Art. 251 Ziff. 1 Abs. 1 und Art. 110 Ziff. 5 StGB; Art. 957 ff. OR; Rückdatieren von buchhalterischen Geschäftsvorgängen, Falschbeurkundung. Der kaufmännischen Buchhaltung kommt ungeachtet einer fehlenden gesetzlichen Buchführungspflicht Urkundencharakter zu (Bestätigung der Rechtsprechung; E. 2.2). Wer Geschäftsvorgänge rückdatiert, deren Belege für die kaufmännische Buchhaltung bestimmt sind, begeht bereits mit der Rückdatierung eine Falschbeurkundung, wenn die Buchung das von der kaufmännischen Buchführung zu vermittelnde Bild verfälscht (E. 2.3 und 3).
129 IV 130
6S.189/2002 vom 28. Januar 2003
ab Seite 130
A.-
A.a A.C. und B.C. hatten der Einzelfirma D. ein Darlehen gewährt, das hauptsächlich für den Kauf einer Liegenschaft für die Ehegatten C. in Paraguay verwendet wurde. Da D. die verbleibende Schuld nicht zurückzahlen konnte, erklärten sich die Darlehensgeber bereit, verrechnungsweise sämtliche Aktien der einen deutlich höheren Wert aufweisenden E. AG für Fr. 50'000.- zu übernehmen. Damit wurde einerseits bezweckt, den Darlehensgläubigern eine Sicherheit für ihre Forderung zu geben, andererseits sollte die E. AG von einem Konkurs D.s unberührt bleiben. In der Folge stellte X. für die Revisionsstelle der Einzelfirma D. im Juli 1995 einen Kaufvertrag sowie eine Kaufrechtsvereinbarung zwischen D. und den Ehegatten C. auf. Darin wurde die Übertragung sämtlicher E.-Aktien an das Ehepaar C. sowie ein jederzeitiges Rückkaufsrecht von D. vereinbart. Die Parteien unterzeichneten die beiden Verträge vor X. im Sommer 1995. X. datierte die Verträge auf den 14. März 1994 zurück, um die E. AG vom Vermögen des D. zu trennen, dem angesichts der im Verlauf von 1994 eingetretenen Illiquidität und Zahlungsunfähigkeit der D. Einzelfirma und der D. AG der Konkurs drohte, sowie um allfällige Anfechtungen des Verkaufs zu verhindern. Die neuen Eigentümer hatten keinen Einfluss auf die E. AG. Diese wurde faktisch weiterhin von D. geführt. Die gestützt auf die Verträge erstellte Buchhaltung der Einzelfirma D. für das Jahr 1994 berücksichtigte bereits die erst im Jahr später erfolgte Aktienübertragung. Die Buchhaltung wurde aufgrund des rückdatierten Kaufvertrages erstellt und durch ein ebenfalls rückdatiertes und inhaltlich falsches Generalversammlungsprotokoll gestützt. Die E.-Aktien waren in der Schlussbilanz der Einzelfirma D. mit Stichtag 31. Dezember 1994 nicht mehr aufgeführt.
A.b Gemäss Darlehensvertrag vom 28. März 1988 vereinbarten die D. AG und die E. AG, dass dieser auf den 31. Dezember 1987 ein zu 5% zu verzinsendes und jährlich mit Fr. 50'000.- zu amortisierendes Darlehen ausbezahlt worden war bzw. werden sollte (im angefochtenen Urteil wird von "ausbezahlt wurde" gesprochen).
In der Bilanz der D. AG mit Stichtag 31. Dezember 1987 wurde das Darlehen mit Fr. 935'000.- unter den Aktiven aufgeführt, in der Bilanz für das Jahr 1990 mit Fr. 785'000.- und in den darauf folgenden Jahren abnehmend mit jeweils Fr. 735'000.-, Fr. 685'000.- und Fr. 635'000.-. Die Bilanz der D. AG mit Stichtag vom 31. Dezember 1994 führt das Darlehen mit einem Nullsaldo auf.
Im Sommer 1995 bereitete X. einen Vertragsentwurf zwischen der D. AG als Zedentin und D. als Zessionar vor. Darin wurde vereinbart, dass die D. AG ihre Forderung gegen die E. AG in der Höhe von Fr. 635'000.- (Wert am 31. Dezember 1993) "zum Zwecke der Verrechnung von gegenseitigen Forderungen zwischen Herrn D. und D. AG" abtrete. Die Abtretung sollte gemäss der Vereinbarung zum Nominalwert erfolgen und "mit der Kontokorrentverpflichtung der D. AG gegenüber Herrn D. verrechnet" werden. Der Vertrag wurde von den Parteien zu einem offenbar nicht genau festgestellten Zeitpunkt im Sommer 1995 unterzeichnet und von X. auf den 14. Januar 1994 rückdatiert. Das führte zu folgenden Buchungen: Im Hauptbuchkonto der E. AG wurde rückwirkend auf den 19. Januar 1994 "Abtretung Darlehen von Fr. 635'000.00" im Soll des Kontos "Darlehen D. AG" verzeichnet, dieses Konto saldiert und der Betrag dem Kontokorrentkonto von D. im Haben verbucht. Dadurch erhöhte sich die Debitorenposition von D. bei der E. AG um Fr. 635'000.- auf Fr. 2'793'628.20. Demgegenüber erschien die Forderungsabtretung im Kontokorrent der E. AG gemäss Hauptbuchkonto von D. im Soll, wodurch sich seine Forderung gegen die E. AG um diesen Betrag auf Fr. 2'776'918.20 erhöhte. Schliesslich wurden dem Kontokorrent der D. AG im Hauptbuchkonto von D. Fr. 635'000.- gutgeschrieben, womit sich die Forderung von D. gegenüber der AG um diesen Betrag auf etwas über eine Million Franken verminderte. X. handelte im Wissen, dass die rückdatierte Vereinbarung von A.C. als Buchungsbeleg der Buchhaltung 1994 verwendet würde. Ebenso wusste er, dass die D. AG damals zahlungsunfähig war und mit der Zession und ihrer Rückdatierung die Anfechtung des Vertrags im späteren Konkursverfahren der AG verhindert werden sollte.
B.- Der Kassationshof des Kantons Bern sprach X. kantonal letztinstanzlich der mehrfachen Urkundenfälschung sowie der mehrfachen Gehilfenschaft zur Bevorzugung eines Gläubigers schuldig und verurteilte ihn zu einer bedingten Gefängnisstrafe von 8 Monaten. Im Übrigen stellte er die Rechtskraft des Urteils des Wirtschaftsstrafgerichts des Kantons Bern vom 2. November 2000 gegen X. fest, soweit es ihn von den Vorwürfen der Bevorzugung eines Gläubigers und der Urkundenfälschung je in einem Fall freigesprochen hatte.
C.- X. erhebt eidgenössische Nichtigkeitsbeschwerde mit dem Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit er wegen mehrfacher Urkundenfälschung schuldig gesprochen worden sei, und die Sache zu seiner Freisprechung in diesen Punkten und zur neuen Festsetzung der Strafe an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Bundesgericht weist die Nichtigkeitsbeschwerde ab.
Aus den Erwägungen:
1.1 Der Beschwerdeführer wendet sich nur gegen die Annahme der objektiven Tatbestandselemente der Falschbeurkundung, nicht jedoch gegen jene des subjektiven Tatbestandes. Darauf ist nicht zurückzukommen.
1.2 Der Beschwerdeführer hat die ihm vorgeworfenen Taten im Verlauf des Jahres 1995 begangen, also bevor das neue Vermögens- und Urkundenstrafrecht am 1. Januar 1995 in Kraft getreten ist. Die Anwendung der geltenden Strafnorm des Art. 251 Ziff. 1 StGB wird vom Beschwerdeführer nicht in Frage gestellt und ist hier daher nicht zu prüfen.
2.1 Die Tatbestände des Urkundenstrafrechts schützen das Vertrauen, das im Rechtsverkehr einer Urkunde als einem Beweismittel entgegengebracht wird. Mittel zum Beweis kann nur sein, was generell geeignet ist, Beweis zu erbringen. Abgesehen von den Zeichen gelten als Urkunden nur Schriften, die bestimmt und geeignet sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen (Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB).
Eine Falschbeurkundung begeht sowohl nach der alten wie der neuen Fassung von Art. 251 Ziff. 1 StGB insbesondere, wer eine rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt, in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen. Die Urkundenfälschung im eigentlichen Sinn erfasst das Herstellen einer unechten Urkunde, deren wirklicher Aussteller mit dem aus ihr ersichtlichen Autor nicht identisch ist. Demgegenüber betrifft die Falschbeurkundung die Errichtung einer echten aber unwahren Urkunde, bei der also der wirkliche und der in der Urkunde enthaltene Sachverhalt nicht übereinstimmen. Nach allgemeiner Auffassung ist die einfache schriftliche Lüge keine Falschbeurkundung. Das Vertrauen darauf, dass über die Person des Ausstellers nicht getäuscht wird, ist und darf grösser sein als das Vertrauen, dass jemand nicht in schriftlicher Form lügt. Aus diesem Grund werden an die Beweisbestimmung und Beweiseignung einer Urkunde bei der Falschbeurkundung höhere Anforderungen gestellt. Eine qualifizierte schriftliche Lüge im Sinne der Falschbeurkundung wird nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 117 IV 35) nur angenommen, wenn der Urkunde eine erhöhte Glaubwürdigkeit zukommt und der Adressat ihr daher ein besonderes Vertrauen entgegenbringt. Das ist der Fall, wenn allgemein gültige objektive Garantien die Wahrheit der Erklärung gegenüber Dritten gewährleisten, wie sie unter anderem in der Prüfungspflicht einer Urkundsperson oder in gesetzlichen Vorschriften wie den Art. 958 ff. OR liegen, die gerade den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen. Blosse Erfahrungsregeln hinsichtlich der Glaubwürdigkeit irgendwelcher schriftlicher Äusserungen genügen dagegen nicht, mögen sie auch zur Folge haben, dass sich der Geschäftsverkehr in gewissem Umfang auf die entsprechenden Angaben verlässt. Die Grenze zwischen Falschbeurkundung und schriftlicher Lüge muss für jeden Einzelfall nach den konkreten Umständen gezogen werden. Das kann mitunter sehr schwierig sein, weil das Gesetz nicht eindeutig regelt, wann noch eine straflose schriftliche Lüge vorliegt (vgl. BGE 126 IV 65 E. 2a S. 68; BGE 125 IV 273 E. 3a/aa; BGE 125 IV 17 E. 2a/aa mit Hinweisen).
2.2 Der Urkundencharakter eines Schriftstücks ist relativ. Es kann mit Bezug auf bestimmte Aspekte Urkundencharakter haben, hinsichtlich anderer Gesichtspunkte nicht. Nach der Gerichtspraxis kann sich unmittelbar aus dem Gesetz oder aus der Verkehrsübung bzw. dem Sinn oder der Art des Schriftstücks ergeben, ob dieses zum Beweis einer bestimmten Tatsache bestimmt und geeignet ist. Die Rechtsprechung verweist in diesem Zusammenhang insbesondere auf die allgemeinen Bilanzvorschriften gemäss Art. 958 OR. Nach ständiger Praxis sind die kaufmännische Buchführung und ihre Bestandteile (Belege, Bücher, Buchhaltungsauszüge über Einzelkonten, Bilanzen oder Erfolgsrechnungen) im Rahmen der Falschbeurkundung als Absichtsurkunden kraft Gesetzes (Art. 957 OR) bestimmt und geeignet, Tatsachen von rechtlich erheblicher Bedeutung zu beweisen. Für den Urkundencharakter spielt der mit der Buchführung verfolgte Zweck keine Rolle (BGE 125 IV 17 E. 2a/aa S. 23 mit Hinweis; zuletzt BGE 126 IV 65 E. 2a S. 68; erstmals in BGE 79 IV 162). Nicht erforderlich ist die Genehmigung der Generalversammlung (vgl. BGE 120 IV 122 E. 5c S. 130 f.). Schliesslich kann der Buchhaltung Urkundencharakter zukommen, obschon eine gesetzliche Pflicht zur Buchführung fehlt. Bei einer freiwilligen Buchführung ist vorauszusetzen, dass die Buchführung eine kaufmännische ist. Das ist der Fall, wenn sie nach der Zielsetzung des Art. 957 OR geführt wird sowie lückenlose Belege und Bücher umfasst und so die Feststellung der Vermögenslage mit den Schuld- und Forderungsverhältnissen und der Betriebsergebnisse der Geschäftsjahre ermöglicht. Die in diesem Sinne zu verstehende kaufmännische Buchführung und ihre Bestandteile sind Urkunden gemäss Art. 110 Ziff. 5 StGB, losgelöst davon, ob das betreffende Unternehmen der gesetzlichen Buchführungspflicht untersteht oder nicht (vgl. etwa BGE 125 IV 17 E. 2b/aa S. 26 f. mit Hinweisen).
2.3 Die Buchhaltung muss ein genaues und vollständiges Bild der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage vermitteln. Dabei hat die Bilanz die Vermögensverhältnisse eines Unternehmens auf einen bestimmten Stichtag hin korrekt auszuweisen, d.h. an einem von 365 Tagen (vgl. etwa BGE 116 IV 52 E. 2 S. 55 f.). Dementsprechend liegt eine unwahre Urkunde vor, wenn nicht die am angegebenen Stichtag, sondern die zu einem anderen Zeitpunkt bestehenden wirtschaftlichen Verhältnisse ausgewiesen werden (ANDREAS DONATSCH, in: Basler Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel usw. 2000, Art. 186 N. 29). Die datumsmässig unrichtige Erfassung eines Geschäftsvorgangs stellt nach der Rechtsprechung in der Regel eine Falschbeurkundung dar (BGE 71 IV 132 E. 4 S. 137 f.; vgl. auch BGE 88 IV 28 E. 1c und BGE 102 IV 191 E. 1, die allerdings eine Urkundenfälschung im engeren Sinne annehmen). In diesen Fällen ist zusätzlich erforderlich, dass die falsche Buchung gerade das Bild, das die Buchführung zu vermitteln bestimmt ist, verfälscht. Dies ist ausnahmsweise zu verneinen, wenn beispielsweise durch vertragliche Vereinbarung gewisse Geschäfte noch in alter Rechnung erfasst werden sollen, und diese Transaktionen in der alten Periode valutiert werden. Bei einem solchen Vorgehen darf der Vertrag selbst aber nicht zurückdatiert werden (SCHWEIZERISCHE KAMMER DER WIRTSCHAFTSPRÜFER, STEUER- UND TREUHANDEXPERTEN [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998, Bd. 1, Zürich 1998, 2.38422 lit. c mit Beispielen unzulässiger rückwirkender Valutierungen). Zulässige Vorgänge einer rückwirkenden Valutierung sind insbesondere der Kauf oder Verkauf von Wertschriften oder Beteiligungen in alter Rechnung oder ein Forderungsverzicht, wobei es sich aber um wirtschaftlich begründete Transaktionen handeln muss, was insbesondere bei Scheingeschäften nicht zutrifft (vgl. SCHWEIZERISCHE KAMMER DER WIRTSCHAFTSPRÜFER, STEUER- UND TREUHANDEXPERTEN [Hrsg.], a.a.O., ebenda).
3.1 Die Einzelfirma D. war seit 1966 nicht mehr im Handelsregister eingetragen. Das Wirtschaftsstrafgericht, auf dessen Erwägungen die Vorinstanz grundsätzlich verweist, nimmt aber an, die Einzelfirma D. habe freiwillig eine kaufmännische Buchhaltung nach der Zielsetzung des Art. 957 OR geführt. Die vom Beschwerdeführer nicht beanstandete Feststellung bindet das Bundesgericht. Da Gegenteiliges nicht ersichtlich ist, kann darauf abgestellt werden. Im Unterschied zur Einzelfirma D. traf die D. AG von Gesetzes wegen die Pflicht, Bücher zu führen.
3.2 Der Beschwerdeführer erstellte die Vereinbarung über die Forderungszession von Fr. 635'000.- im Juli 1995 und datierte sie beim Abschluss des Vertrags im Sommer des gleichen Jahres auf den 14. Januar 1994 zurück. Der Vertrag war damit inhaltlich unwahr. Anschliessend wurden die bereits dargelegten Buchungen vorgenommen (oben Sachverhalt A.b Abs. 2). In der Jahresbilanz der D. AG für 1994 mit Stichtag vom 31. Dezember 1994 ist das Darlehen auf Null saldiert. Bei der Rückdatierung handelte X. im Wissen, dass die inhaltlich unwahre Vereinbarung von der Buchhalterin A.C. als Buchungsbeleg der Buchhaltung der D. AG für das Jahr 1994 verwendet würde. Ebenso wusste er, dass die D. AG damals zahlungsunfähig war und mit der Forderungszession und ihrer Rückdatierung die Anfechtung des Vertrags im späteren Konkursverfahren der D. AG abgewendet werden sollte. Die Vereinbarung war damit sowohl objektiv als auch subjektiv dazu bestimmt und geeignet, Beweis für den falsch eingetragenen Zeitpunkt ihres Abschlusses zu erbringen. Als dazu bestimmter Bestandteil der Buchführung der D. AG kam ihr kraft Gesetzes (Art. 957 OR) eine besondere Garantie für die Wahrheit des Inhaltes zu. Da der Beschwerdeführer zusammen mit D. und der Buchhalterin mit der Rückdatierung keinen vertretbaren wirtschaftlichen Zweck, sondern rechtswidrige Ziele verfolgte, und die Transaktion deshalb auch nicht in der alten Periode valutiert wurde, hat der Beschwerdeführer nach den dargelegten Grundsätzen (oben E. 2.3) bereits mit der falschen Datierung Art. 251 Ziff. 1 Abs. 1 StGB erfüllt. Ob ihm zusätzlich einzelne daran anschliessende Handlungen der Buchhalterin im Sinne einer mittäterschaftlichen Falschbeurkundung zuzurechnen sind, braucht hier nicht weiter geprüft zu werden, da die Vorinstanz eine Deliktsmehrheit nur hinsichtlich der beiden Vorfälle (Verkauf der Aktien der E. AG und Forderungszession) angenommen hat. Für weitere Einzelheiten kann auf das Urteil der Vorinstanzen verwiesen werden (Art. 36a Abs. 3 OG).
3.3 Das soeben Gesagte gilt im Wesentlichen auch für den zweiten Vorfall. Insoweit stellt die Vorinstanz fest, dass der Beschwerdeführer im Juli 1995 einen Kaufvertrag sowie eine Kaufrechtsvereinbarung zwischen D. und den Ehegatten C. aufsetzte. Beim Abschluss der Verträge im Sommer 1995 datierte er sie auf den 14. März 1994 zurück. Auch diese Rückdatierung ist in der Vereinbarung nicht als Valutadatum gekennzeichnet. Sodann steht fest, dass D. und der Beschwerdeführer damit bezweckten, den Konkurs von der D. AG und der Einzelfirma D. möglichst lange abzuwenden und die Bilanz nicht in einem "ungünstigen Zeitpunkt" deponieren zu müssen. Die Rückdatierung diente ferner dazu, eine mögliche spätere Anfechtung der Vereinbarungen im Konkurs zu verhindern. Es ging ihnen somit nicht darum, aus wirtschaftlichen Gründen ein Geschäft bzw. eine Veränderung von bilanzierten Werten in alter Rechnung zu erfassen und klar zu valutieren, sondern um ein Umgehungsgeschäft unter Verfälschung der Buchhaltung. Der Beschwerdeführer wusste, dass der von ihm rückdatierte Vertrag für die kaufmännische Buchhaltung der D. Einzelunternehmung bestimmt war und Bestandteil derselben bilden würde. Er verwendete später die unrichtige Buchhaltung für seinen Revisorenbericht; dies findet sich aber nicht in der Anklage und bildet deshalb offenbar auch nicht Grundlage der Verurteilung durch die Vorinstanzen. Der Vertrag war somit objektiv und subjektiv dazu bestimmt, Bestandteil der kaufmännischen Buchführung der D. Einzelunternehmung zu sein. Er war geeignet, zu beweisen, dass die Abtretung und die Verrechnungen bereits im Januar 1994 erfolgt waren. Ihm kam als Absichtsurkunde kraft der erhöhten Glaubwürdigkeit einer kaufmännischen Buchführung bereits mit seinem Abschluss und seiner Rückdatierung Urkundencharakter zu. Die fehlende gesetzliche Pflicht der D. Einzelfirma, Buch zu führen, vermag daran - wie schon dargelegt - nichts zu ändern. Damit sind auch die Einwände des Beschwerdeführers zur Frage der mittäterschaftlichen Tatbegehung unbegründet. Der Schuldspruch wegen Urkundenfälschung ist in diesem Punkt bundesrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.