Art. 24 Abs. 5 VStG, Art. 55 VStV; Verrechnungssteuer; Rückerstattungsanspruch von Personenvereinigungen und Rechtsgemeinschaften ohne juristische Persönlichkeit. Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Erträgen der Stockwerkeigentümergemeinschaft ist von den einzelnen Stockwerkeigentümern geltend zu machen.
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Mit Entscheid vom 4. Februar 1997 wies die Eidgenössische Steuerverwaltung den Antrag der Stockwerkeigentümergemeinschaft K. auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, fällig geworden auf den Erträgen des Jahres 1995, ab. Sie begründete ihren Entscheid damit, dass der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht der Stockwerkeigentümergemeinschaft, sondern jedem einzelnen Stockwerkeigentümer entsprechend dem Verhältnis seines Anteils am Ertrag respektive Vermögen der Stockwerkeigentümergemeinschaft zustehe. Mit Einspracheentscheid vom 30. April 1998 bestätigte sie ihren Entscheid. Eine Beschwerde der Stockwerkeigentümergemeinschaft wies die Eidgenössische Steuerrekurskommission am 4. November 1998 ab.
Die Stockwerkeigentümergemeinschaft führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, dem Begehren auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer an die Stockwerkeigentümergemeinschaft sei stattzugeben.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab
aus folgenden Erwägungen:
a) Nach Art. 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe dieses Gesetzes vom Bund oder vom Kanton zu Lasten des Bundes zurückerstattet. Art. 21-33 des Gesetzes regeln die Rückerstattung der auf Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen sowie Versicherungsleistungen erhobenen Verrechnungssteuer. Natürliche Personen haben die Rückerstattung der Verrechnungssteuer - mit Ausnahme derjenigen auf Versicherungsleistungen (Art. 33 Abs. 2 VStG) - beim Kanton, in dem sich der Wohnsitz befindet, zu beantragen (Art. 30 Abs. 1 VStG). Sie haben Anspruch auf Rückerstattung, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten (Art. 22 VStG) und in diesem Zeitpunkt das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besassen (Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG). Den Anspruch verwirkt, wer die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte und entsprechenden Vermögenswerte entgegen den gesetzlichen Vorschriften den zuständigen Steuerbehörden nicht angibt (Art. 23 VStG). Juristische Personen sowie Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit haben die Rückerstattung bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu beantragen (Art. 30 Abs. 2 VStG). Auch für sie besteht ein Rückerstattungsanspruch nur, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten (Art. 24 Abs. 2 VStG), in diesem Zeitpunkt das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besassen (Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG) und die mit der Verrechnungssteuer erfassten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht haben (Art. 25 Abs. 1 VStG). Im Übrigen regelt die Verordnung den Rückerstattungsanspruch von Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die das Recht der Persönlichkeit nicht erlangt haben, aber über eine eigene Organisation verfügen und im Inland tätig sind oder verwaltet werden (Art. 24 Abs. 5 VStG).
b) Gestützt auf diese Vorschrift hat der Bundesrat in Art. 55 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) Folgendes festgelegt:
Gleich den juristischen Personen haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer:
a. Gemeinschaftsunternehmen (Baukonsortien u. dgl.), wenn die Verrechnungssteuer von Zinsen von Guthaben abgezogen wurde, die sie ausschliesslich für Zwecke des Gemeinschaftsunternehmens unterhalten, und sofern dem Rückerstattungsantrag ein Verzeichnis aller Teilhaber beigelegt wird;
b. Personenvereinigungen, die das Recht der Persönlichkeit nicht erlangt haben, aber über eine eigene Organisation verfügen und ausschliesslich oder vorwiegend im Inland tätig sind, wenn die Mitglieder für ihren Anteil am Einkommen und Vermögen der Vereinigung nicht steuerpflichtig sind und für ihren Anteil an den Einkünften der Vereinigung persönlich keinen Rückerstattungsanspruch geltend machen;
c. Im Inland verwaltete Vermögensmassen, die einem besonderen Zweck gewidmet sind, jedoch das Recht der Persönlichkeit nicht erlangt haben, wenn die Vermögenswerte und ihr Ertrag steuerlich nicht bestimmten Personen zugerechnet werden können.
Gemäss dieser rechtlichen Qualifikation der Stockwerkeigentümergemeinschaft kommt aber als Grundlage für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer Art. 24 Abs. 2 VStG nicht in Betracht. Bei der Stockwerkeigentümergemeinschaft handelt es sich weder um eine juristische Person noch um eine Handelsgesellschaft ohne juris- tische Persönlichkeit im Sinne dieser Vorschrift. Unter Handelsgesellschaften sind Kollektiv- und Kommanditgesellschaften zu verstehen. Einfache Gesellschaften und andere Personenvereinigungen oder Rechtsgemeinschaften wie die Stockwerkeigentümergemeinschaft fallen nicht darunter (vgl. PFUND/ZWAHLEN, Verrechnungssteuer, II. Teil Basel 1985, N. 4.1 zu Art. 24 VStG).
a) Die Rückerstattung gemäss lit. b oder c von Art. 55 VStV setzt voraus, dass die Mitglieder der Personenvereinigung für ihren Anteil am Einkommen und Vermögen der Vereinigung nicht steuerpflichtig sind (lit. b) bzw. dass die fraglichen Vermögenswerte und ihr Ertrag steuerlich nicht bestimmten Personen zugerechnet werden können (lit. c). Diese Voraussetzung erfüllen Stockwerkeigentümergemeinschaften nicht, da die einzelnen Stockwerkeigentümer steuerpflichtig sind und der Ertrag ihnen auch anteilmässig zugerechnet werden kann.
b) Fragen kann sich nur, ob Art. 55 lit. a VStG als Grundlage für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer an die Stockwerkeigentümergemeinschaft herangezogen werden kann. Nach dieser Vorschrift haben Anspruch auf Rückerstattung: «Gemeinschaftsunternehmen (Baukonsortien u. dgl.), wenn die Verrechnungssteuer von Zinsen von Guthaben abgezogen wurde, die sie ausschliesslich für Zwecke des Gemeinschaftsunternehmens unterhalten, und sofern dem Rückerstattungsantrag ein Verzeichnis aller Teilhaber beigelegt wird». Was unter Gemeinschaftsunternehmen zu verstehen ist, wird deutlich aus dem vom Verordnungsgeber gemachten Hinweis auf «Baukonsortien u. dgl.». Der Begriff des Gemeinschaftsunternehmens ist offensichtlich restriktiv zu verstehen. Es soll kein Auffangtatbestand für alle Personenvereinigungen geschaffen werden, die aus irgendeinem Grund die Rechtspersönlichkeit nicht besitzen oder erlangt haben (so auch PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., N. 8.5 zu Art. 24 VStG). Vielmehr trifft die Verrechnungssteuerverordnung eine sehr beschränkte Auswahl. Bei den Gemeinschaftsunternehmen nach der Art von Baukonsortien handelt es sich nach PFUND/ZWAHLEN (a.a.O., N. 5.17 zu Art. 21 VStG) um vertragliche Zusammenschlüsse einiger weniger Personen zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks (in der Regel zur Ausführung eines grösseren Werkes, wofür die Arbeitskapazität und der finanzielle Rückhalt des Einzelnen nicht ausreicht), zeitlich begrenzt bis dieser Zweck erreicht ist und betrieblich nur insoweit, als es der Zweck erheischt. Stockwerkeigentümergemeinschaften entsprechen dieser Umschreibung nicht. Sie sind nicht Gemeinschaftsunternehmen im Sinne eines vertraglichen Zusammenschlusses zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks, und ebenso fehlt das Element der zeitlichen Begrenzung, wie es sich zwanglos aus dem Hinweis des Verordnungsgebers auf Baukonsortien und dergleichen ableiten lässt.
Einzuräumen ist, dass ein Rückerstattungsanspruch für Stockwerkeigentümergemeinschaften den Rahmenbedingungen von Art. 24 Abs. 5 VStG entsprechen würde und der Bundesrat befugt wäre, in der Verordnung einen solchen vorzusehen. Gesetzlich verpflichtet ist er dazu aber nicht, und auch der Begriff des Gemeinschaftsunternehmens in lit. a der fraglichen Verordnungsbestimmung muss nicht ausdehnend interpretiert werden. Die Verrechnungssteuer dient in erster Linie - wenn auch nicht ausschliesslich - der Sicherung der Kantons- und Gemeindesteuern und soll die Steuerhinterziehung von im Inland domizilierten Steuerpflichtigen eindämmen (BGE 118 Ib 317 E. 2 S. 322; PFUND, Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, VStG Einl., N. 41). Der Entscheid, wie weit Personenvereinigungen berechtigt sein sollen, die Verrechnungssteuer selber zurückzuverlangen, darf auf den Sicherungszweck dieser Steuer ausgerichtet werden. Da die einzelnen Stockwerkeigentümer und nicht die Gemeinschaft ihren Anteil am Ertrag und Vermögen aus dem Erneuerungsfonds zu deklarieren und versteuern haben, entspricht es dem Sicherungszweck am besten, wenn die Verrechnungssteuerrückerstattung an diese Deklaration anknüpft. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verweist denn auch darauf, dass die bisher - «auf Zusehen hin» - geübte Praxis, welche sowohl Rückerstattungsanträge der Gemeinschaft wie auch solche der einzelnen Stockwerkeigentümer zuliess, mit erheblichem administrativem Aufwand verbunden war und die Gefahr doppelter Rückerstattungen - sowohl durch die Eidgenössische Steuerverwaltung als auch die kantonalen Steuerbehörden - mit sich brachte. Zudem kann der einzelne Steuerpflichtige die Deklaration leicht vergessen, wenn er die Rückerstattung nicht selber beantragen muss, was dem Sicherungszweck zuwiderläuft. Bei Gemeinschaftsunternehmen wird dementsprechend nur zurückhaltend ein Rückerstattungsanspruch bejaht. Es geht dort im Wesentlichen darum, dass Zinsen auf Bankkonti, über die der gemeinschaftliche Zahlungsverkehr für die Erfüllung eines Werkvertrags oder Auftrags (Lieferanten, Löhne, Abschlagszahlungen des Werkherrn) abgewickelt wird, vom Gemeinschaftsunternehmen als solchem zurückgefordert werden können, dies unter der Voraussetzung, dass die verrechnungssteuerbelasteten Zinsen brutto in der Gemeinschaftsrechnung verbucht werden (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., N. 5.17 zu Art. 21 VStG). Für ein solches Verfahren mögen verfahrensökonomische Gründe sprechen, die bei Stockwerkeigentümergemeinschaften nicht gegeben sind.
a) Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG muss im Lichte des hauptsächlichen Zwecks der Verrechnungssteuer - Sicherung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden auf den Einkünften der Steuerpflichtigen aus beweglichem Kapitalvermögen, aus Lotteriegewinnen und Versicherungen, sowie auf den Vermögenswerten, woraus solche Einkünfte fliessen - gesehen werden. Aus dieser Sicht steht aber das «Recht zur Nutzung» derjenigen Person zu, welcher der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert steuerrechtlich zuzurechnen ist und die gegebenenfalls auch einkommenssteuerpflichtig ist (vgl. PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., N. 2.20 zu Art. 21 VStG). Das sind die einzelnen Stockwerkeigentümer, nicht die Gemeinschaft. Art. 712h Abs. 2 Ziff. 3 ZGB bringt zwar zum Ausdruck, dass Steuern auch den Stockwerkeigentümern gemeinschaftlich auferlegt werden können, doch bestimmt das kantonale Steuerrecht, ob der Miteigentumsanteil als solcher oder die ganze Liegenschaft besteuert werden soll (HANS-PETER FRIEDRICH, Das Stockwerkeigentum, 2. Aufl. 1972, § 17 Rz. 11; MEIER-HAYOZ/REY, a.a.O., N. 59 zu Art. 712h ZGB). Miteigentumsanteile an Grundstücken und deren Ertrag werden denn auch bei den direkten Steuern vom Einkommen und Vermögen regelmässig bei den einzelnen Stockwerkeigentümern besteuert. Diesen steht daher das Recht zur Nutzung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG zu.
b) Mit der zivilrechtlichen Regelung des Stockwerkeigentums steht dies nicht im Widerspruch. Art. 712l Abs. 1 ZGB erklärt die Gemeinschaft der Stockwerkeigentümer im Bereich der gemeinschaftlichen Verwaltung für befähigt, das anfallende Vermögen und insbesondere die Mittel des Erneuerungsfonds unter eigenem Namen zu erwerben. Das bedeutet, dass die mit der Verrechnungssteuer belasteten Leistungen, wie namentlich die Erträge auf dem Erneuerungsfonds, der Gemeinschaft unter eigenem Namen zustehen. Der Gesetzgeber hat mit dieser Regelung der Stockwerkeigentümergemeinschaft beschränkte Vermögens- und Handlungsfähigkeit verliehen, um sie als geschlossene Einheit am Rechtsverkehr teilnehmen zu lassen. Diese Ordnung wird aber dadurch, dass der Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer den einzelnen Stockwerkeigentümern und nicht der Gemeinschaft zuerkannt wird, nicht in Frage gestellt.