steuerprätentionen des st. gallischen Fiskus, soweit sie sich nicht auf die im Gebiete des Kantons St. Gallen liegenden Grund stücke und Bauten beziehen, den Steueransprüchen von Appenzell A. Rh. nicht entgegenhalten. Und wenn sodann auch ein wirklicher materieller Unterschied zwischen den Steuerartikeln der beiden Konzessionen bestehen sollte, so würde das den Steuerrechten Appenzells aus Art. 6 seiner Konzession keinen Eintrag tun. Denn diesem Kanton seien seine Steuerrechte nach Maßgabe der in seiner Konzession diesbezüglich gestellten Bedingungen erwachsen,
ganz unbekümmert darum, ob wegen der vom Kubelwerk bei der st. gallischen Konzessionserteilung eingegangenen Bedingungen die objektiven Voraussetzungen der Doppelbesteuerung vorliegen oder nicht. Ein Steuersubjekt, das mehreren Kantonen gegenüber die Verpflichtung zur Versteuerung eines und desselben Steuerobjektes rechtsverbindlich übernommen habe, könne eben die Einrede der verfassungswidrigen Doppelbesteuerung nicht mehr erheben. Von diesem Rechtsstandpunkte aus rechtfertige es sich zunächst, wenn Appenzell A. Rh. die Einkommensteuer vom gesamten Reingewinn verlange. Das Einkommen der Aktiengesellschaft sei gemäß appenzellischem Rechte ( 19 Ziff. 2 und 6 Abs. 2 des kantonalen Steuergesetzes vom 25. April 1897) am Wohnorte, als welcher hier der konzessionsgemäße Gesellschafts und Steuersitz zu gelten habe, zu versteuern. Auch wenn bei der Frage nach der Berechtigung zum Bezug der Einkommensteuer von der Anerken nung des Steuerpflichtigen laut der Konzession abgesehen werde, so könne der Entscheid nicht anders lauten: Bundesrechtlich sei das Einkommen aus Gewerbebetrieb vollständig am Wohnsitze, hier also dem durch die Statuten der Rekurrentin vorgesehenen Gesellschaftssitze Herisau, zu versteuern, soweit nicht anderweitig eine besondere Geschäftsniederlassuug bestehe. Wolle man aber das maßgebende Kriterium in der Existenz einer selbständigen und unter selbständiger Leitung stehenden Anlage sehen, so würde dasselbe doch beim Kubelwerk fehlen. Die Anlage sei eben hier nicht nach Kantonsgrenzen in zwei selbständige Teile trennbar, sondern ein einheitliches Ganzes, und die Erzeugung von Licht und Kraft finde eben nicht in dem Sinne auf st. gallischem Boden statt, daß dabei die Leistung der auf appenzellischem Territorium befindlichen, hochbedeutsamen Anlagen irgendwie ausgeschaltet werden könnte. Bei dieser Sachlage entspreche es der bundesrecht lichen Auffassung, das Einkommen aus der einheitlichen indu striellen Anlage am Sitze des Unternehmens zur Steuer heran zuziehen. Aus gleichen Gründen habe Apppenzell A. Rh. schon laut der Konzession die Berechtigung zur Erhebung der Vermögens steuer von dem auf seinem Gebiete liegenden unbeweglichen und vom gesamten beweglichen Vermögen. Zur Gutheißung seiner An sprüche gelange man zudem hier wiederum aus allgemeinen Rechts grundsätzen, laut welchen, wie das auch die bundesgerichtliche Praxis annehme, bei einer Aktiengesellschaft der Kanton, in wel chem sie ihren Sitz hat, zur Besteuerung ihres dortigen Grund eigentums und ihres beweglichen Kapitalvermögens berechtigt sei. Unstichhaltig seien sodann auch die Gründe, mit denen die Re kurrentin die Vermögenssteueransprüche Appenzell A. Rh. unter dem Gesichtspunkte einer Verletzung der Rechtsgleichheit und einer verfassungswidrigen Willkür anfechte. Die vorgenommene Steuer veranlagung beruhe darauf, daß die Soll Konti der Bilanz, mit Ausnahme des 4,600,000 Fr. betragenden Anlage (Bau )Konto, als durch die verschiedenen Haben Konti der Bilanz, mit Aus nahme des Aktienkapital und des Obligationen Konto kompensiert angenommen worden, und daß von den 2 des Wertes der Anlagen, die auf die im Kanton Appenzell liegenden Anlagen entfallen, die entsprechende Quote des Obligationenkapials von 2,000,000 Fr. in Abzug gebracht worden seien. Diese Steuerveranlagung sei eine für die Rekurrentin milde und beeinträchtige deren Rechte nicht. Wenn Rekurrentin geltend mache, daß das appenzellische Steuer gesetz eine Besteuerung des Aktienkapitals, worauf die angefoch tene Verfügung hinauslaufe, nicht kenne, so handle es sich hie bei um eine der bundesgerichtlichen Kognition entzogene Frage der Interpretation kantonalen Steuerrechts, und übrigens habe der Regierungsrat den in Betracht kommenden 14 Ziff. 1 des Steuergesetzes (welcher das Vermögen eines im Kanton wohn haften Bürgers oder Nichtbürgers, der im Kanton Wohnsitz ge nommen hat der Vermögenssteuer unterwirft) richtig ausgelegt, indem er ihn als auch auf juristische Personen anwendbar erklärt. Diese Auslegung entspreche auch der Praxis ( wofür eine An zahl Beispiele namhaft gemacht und bemerkt wird, daß die Rekur rentin zu Unrecht auf appenzellische Eisenbahngesellschaften hin weise, indem bei ihnen die Erhebung von Vermögenssteuern ledig lich deshalb unterbleibe, weil bei ihnen die Schuldenlast den Ak tienwert übersteige ). Endlich sei Rekurrentin auch damit nicht zu hören, daß unrichtiger Weise Objekte als Immobilien besteuert worden seien, denen der Immobiliarcharakter abgehe, und daß der effektive Verkehrswert der Objekte zu hoch eingeschätzt worden sei.
Eine solche Diskussion über die quantitative Steuereinschätzung gehöre nicht vor das Bundesgericht und die Zumutung, dieses möge selbst feststellen, was die Rekurrentin zu versteuern habe und nach welchen Grundsätzen der Steuerwert der Objekte auszu mitteln sei, müsse ohne weiteres abgelehnt werden. Übrigens seien die bezüglichen Anbringen auch materiell unbegründet. I. Durch Verfügung vom 4. Februar 1903 ordnete der In struktionsrichter Replik und Duplik an, mit der Maßgabe, daß darin nur noch der obschwebende interkantonale Steuerkonflikt, die Einkommensteuer betreffend, Gegenstand der Erörterungen bil den dürfe. Die letztere Einschränkung gründet sich auf die Erwä gung, daß in Betreff der Vermögenssteuer es sich um die An wendung der kantonalen Steuergesetze handle und ziffermäßige auf einer konkreten Steuerveranlagung beruhende Entscheide noch nicht vorliegen. K. In der Replik macht das Kubelwerk unter Berufung auf die Entstehungsgeschichte der beiden Konzessionen (vergl. oben sub B) geltend, daß ein Domizil und Steuersitz der Rekurrentin regelndes, die Vermeidung einer Doppelbesteuerung bezweckendes Abkommen zwischen ihr und den beiden Kantonen vorliege. Daß Rekurrentin, wie die appenzellische Regierung (eventuell) behaupte, auf den verfassungsrechtlichen Schutz gegen Doppelbesteuerung ihres Einkommens verzichtet habe, stehe in direktem Widerspruch mit der Tatsache, daß sie im Einverständnis beider Kantone nur ein Steuerdomizil habe nehmen müssen. Die st. gallische Konzes sion habe sie, in Rücksicht auf deren in gleicher Weise in der ap penzellischen sich findenden Hauptsatz, wonach Sitz und Steuer domizil nur in Herisau sei, ruhig akzeptieren können; dies um so eher, als kein Kanton gegen das Bundesrecht eine Doppelbe steuerung erzwingen könne. Grundsätzlich halte Rekurrentin nach wie vor Appenzell A. Rh. als zum Bezuge der Einkommensteuer berechtigt. Eventuell möge das Einkommen in jedem Kantone zu je einem Teile versteuert werden. L. In ihrer Duplik kommt die Regierung von Appenzell A. Rh. gestützt auf eine Darstellung der Entstehungsgeschichte der beiden Konzessionen neuerdings zu dem Schlusse, daß nach den betreffen den Bestimmungen dieser Konzessionen Appenzell und nicht St. Gallen die Einkommensteuer beziehen dürfe. Eventuell, falls der Regierungsrat des Kantons St. Gallen diese Auslegung seiner Konzession nicht gelten lassen müßte, hätte die Rekurrentin allein die Konsequenz aus der Tatsache zu tragen, daß sie neben der appenzellischen auch die st. gallische Konzession angenommen habe. Die appenzellischen, ihrem Inhalte nach unbestrittenen Steuerbe stimmungen seien von der Rekurrentin vorbehaltlos akzeptiert worden, und es sei daraus dem appenzellischen Fiskus ein Rechts anspruch auf diejenigen öffentlichen Leistungen erwachsen, welche die Gegenleistungen des Konzessionsinhabers bedeuten. Die Be hauptung der Rekurrentin, sie habe durch die Annahme der beiden Konzessionen nicht auf die Einrede bundesrechtlich unzulässiger Doppelbesteuerung verzichtet, könne von Bedeutung nur sein im Verhältnis der Rekurrentin zum st. gallischen, nicht aber zum appenzellischen Regierungsrate. Letzterer müsse auch gegen die eventuell vorgeschlagene Teilung des Steuerrechts protestieren, von der Erwägung aus, daß Appenzell seinen Rechtsanspruch auf Be steuerung des gesamten Einkommens nicht allein auf die in den tatsächlichen Verhältnissen liegenden objektiven Voraussetzungen der Steuerpflicht stütze, sondern in erster Linie auf die vom Steuer pflichtigen ihm gegenüber eingegangenen Verpflichtungen, also auf einen Vertrag mit öffentlich rechtlichem Inhalte, dem Art. 46 BV nicht im Wege stehe. Eventuell werde neuerdings betont, daß auch abgesehen hievon, nach ausschließlich steuerrechtlichen Grundsätzen beurteilt, die alleinige Berechtigung von Appenzell A. Rh. zur Einkommenbesteuerung anzuerkennen wäre. M. Auch der st. gallische Regierungsrat hält in seiner Duplik an seinem Antrage, ihm ausschließlich das Recht zum Bezuge der Einkommensteuer zuzusprechen, fest, wobei er davon auszugehen erklärt, daß selbstverständlich eine auswärtige Besteuerung des Einkommens der Rekurrentin ausgeschlossen sei. Bezüglich der die Steuerfrage betreffenden Konzessionsartikel nimmt er an, daß nicht deren Entstehungsgeschichte, sondern deren endgültige Fassung und Formulierung maßgebend sei. Danach habe sich aber St. Gallen für den Kanton und die Gemeinde Straubenzell das Recht auch zur Einkommenbesteuerung ausdrücklich vorbehalten. Bundesrecht lich sei dasselbe ebenfalls gerechtfertigt (wofür die bereits in der
Rekursantwort soben G) gegebene Begründung erneuert wird).
Zu einer Repartition zwischen den beiden Kantonen liege unter
den vorhandenen Umständen keine rechtsgenügliche Veranlassung
vor.
gelegenheit noch eine technische Expertise an. Das durch die Ex
perten, Stadtammann Schmidt in Aarau und Ingenieur Wagner
in Zürich erstattete Gutachten spricht sich über die in Betracht
kommenden Verhältnisse im folgenden Sinne aus:
I. Zur Erzeugung des Reingewinnes tragen bei:
ein selbständiger Betrieb des Elektrizitätswerkes in jedem Kanton möglich nach Vornahme einer Trennung der Leitungsnetze und Er stellung einer neuen Verbindungsleitung. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: A. In Bezug auf die Besteuerung des Einkommens der Rekurrentin:
teils darauf bedacht war, eine solche durch eine entsprechende Ver einbarung zu vermeiden, ein Bestreben, das im Steuerartikel der sogen. Punktationen seinen bestimmten Ausdruck gefunden hat. Allerdings hat dann St. Gallen dem Steuerartikel seiner Kon zession schließlich eine Fassung gegeben, welche, wenn man ihn mit dem sich an den Punktationsartikel anschließenden appenzelli schen zusammenhält, auf den ersten Blick die Annahme aufkommen läßt, daß die Rekurrentin zuletzt doch noch von beiden Kantonen kraft ihrer Konzessionen der Einkommensteuerpflicht unbeschränkt unterstellt worden sei. Indessen führt eine genauere Betrachtung zur Verwerfung dieser Auffassung: Nachdem nämlich das bisherige Verhalten auch der st. gallischen Behörden deutlich den Willen, der Rekurrentin gegenüber Art. 46 BV zu beobachten, zu erkennen gegeben hatte, durfte und mußte die Rekurrentin bei Erteilung der st. gallischen Konzession sich für versichert halten, daß Sinn und Tragweite derselben nicht sein könne, die ihr nach den bisherigen Erklärungen von St. Gallen zugedachte Steuerpflicht in der Weise und selbst für den Fall auszudehnen, daß dies nunmehr eine Doppelbesteuerung nach sich ziehen würde. Eine derartige Absicht des st. gallischen Konzessionärs wäre in Rücksicht auf das Vorangegangene irgendwie in einer besondern Erklärung zur Außerung gekommen und zu bringen gewesen. Statt dessen spricht sich die st. gallische Regierung noch vor Bundesgericht dahin aus, daß St. Gallen, indem es die Besteuerung des Einkommens be anspruche, selbstverständlich von der Annahme ausgehe, eine ander wärtige Besteuerung des Einkommens sei ausgeschlossen. Und wenn Appenzell vor Bundesgericht dem entgegen einen Verzicht der Rekurrentin auf den verfassungsmäßigen Schutz gegen Dop pelbesteuerung behauptet, so tut es dies doch selbst wiederum nur in eventueller Weise, während es in erster Linie auch vom Aus schlusse einer solchen ( im Sinne seines alleinigen Rechtes zur Einkommensbesteuerung ) ausgeht. Dies alles läßt den Stand punkt als richtig erscheinen, daß, sofern St. Gallen mit seiner neuen Fassung des Steuerartikels materiell weitergehende Ansprüche als bisher zu erheben bezweckt, das allein im Sinne einer ent sprechenden Einschränkung der appenzellischen Steuerhoheit gemeint sein kann, und daß also die Abweichung von der in den Punkta zur Folge haben konnte, tionen enthaltenen Redaktion lediglich die Ungewißheit darüber zu vermehren, wer von den beiden Kan tonen und eventuell zu welcher Quote jeder von ihnen das auf alle Fälle nur einmal zu versteuernde Einkommen der Rekurren tin als seiner Steuerhoheit unterstellt ansehen dürfe. Gegen die Annahme einer durch die beiden Konzessionen geschaffenen Zuläs sigkeit von doppelter Besteuerung läßt sich endlich die Erwägung geltend machen, daß, wenn auch durch die Konzessionierung einer Unternehmung wie die vorliegende für das die Konzession ertei lende Gemeinwesen besondere finanzielle Befugnisse bezw. für den Konzessionär entsprechende Verpflichtungen begründet werden kön nen, das doch naturgemäß in Bezug auf die dem Konzessionär zukommende spezielle Rechtsstellung geschehen wird, durch Auferle gung von Konzessionsgebühren, ec., wogegen es ferner liegt, mit der Konzessionserteilung eine Verschärfung der ordentlichen gesetz lichen Steuerpflicht des Konzessionärs, wenn auch im Sinne eines Aquivalents für durch die Konzession erlangte Vorteile, zu ver binden. Daß hier die beiden Kantone von dieser sachlich gerecht fertigten Auffassung hätten abgehen wollen, kann man mangels erforderlicher Anhaltspunkte dafür ebenfalls nicht sagen. 4. Damit verbleibt, was die rechtliche Würdigung der streitigen Steuerartikel anbetrifft, noch die Frage, ob diese Artikel die allge meinen Normen in interkantonalen Steuersachen nicht wenigstens insoweit außer Anwendung setzen, als zu entscheiden ist, welcher Kanton und eventuell zu welcher Quote ein jeder gegenüber der (gegen Doppelbesteuerung bundesrechtlich geschützten) Rekurrentin zur Einkommenbesteuerung berechtigt sei. Hiebei ist zunächst bezüglich der st. gallischen Konzession zu bemerken, daß allerdings deren Art. 7 die Besteuerungsrechte (und damit insbesondere das Recht zur Einkommensbesteuerung) des Kantons St. Gallen und der Gemeinde Straubenzell besonders vorbehält. Allein gleichzeitig wird in Übereinstimmung mit der appenzellischen Konzession der der Rekurrentin durch diese Kon zession vorgeschriebene Gesellschafts und Steuersitz im Kanton Appenzell A. Rh. ausdrücklich anerkannt. Danach kann St. Gallen, was die Einkommensteuer anbetrifft, höchstens beanspruchen wollen, daß, trotzdem Rekurrentin Wohn und Steuersitz in Appenzell
A. Rh. haben dürfe und auch haben möge, dennoch ihr Ein kommen, wenigstens zum Teil, in St. Gallen zu versteuern sei. Der ausschlaggebende Punkt liegt also in der Auslegung des appenzellischen Konzessionsartikels 6, wonach die Rekurrentin für die ganze Dauer der Konzession Gesellschafts und Steuersitz im hierwärtigen Kanton zu nehmen hat, unbeschadet der Steuer ansprüche des Kantons St. Gallen für die auf seinem Gebiete liegenden Grundstücke und Bauten. Auch in Bezug auf diese Bestimmung läßt sich nun aber nicht sagen, daß damit das Recht in Anspruch genommen werden wolle, die Einkommensteuer zu einer größern Quote zu erheben, als es die ordentlichen bun desrechtlichen Normen gestatten würden. Die wirkliche Trag weite der fraglichen Konzessionsbestimmung ergibt sich aus ihrer Entstehungsgeschichte: Danach ist der Grund zu ihrer Auf stellung darin gelegen, daß Appenzell, als das ursprüngliche Bauprojekt, gemäß welchem die ganze Anlage auf seinem Terri torium erstellt worden wäre, abgeändert wurde und nach dem neuen Projekt der größte Teil der Anlage auf st. gallischem Gebiet zu liegen kommen sollte, zu befürchten begann, es könnte nunmehr seines Rechtes zur Besteuerung der Rekurrentin und speziell zur Einkommensbesteuerung nach interkantonalen Steuer grundsätzen überhaupt verlustig gehen, trotz des Umstandes, daß die Wasserkraft wesentlich seinem Gebiete angehört und durch eine auf demselben befindliche Anlage gefaßt wird. Einer solch nachteiligen Folge glaubte man (und zwar wohl unter dem Einflusse der frühern, unten näher zu erwähnenden bundesge richtlichen Praxis) nur dadurch begegnen zu können, daß man die Rekurrentin zur Fixierung ihres rechtlichen Domizils im Kanton Appenzell A. Rh. verhielt. Damit wollte man sich die Steuer berechtigung nach Maßgabe der allgemeinen bundesrechtlichen Grundsätze, wie sie unter den nunmehr gegebenen Verhältnissen Platz zu greifen hätten, wahren, allerdings in der Meinung, daß dabei das appenzellische Domizil als rechtlich erhebliches Moment zu Gunsten Appenzells angesehen werde, in dem Um fange, wie die jeweilige bundesrechtliche Praxis in interkantonalen Steuerfragen diesem Momente Gewicht beilege. Nicht als darge tan kann dagegen gelten, daß die Absicht der konzessionierenden Behörde noch weitergehend die gewesen sei, ihr Steuerrecht über das nach jenen bundesrechtlichen Grundsätzen berechtigte Maß auszudehnen, d. h. gegenüber dem Nachbarkanton die Zumutung zu erheben, trotzdem die Erzeugung des Einkommens nicht mehr (wie nach dem ursprünglichen Projekte) einzig auf appenzellischem Gebiete erfolgt, dennoch auf dem ausschließlichen Bezuge der Ein kommenssteuer zu bestehen und zwar selbst, wenn das dem inter kantonalen Steuerrechte zuwider sein sollte. 5. Danach gelangt man zu dem Ergebnis, daß die beidseitigen Konzessionsbestimmungen materiell für den zu entscheidenden Steuerkonflikt, wenigstens soweit es sich um die in Frage stehende Einkommensteuer handelt, von keiner eine Sonderbehandlung des Falles rechtfertigenden Bedeutung sind, weder was das Verhältnis der Rekurrentin zu den beiden Kantonen, noch was dasjenige der letztern unter sich anbetrifft, daß vielmehr die Streitfrage ihre Beurteilung ausschließlich nach den allgemeinen bundesrechtlichen Normen erfahren muß. Hievon ausgegangen, kann nun aber vorerst der Umstand, daß die Rekurrentin Gesellschafts und Steuersitz im Kanton Appenzell A. Rh. zu nehmen hat, nicht zur Folge haben, für diesen Kanton das alleinige Recht zum Bezuge der Einkommen steuer zu begründen. Wie der Vertreter Appenzells selbst andeutet, steht die gegenwärtige bundesgerichtliche Praxis in Doppelbe steuerungssachen nicht auf dem allerdings früher eingenommenen Standpunkte, als maßgebendes Kriterium für die Befugnis zur Besteuerung des Einkommens aus Geschäftsbetrieb das Domizil des zu Besteuernden im civilrechtlichen Sinne und eventuell den civilrechtlichen Begriff der Zweigniederlassung anzusehen. Vielmehr ist dieselbe mehr und mehr dazu gelangt, an Stelle des Sub jektes des Einkommens der Einkommensquelle Bedeutung beizu legen, den wirtschaftlichen Gesichtspunkt des Entstehungsprozesses des zu besteuernden Einkommens in den Vordergrund zu rücken und demnach als wesentlich zu betrachten, ob und inwieweit in dem ein Besteuerungsrecht beanspruchenden Kantone Betriebskapital oder Arbeit aks Faktoren für die Gewinnuug eines Ertrages oder (in Bezug auf das steuerpflichtige Subjekt ausgedrückt) eines Einkommens mitwirken. Dabei hat freilich auch die nunmehrige
Praxis diesen Gedanken insofern nicht zu seiner letzten Konse quenz durchgeführt, als sie es für die Begründung eines Steuer rechtes zu Gunsten eines Kantons nicht für genügend erachtet, daß dieser überhaupt der Einkommenserzielung dienende Produk tionsfaktoren aufweisen kann, sondern stets gefordert hat, daß diese Produktionsfaktoren vereint eine gewisse ökonomische Selbständig keit besitzen müssen, die in dem doppelten Merkmal ständig vor handener Betriebseinrichtungen und einer gesonderten Betriebs leitung zum Ausdruck zu kommen habe (vergl. Amtl. Samml., Bd. XXIII, Nr. 73 Erw. 1; Bd. XXIV, 1. Teil, Nr. 83 Erw. 8, Bd. XXVII, 1. Teil, Nr. 75 Erw. 3; Bd. XXIX,
möglichkeit einer Trennung des Unternehmens nach der Kantons grenze darzutun, sondern alle andern. Hiebei ist, was die Mit wirkung des Kapitals bei der Einkommensgewinnung anbetrifft noch speziell des Leitungsnetzes inklusive Transformatorenanlagen, womit die Elektrizität unter Vornahme qualitativer Veränderung (Hoch und Niederspannung des Stromes) den Abnehmern zu geführt wird, Erwähnung zu tun, welche Installationen sich über das Gebiet beider Kanione ausdehnen und nach dem Experten gutachten als solche eine Trennung in zwei selbständige Einzelan lagen, eine appenzellische und eine st. gallische, zulassen würden. Rücksicht zu nehmen ist endlich auch auf die Arbeit als Pro duktionsfaktor, möge dieselbe den Charakter der Betriebsleitung oder den der Betätigung ausführender kaufmännischer oder tech nischer Arbeitskräfte aufweisen. Indem man nun in Würdigung zieht, welche einzelnen dieser Produktionsfaktoren bezw. in welchem Maße ein jeder im einen oder andern Kantone zur Erzeugung des Einkommens des Ge samtbetriebes beiträgt, ergibt sich der Umfang, in dem jeder Kan ton, unter entsprechender Ausschließung der Steuerhoheit des an dern, sein Steuerrecht geltend machen darf. Das bezügliche Ver hältnis ist nicht notwendig ein konstantes, sondern kann im Laufe der Zeit infolge Anderung der Sachlage Verschiebungen zu Gunsten des einen oder andern Kantons erfahren, (z. B. durch Erweiterung des Leitungsnetzes, Gewinnung neuer Wasserkraft, ec.). Für den gegenwärtigen Zeitpunkt und die bisherige Betriebs periode ist es an Hand des Expertengutachtens auf 60% zu Gunsten von Appenzell A. Rh. und auf 40% von St. Gallen anzusetzen, unter dem Vorbehalt der Möglichkeit einer späteren Neufixierung dieser Verteilung, sofern eine solche durch neu ein tretende Umstände sich rechtfertigen wird. Mit den genannten 60% zu Gunsten Appenzells soll auch der steuerrechtlichen Be deutung des Umstandes mit Rechnung getragen sein, daß die Rekurrentin konzessionsgemäß gehalten ist, Gesellschafts und Steuersitz im genannten Kanton zu nehmen. Offengelassen darf endlich werden, ob das Expertengutachten nicht insoweit von einer rechtsirrtümlichen Auffassung beeinflußt ist, als es für die Ein nahmen aus der Kraftabgabe an die Abonnenten lediglich auf die Anschlußstellen Rücksicht nimmt und damit den betreffenden Einkommensbetrag ( Verkaufspreis abzüglich entsprechende Be triebskostenquote ) wesentlich als in dem Kanton gewonnen ansieht, in welchem das Reinprodukt vom Konsumenten bezogen wird, während dieses zu seiner Herstellung als verwertbares Ver kehrsgut der Mitwirkung der gesamten Produktionseinrichtungen bedurfte. Denn wenn man hier auch anderer Meinung sein müßte, so wäre doch den übrigen Ausführungen des Gutachtens, namentlich dessen allgemeinen technischen Erörterungen sub a und e zu entnehmen, daß das proponierte Verhältnis von 60% zu 40 0 als das derzeitig der Gesamtheit aller erheblichen Umstände ange messene gelten darf. Was die ziffermäßige Ermittlung des in einer bestimmten Steuerperiode gewonnenen Einkommensbetrages anbelangt, so kann man natürlich die jeweilige Rechnungsaufstellung der Rekurrentin (von der das Gutachten für die bisherige Betriebszeit ausgeht nicht ohne weiteres als maßgebend ansehen, sondern muß jeder der Kantone die Möglichkeit haben, von der produzierten Rech nung bei tatsächlicher Unrichtigkeit und daneben auch insoweit abzugehen, als er behaupten kann, daß nach seiner geltenden Steuergesetzgebung die Fixierung des Einkommens nach andern Grundsätzen geschieht. Von dem Betrage, den jeder Kanton für sich als Gesamteinkommen der Rekurrentin festgestellt hat, darf er den ihm gebührenden Prozentsatz (60% bezw. 40 %) nach seiner Gesetzgebung zur Einkommensteuer heranziehen, während er den Überschuß steuerfrei zu lassen hat. B. In Bezug auf die Besteuerung des Vermögens der Rekurrentin. In dieser Hinsicht hat man es nicht mit einem interkantonalen Steuerkonflikt zu tun, sondern mit zwei selbständigen staatsrecht lichen Beschwerden der Rekurrentin gegen jeden Kanton für wegen Verletzung des Art. 4 BV. Entsprechend der frühern An ordnung des Instruktionsrichters vom 4. Februar 1903 ist da von auszugehen, daß man sich hier nicht eigentlichen rekursfähigen Verfügungen von Behörden der beiden Kantone gegenüber sieht, sondern bloß vorläufigen, die Rechtsstellung der Rekurrentin noch nicht definitiv bestimmenden Erklärungen über die Grundlage, auf der die erst noch zu gewärtigenden Verfügungen, d. h. die be vorstehenden Steuereinschätzungen erfolgen werden. Bezüglich des
st. gallischen Bescheides vom 15. September 1902 leuchtet das ohne weiteres ein, wie auch bezüglich des Bescheides des appen zellischen Regierungsrates vom 10. Oktober 1902. Wenn sodann dem letztern nachträglich ein ( ebenfalls vor Bundesgericht an gefochtener ) Beschluß der Landessteuerkommission vom 17. Ok tober 1902 gefolgt ist, der sich als konkrete Steuereinschätzung ansehen läßt, so hat doch der Regierungsrat die dagegen erhobene Weiterziehung laut seiner Schlußnahme vom 2. Dezember 1902 noch unerledigt gelassen, indem er die angefochtene Steuerein schätzung bloß im Prinzip guthieß und bezüglich des Quantita tives auf die Weiterziehung vorläufig nicht einzutreten erklärte. Danach fehlt es zur Zeit auch beim Kanton Appenzell an einer endgültigen Verfügung der zuständigen kantonalen Oberinstanz, gegen welche der Rekurs an das Bundesgericht offen stände. In vorliegendem Teile erscheint somit die Beschwerdeführung der Rekurrentin als verfrüht und ist also auf den Rekurs nicht einzutreten. Selbstverständlich bleibt aber der Rekurrentin das Recht gewahrt, gegen spätere rekursfähige Verfügungen der Be hörden beider Kantone betreffend die Besteuerung des Vermögens der Rekurrentin neuerdings den staatsrechtlichen Rekurs zu er greifen. Soweit bei der Vermögensbesteuerung interkantonale Be ziehungen mit in Betracht zu kommen haben, dürfen die zu ge wärtigenden Verfügungen nicht auf einer Rechtsauffassung beruhen, welche als den vorstehend entwickelten Grundsätzen widersprechend bezeichnet werden müßte. Das wäre, in Rücksicht auf die erörterte Einheitlichkeit und Untrennbarkeit der in beiden Kantonen befind lichen Einrichtungen, namentlich dann der Fall, wenn der Kan ton St. Gallen die Rekurrentin in Bezug auf die Immobiliar steuer steuerrechtlich als auswärts domizilierte Gesellschaft be handeln und sie aus diesem Grunde zur Besteuerung ihres st. gallischen Grundeigentums nach dem vollen Werte und ohne Abzug der Hypothekarschulden verhalten würde. Demnach hat das Bundesgericht erkannt: