Intercantonal double taxation; attribution of assets used in a partnership business; determination of the taxing canton. In double-taxation disputes, the decisive factor is not exclusively the civil-law characterization of the asset, but also its economic function and allocation (consid. 2). Securities placed at the disposal of a partnership, entered in the partner’s capital account, and exploited by the firm as business capital for credit procurement may be treated as partnership assets despite atypical civil-law arrangements. Where such economic investment exists, the canton in which the business is located is entitled to tax the asset; another canton may not tax it as private wealth of the partner or deceased.
Der Erblasser Ernst Honegger sei mit seinem Bruder Robert zusammen Anteilhaber der Firma Robert Honegger Cie. (Sei denstoffweberei und Baumwollspinnerei) mit 100,000 Fr. Kapital beteiligt gewesen. Diese Summe habe er in Bremgarten versteuern müssen, ebenso wie einen Betrag von 123,000 Fr. in Werttiteln, welche bei der eidgenössischen Bank in Zürich deponiert seien und die dem Etablissemente in Bremgarten als Betriebskapital und Reserve dienen. Gemäß 3, b des zürcherischen Steuergesetzes sei das außer dem Kanton befindliche aus Grundeigentum be stehende oder mit einem solchen verbundene Besitztum eines Kan tonseinwohners von der Vermögenssteuer ausgenommen, wenn für dasselbe da, wo es liege, eine Vermögenssteuer zu entrichten sei. Diese Voraussetzung treffe für die zwei genannten Beträge zu. B. Die Finanzdirektion erklärte unterm 2. Oktober 1899 das Revisionsgesuch teilweise für begründet, in dem Sinne nämlich, daß sie (neben einer, hier nicht in Frage stehenden Ermäßigung der Schätzung der ererbten Liegenschaften) den Abzug der er wähnten Kapitaleinlage von 100,000 Fr. von dem im Kanton zu versteuernden Vermögen gestattete. Demzufolge stellte sich die Nachsteuerforderung noch auf insgesamt 10,084 Fr. a Cts. Bezüglich des Betrages von 123,000 Fr. wurden die Gesuch steller mit nachfolgender Begründung abschlägig beschieden: Das Inventar enthalte nicht den mindesten Anhaltspunkt dafür, daß über den darin angeführten Kapitalkonto von 100,000 Fr. hinaus noch andere Aktiven des Nachlasses Bestandteile des Ge schäftes in Bremgarten seien. Sollte aber auch der Erblasser that sächlich ein Depositum bei der Eidgenössischen Bank in Zürich, das mit im Inventar aufgeführten Titeln identisch wäre, gegen über der Steuerbehörde Bremgarten als Bestandteil des Fabrik gewerbefonds daselbst deklariert und versteuert haben, so könnte dieser Umstand das Steuerrecht des Kantons Zürich nicht beein flussen. Denn es handle sich auf alle Fälle nur um einen For derungsanspruch an die Firma, der steuerrechtlich nicht zum Ver mögenskomplex der letztern gerechnet werden dürfe, so wenig wie z. B. ein auch im Inventar angeführtes Kontokorrentguthaben des Erblassers gegenüber der Firma von 31,572 Fr. 45 Cts. C. Infolge einer erneuten Eingabe gelangte die Streitsache an den Regierungsrat des Kantons Zürich als Rekursinstanz. Der selbe teilte in seinem Entscheide vom 1. Februar 1900 bezüglich der Besteuerung des Postens von 123,000 Fr. den Standpunkt der Finanzdirektion, wobei er zur Begründung noch hinzufügte: Die im Inventar aufgezählten Wertschriften hätten ihre Eigen schaft als Privatvermögen des Erblassers durch eine allfällige Ver pfändung für die Schulden der Gesellschaft nicht verloren. Es er gebe sich denn auch aus dem Inventare selbst, daß die Zinsen der betreffenden Wertschriften keineswegs dem Gesellschaftsvermögen, sondern dem Kontokorrentguthaben des Erblassers zugeschrieben worden seien. D. Nunmehr ergriffen die Erben Honegger rechtzeitig den staats rechtlichen Rekurs an das Bundesgericht, wobei sie ausführten: Es handle sich um einen Fall interkantonaler Doppelbesteue rung; und zwar wollen die zürcherischen Behörden die Erbschaft des Ernst Honegger mit einer Steuer, und sogar mit einer Straf steuer, belegen für einen Vermögensteil, den jener während den betreffenden Steuerperioden ständig an einem andern Orte, näm lich im Kanton Aargau, versteuert habe. Das Besteuerungsrecht bezüglich der fraglichen Wertpapiere stehe bundesrechtlich unzweifel haft dem genannten Kantone zu, da diese Valoren in die Kom manditgesellschaft Robert Honegger Cie. eingekehrt gewesen seien. Die ordentlichen Kapitaleinlagen der Gesellschafter hätten sich näm lich infolge Neubauten als unzureichend erwiesen. Sie hätten des halb zusammen der Firma Wertschriften im Nominalwerte von 19,000 Fr. eingeliefert, wozu Ernst Honegger mit den im Streite liegenden Valoren beigetragen habe. Diese Titel habe die Firma als solche und als ihr Eigentum laut bezüglichen Verträgen vom 20. Juli 1893 und 21. Mai 1895 faustpfändlich bei der eid genössischen Bank hinterlegt und dafür einen Kredit in der Höhe von rund 300,000 Fr. bekommen. Demgemäß seien auch die Cou pons dieser Wertpapiere von der Bank jeweils der Firma gut geschrieben worden, während die letztere sie wiederum den einzelnen Socii im Kontokorrent gutgeschrieben habe. Der Nominalbetrag der eingelieferten Titel sei jedem Gesellschafter auf seinem Kapital konto notiert worden. Freilich seien diese Einlagen bei der Ge winn und Verlustverteilung nicht in Berücksichtigung gefallen.
Dem komme aber keine Bedeutung zu; denn die Gewinnverteilung brauche gesetzlich keine gleiche und nicht proportional zu sein den gesamten (hier zum Teil in Geld, zum Teil in Sachen bezw. Forderungen bestehenden) Einlagen der einzelnen Gesellschafter. Als entscheidend erscheine vielmehr, daß die Papiere der Gesellschaft bis auf weiteres zu Eigentum überlassen und von ihr als Eigen tum für ihren Betrieb zur Erreichung ihres Gesellschaftszweckes verwertet worden seien. Eventuell wäre zum mindesten bei der Zweifelhaftigkeit der Frage, wem das Besteuerungsrecht zustehe, anzuordnen, daß die zürcherischen Behörden von der Erhebung einer Strafsteuer absehen. E. Zur Vernehmlassung auf den Rekurs bringt der Regierungs rat des Kantons Zürich im wesentlichen vor In dem (nach zürcherischem Steuerrechte für die Festsetzung der Steuer maßgebenden) amtlichen Inventar figuriere als Beteili gung an der Firma Robert Honegger Cie. laut Kapitalkonto lediglich der Posten per 100,000 Fr. Dagegen seien darin die in Frage stehenden Wertschriften nicht als Eigentum der Gesellschaft, sondern des Erblassers angeführt. Sie können demnach unmöglich als Geschäftseinlage angesehen werden. Ein Eigentumsübergang an den Papieren erscheine sogar als ausgeschlossen nach der Dar stellung des Sachverhaltes, wie ihn die Erben Honegger selbst vor den kantonalen Instanzen gegeben hätten. Sie hätten z. B. davon gesprochen, daß die Titel für Schulden der Firma gleich sam verpfändet gewesen feien. In der That hätten auch diese Valoren von der Firma unter ihrem Namen verpfändet werden und doch Eigentum des Ernst Honegger bleiben können. Letzterer habe lediglich sein Einverständnis zur Verpfändung zu erteilen gehabt, ohne daß dem Pfandgläubiger das Rechtsverhältnis zwi schen ihm als Eigentümer und dem Verpfänder habe zur Kennt nis gebracht werden müssen. Wenn auch die Summe von 123,000 Fr im Hauptbuche (Kapitalien Konto) der Firma als Depositen bei der Eidg. Bank auf den Namen des Ernst Honegger eingetragen sei, so erscheine dies angesichts der vielen gegen die Rekurrenten sprechenden Momente nicht als eine Thatsache von genügender Beweiskraft, und es ergebe sich übrigens der Inhalt jener Ein tragung nicht mit Bestimmtheit aus dem Wortlaute der darüber beigebrachten amtlichen Beglaubigung. Daß eine wirkliche Kapital einlage nicht beabsichtigt gewesen sei, erhelle auch daraus, daß Ernst Honegger am 5. Juli 1893 Anteilhaber der (gleichen Tages in das Handelsregister eingetragenen) Firma geworden sei, und zwar wie die andern Gesellschafter, nur mit seiner Bareinlage, während der erste Faustpfandvertrag schon vom 20. Juli 1893 datiere; demnach habe man offenbar bei Eingehung des Gesellschaftsvertrages die Wertschriften absichtlich nicht als Firma Eigentum behandeln wollen. Andernfalls würde die Abtretung derselben auch nicht zu ihrem Nominal , sondern zu ihrem viel höhern Kurswerte erfolgt sein. Ferner hätte, angesichts des Art. 530 des Obligationenrechts und des Umstandes, daß die Einkehr der Papiere die Gewinn verteilung modifiziert haben würde, eine diesbezügliche vertragliche Festsetzung erfolgen müssen, und es hätten im weitern den Gesell schaftern für diese Einlagen 4% Zinsen gutgeschrieben werden sollen, was offenbar alles nicht geschehen sei. Vielmehr habe man, wie aus einem Vermerke im Nachlaßinventar sich folgern lasse, einfach die Zinse der zu Faustpfand gegebenen Werttitel dem be treffenden Gesellschafter bezw. Eigentümer der Titel gutgeschrieben. Letztere hätten lediglich für die Faustpfandforderung der Bank ge haftet, nicht aber zu Gunsten dritter Kreditoren. Die Gesellschafter hätten sie der Gesellschaft zum Zwecke der Verpfändung nach den Grundsätzen der Gebrauchsleihe geborgt. Dem Gesagten entspre chend sei ferner die Beteiligung der Kommanditärin Witwe Julie Honegger Schmid stets, d. h. auch nach Hingabe ihres Anteils an Wertschriften (im Nominalwerte von 35,000 Fr.), mit 100,000 Fr. im Handelsregister eingetragen gewesen, und sei nach dem Tode des Ernst Honegger dessen Witwe Ida Honegger als Komman ditärin nur mit dessen wirklicher Kapitaleinlage von 100,000 Fr. ins Geschäft eingetreten. Nach all dem handle es sich unmöglich um einen bundesrechtlich an ihrem Domizil versteuerbaren Ver mögensbestandteil einer Gesellschaft, eine vom Privatvermögen des Verstorbenen gesonderte selbständige Einheit. F. Replikando führen die Rekurrenten aus: Darauf, wie sie etwa das streitige Rechtsverhältnis benannt hätten, komme nichts an, sondern das juristische Wesen desselben sei entscheidend. Wenn übrigens auch die Wertpapiere der Firma
von ihren Anteilhabern nur als Drittmannspfand überlassen wor den wären, so wäre dies doch eine Überlassung für die Erhöhung des Betriebsfonds, eine Leistung jedes Socius zur Erreichung des Gesellschaftszweckes, und insoweit eine Vermögenseinlage gewesen. Maßgebend für das Steuerrecht könne nicht die juristische Um kleidung eines Verhältnisses sein, sondern seine wirtschaftliche, ver mögensrechtliche Funktion, also hier die Bindung der fraglichen Vermögensteile im Geschäfte. Aber abgesehen hievon stehe eben fest, daß Ernst Honegger beim Pfandakte in keiner Form teilge nommen habe, daß die Valoren, die zudem Inhaberpapiere seien, von der Firma als ihr Eigentum versetzt worden seien, und daß es sich überhaupt, was sowohl das Verhältnis nach innen, zwi schen Gesellschaftern und Firma, als dasjenige nach außen, gegen über Dritten, anlange, um eine Übergabe zu Eigentum auf Zeit oder unter Resolutivbedingung handle für so lange, als die Ge sellschaft der Valoren bedürfe. Wenn die schon in den 80er Jahren eingekehrten Titel in den Gesellschaftsverträgen keine Erwähnung gefunden hätten, so komme dies daher, weil man ihre Verwen dung im Geschäfte nur als eine vorübergehende betrachtet und stets auf die Möglichkeit ihrer Liberierung gehofft habe. Dagegen beruhe ihre Einlage in das Geschäft auf mündlicher Vereinbarung und auf Einträgen in den jeweiligen Hauptbüchern. Eine Ande rung der Gewinn und Verlustteilung sei nicht erforderlich gewesen, da dieselbe nach bestimmten Bruchzahlen fixiert worden sei und deshalb auch für den Gewinn aus den ursprünglichen Geldein lagen und den Valoreneinschüssen habe gelten können, und da ferner jeder Gesellschafter ungefähr so viel (an Wertpapieren) bei gesteuert habe, als es ihm nach seiner Beteiligung traf. Ebenso sei das gesetzliche Merkmal der Verzinsung gegeben, indem die den einzelnen Gesellschaftern ausgehändigten Erträgnisse der von ihnen eingekehrten Wertpapiere ungefähr einen Zins von 4 % ihres Kurswertes repräsentieren. Die Behauptung, die Firmagläubiger als solche, abgesehen von der Eidgenössischen Bank, hätten kein Recht auf die Werttitel als Gesellschaftsgut, sei unrichtig und übrigens unerheblich, da die Valoren auf alle Fälle der genann ten Bank verschrieben und damit als Geschäftsfonds in das Ge schäft geflossen seien. Daß hinsichtlich der Kommanditbeteiligung der Witwe Julie Honegger eine Publikation ihrer Wertschriften einlage nicht stattgefunden habe, erkläre sich aus der Erwartung einer bloß vorübergehenden Dauer der Valorennachschüsse. Bei Frau Ida Honegger anderseits sei eine bezügliche Publikation unter blieben, weil sie den Nachschuß herausverlangt und seither auch herauserhalten habe. G. In seiner Duplik macht der Regierungsrat des Kantons Zürich noch geltend: Die Eintragung des Valorenzuschusses der Kommanditärin Witwe Julie Honegger Schmid in das Handelsregister wäre nach Art. 602 O. R. und gemäß dem bundesgerichtlichen Entscheide in Sachen Künzli (Amtl. Slg., Bd. XIX, S. 668, Erw. 3) von entscheidendem Gewicht für die Möglichkeit einer Besteuerung ihrer Einlage am Gesellschaftssitze. Diese Eintragung sei unterlassen worden, weil man eine Haftbarkeit der Kommanditärin über den Betrag von 100,000 Fr. hinaus nicht gewollt habe. Demnach hätten es aber offenbar auch die übrigen Gesellschafter mit den ihrerseits der Firma hingegebenen Wertpapieren nicht anders hal ten und diese Papiere ebenfalls nur leihweise hergeben wollen. Der Umstand, daß man die Zinse der Wertpapiere ihrem betref fenden Eigentümer einfach zuschrieb, beweise einenteils, daß sie nicht als aus dem Geschäfte herrührende Erträgnisse, sondern als solche der Titel selbst betrachtet worden seien, andernteils, daß die Gesellschafter die Valoren lediglich zum Zwecke der Verpfändung ausgehändigt hätten. Sodann fehle es für die Annahme einer Eigentumsübertragung an der Verabredung eines Übernahms preises. Gegen diese Annahme spreche endlich auch, daß bei Ab schluß des Gesellschaftsvertrages vom Jahre 1893 die bereits vor her hergegebenen Titel nicht als Einlagen erwähnt worden seien. H. Der Regierungsrat des Kantons Aargau, dem zur Wah rung der Interessen dieses Kantons von der Vernehmlassung der zürcherischen Regierung Mitteilung gemacht wurde, trägt in seiner bezüglichen Eingabe auf Gutheißung des Rekurses an, mit einer Begründung, die sich im wesentlichen mit der von den Rekurren ten gegebenen deckt. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: Zur Bestreitung der Steuerberechtigung des Kantons Zürich
stellen die Rekurrenten wesentlich darauf ab, daß die fraglichen Wertpapiere vom Erblasser Ernst Honegger als aktiven Teilhaber der Kommanditgesellschaft Robert Honegger Cie. in Bremgar ten dieser Gesellschaft zu Eigentum überlassen worden seien. In der That sind für eine derartige Überlassung gewichtige Anhalts punkte in den Akten vorhanden. So spricht dafür namentlich der Umstand, daß die Valoren im Kapitalkonto des Ernst Honegger neben seiner ordentlichen Kapitaleinlage gebucht wurden und daß hre Verpfändung bei der Eidgenössischen Bank ohne sein Zuthun von der Gesellschaft selbständig und im eigenen Namen vorge nommen worden ist. Der Wille, Eigentum zu übertragen, wird bei einer so weit gehenden Einräumung der Verfügungsmöglich keit wohl als vorhanden anzunehmen sein. Dem steht auch nicht entgegen, daß die Gesellschaft die von ihr in eigenem Namen be zogenen Couponsbeträge der Wertschriften dem Gesellschafter ihrer seits wieder durch Gutschrift im Kontokorrent zuwandte. Denn diese Zuwendungen lassen sich wohl unter dem Gesichtspunkte einer der weitern Gewinnverteilung vorgängigen, der Höhe nach in Abweichung von Art. 556, Abs. 2 des Obligationenrechts geregelten Verzinsung der Wertpapiereinlage auffassen. Und selbst wenn man es hiebei mit einem vom Gesellschafter vorbehaltenen Rechte auf den Bezug der Früchte der in die Gesellschaft einge kehrten Sachen zu thun hätte, so stände dies einem Eigentums rechte der Gesellschaft an den Sachen selbst doch nicht entgegen. Ebenso läßt sich der Umstand, daß die Wertpapiere später dem Gesellschafter in natura wieder zufallen sollen, mit dieser Auf fassung wohl vereinbaren, in der Weise nämlich, daß man das Eigentum der Gesellschaft als ein resolutiv bedingtes betrachtet. Sodann gestattet auch die Unterlassung der Kommanditärin Julie Honegger Schmid, ihre Wertpapiereinlage zur Eintragung im Handelsregister anzumelden, keinen sichern Schluß auf das Rechts verhältnis, das zwischen der Gesellschaft und den aktiven Gesell schaftern bezüglich der von diesen übergebenen Valoren besteht. Denn der aktive Gesellschafter und der Kommanditär befinden sich gesetzlich nicht in der gleichen Stellung, und es ist deshalb nicht ohne weiteres anzunehmen, daß ihre Leistungen an die Gesellschaft gleich zu beurteilen seien. Immerhin mag all dem gegenüber zugegeben werden, daß die von der Rekursbeklagtschaft für ihren gegenteiligen Standpunkt geltend gemachten Gründe einer erheblichen Bedeutung nicht ent behren. So muß namentlich nach den gegebenen Verhältnissen der Umstand, daß diese Einkehr von Valoren in den beiden Gesell schaftsverträgen von 1893 und 1895 keine Erwähnung gefunden hat, auffallend erscheinen. Diese Bedenken erweisen sich aber nicht als durchschlagend, insbesondere nicht, wenn man berücksichtigt, daß in Doppelbesteuerungsfragen keineswegs ausschließlich auf das civilrechtliche Verhältnis, in welchem sich das Steuerobjekt befindet, abgestellt werden kann, sondern daß wesentlich auch seine wirtschaftliche Bestimmung und Verwendung mit in Betracht ge zogen werden muß. Man würde sonst z. B. zu der steuerrecht lich unannehmbaren Konsequenz gelangen, daß es möglich wäre, eine in einem Kantone mit erheblichem Kapital arbeitende Gesell schaft der Besteuerung in diesem Kanton sogar gänzlich zu entziehen, indem die Gesellschafter ihren Beitragsleistungen nur eine Form zu geben brauchten, die sie nicht als Gesellschaftsgut im Rechts sinne erscheinen lassen würde. Vorliegenden Falles sind nun die fraglichen Wertpapiere wirt schaftlich gesprochen im Geschäfte in Bremgarten in einer nach Zweck und Wirkung durchaus ähnlichen Weise angelegt, wie die Bareinlagen selbst. Durch die Einwerfung der Valoren in das Geschäft bezwecken die einzelnen Gesellschafter nicht etwa, der Ge sellschaft von sich aus auf dem Wege eines Darlehens Kredit zu gewähren und damit einen Akt der Verwaltung ihrer persönlichen Vermögen vorzunehmen, bei dem ihre Eigenschaft als Gesellschaf ter und die Rücksicht auf die Gesellschaft gar nicht in Frage stände. Sie wollen es vielmehr dem Geschäfte ermöglichen, sich bei Dritten einen Kredit zu verschaffen, dessen es infolge Ver größerung seiner Anlagen bedarf und stellen ihm zur Erreichung dieser Absicht die Werttitel aus ihrem privaten Vermögen zur Verfügung. In einer solchen Verfügungsstellung liegt wenigstens im ökonomischen Sinne eine in Verfolgung des gesetzten Gesell schaftszweckes gemachte Geschäftseinlage. Und ihrerseits hat die Gesellschaft die für sie aus diesen Einlagen resultierenden Vor teile voll ausgenützt. Auf dem Wege einer Verpfändung bei der
Eidgenössischen Bank hat sie den durch die Titel repräsentierten Vermögenswert in einer ihren Interessen dienenden Weise liquid gemacht und als Betriebsfonds in das Geschäft einfließen lassen. Dieser Vermögenswert als solcher arbeitet nun ausschließlich im und für das Geschäft und ist wie Geschäftsgut den Risiken eines ingünstigen Ganges des Unternehmens ausgesetzt. Den Gesell schaftern aber wurde dadurch anderseits eine Verfügung über den selben entzogen auf so lange, bis er wieder durch Liberierung der Titel von seiten der Gesellschaft aus dem Geschäfte herausgenom men und ihnen zurückerstattet wird. Aus diesen Erwägungen wirtschaftlicher Natur in Verbindung mit ebenfalls für die Rekurrenten sprechenden Gründen rein recht lichen Charakters muß man dazu gelangen, die Befugnis zur Besteuerung der im Streite liegenden Titel dem Kanton Aargau zuzuerkennen, als demjenigen Kantone, in welchem sie als Ge sellschaftsvermögen angelegt sind. Damit erscheint der Rekurs in der Hauptsache als begründet und braucht auf die eventuellen An bringen der Rekurrenten betreffend Aufhebung der Nachsteuerver fügung nicht eingetreten zu werden. Demnach hat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wird begründet erklärt, womit die Verfügungen der Finanzdirektion bezw. des Regierungsrates des Kantons Zürich, soweit sie die Besteuerung der im Streite liegenden Wertschriften betreffen, dahinfallen.