100 2025 10 - Gewinnsteuer / Rückstellungen für nicht bezogene Ferien- und Überzeitguthaben / Inhaber der GmbH ist zugleich ihr einziger Arbeitnehmer (ans Verwaltungsgericht weitergezogen)

100 25 10

200 25 8

Gemeinde: C.________

ZPV-Nr.: ________

Eröffnung: 18.12.2025 RNA/JRO/aae

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 16. Dezember 2025

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Glatthard und Junod sowie Röthlisberger als Gerichtsschreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache

der

A.________ GmbH

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und direkte Bundessteuer 2023

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

1. Die A.________ GmbH (Rekurrentin) mit Sitz in C.________ bezweckt das Erbringen von betriebswirtschaftlichen Dienstleistungen___________. Das Stammkapital der Rekurrentin beträgt CHF 20'000.-- und ist in 200 Stammanteile zu CHF 100.-- eingeteilt. B.________, (alleiniger) Gesellschafter und Geschäftsführer sowie (einziger) Arbeitnehmer der Rekurrentin (fortan Inhaber), hält sämtliche Stammanteile im Privat­vermögen.

2. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens 2023 ergab die eingereichte Jahresrechnung der Rekurrentin für das Jahr 2023 (Akten der Steuerverwaltung, pag. 48-41) eine Erhöhung der Rückstellung für Salärverpflichtungen von rund CHF 35'000.-- (Vorjahr) auf rund CHF 76'000.--. Aufgrund dessen verlangte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region ________ (Steuerverwaltung), verschiedene Unterlagen (pag. 49). Mit E-Mail vom 11. Juli 2024 (pag. 90-88) übermittelte die Rekurrentin der Steuerverwaltung Erläuterungen zur Begründung und Berechnung der strittigen Rückstellung sowie Unterlagen zum Arbeitsverhältnis mit dem Inhaber als einzigem Arbeitnehmer (pag. 86-69). Daraus ging u.a. hervor, dass sich die Rückstellung von CHF 76'000.-- aus Rückstellungen für nicht bezogene Ferien von CHF 8'000.-- (pag. 70) sowie für Überstunden bzw. Überzeit von CHF 68'000.-- (pag. 69) zusammensetzt. Die Steuerverwaltung kürzte in den Veranlagungsverfügungen 2023 die verbuchte Rückstellung (CHF 76'000.--) um die Rückstellung für geleistete Überstunden (CHF 68'000.--) und bildete gleichzeitig Minusreserven für eine Steuerrückstellung in der Höhe von CHF 13'000.--. Der Rückstellungsanteil für nicht bezogene Ferien (CHF 8'000.--) wurde steuerlich akzeptiert. Auch erhöhte die Steuerverwaltung den steuerbaren Gewinn und das steuerbare Kapital um je CHF 55'000.-- (pag. 68-60).

3. Gegen die Veranlagungen 2023 erhob die Rekurrentin mit Schreiben vom 11. September 2024 (pag. 134-127) Einsprachen. Sie führte zur Begründung insbesondere aus, dass handelsrechtlich notwendige Rückstellungen, wie etwa für Ferien- und Überstundenguthaben, auch steuerrechtlich anzuerkennen seien. Der Umfang der Rückstellung müsse in der Regel geschätzt werden. Bei offenen Lohnforderungen von Angestellten seien Bestand und Höhe der Entschädigung in der Regel klar festgelegt. Steuerlich zuzulassen seien alle Rückstellungen, die geschäftsmässig begründet seien. Vorliegend habe die Rekurrentin von der vereinfachten Arbeitszeiterfassung Gebrauch gemacht, weshalb die Stunden nicht effektiv erfasst worden seien. Am 14. Oktober 2024 stellte die Steuerverwaltung der Rekurrentin die Taxationsberechnung für die Steuerperiode 2023 zu (pag. 144-139). In dieser Berechnung wurde der Rekurrentin eine Verschlechterung um CHF 1'500.-- in Aussicht gestellt. Die Steuerverwaltung erhöhte dabei die steuerliche Korrektur um CHF 1'500.--, weil sie im ordentlichen Verfahren bei der Berechnung der grundsätzlich zulässigen Rückstellung für nicht bezogene Ferien einen falschen Grundlohn verwendet habe. Zu dieser Taxationsberechnung reichte die Rekurrentin mit Schreiben vom 11. November 2024 (pag. 149-145) Gegenbemerkungen sowie die Weisung des Kantons Zürich bezüglich Auszahlung/Rückforderung von Ferien, Überzeit, Mehrzeit und Minuszeit (pag. 138-135) ein. Mit Einspracheentscheiden vom 31. Dezember 2024 (pag. 173-162) wies die Steuerverwaltung die Einsprachen, wie angekündigt, zu Ungunsten der Rekurrentin ab.

4. Gegen die Einspracheentscheide hat die Rekurrentin am 23. Januar 2025 Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung der Einspracheentscheide pro 2023 und die Berücksichtigung der verbuchten Rückstellungen von CHF 76'000.--. Zur Begründung führt die Rekurrentin im Wesentlichen aus, dass sie überzeugt sei, die erforderlichen Nachweise für die Rückstellungen der Salärverpflichtungen rechtsgenüglich durch Unterlagen, Berechnungen und weitere Dokumente erbracht zu haben. Zudem habe sie im Schriftverkehr die gesetzlichen Grundlagen umfassend und stringent dargelegt und dabei ausführlich auf die relevanten Artikel verwiesen – sei es aus handelsrechtlicher, steuerrechtlicher oder arbeitsrechtlicher Perspektive. Deshalb habe sie in ihren Gegenbemerkungen vom 11. November 2024 (pag. 148) darum gebeten, schriftlich und mit Angabe der entsprechenden Rechtsnormen zu erklären, welche Anforderungen erfüllt sein müssten, damit die Rückstellungen vollständig anerkannt würden. Sie habe danach keine Antwort von der Steuerverwaltung erhalten, obwohl sie ihre Verfahrensverpflichtungen jeweils vollumfänglich und fristgerecht erfüllt habe. Für sie sei unverständlich, dass die Steuerverwaltung die Rückstellungen für Überzeit und Überstunden ablehne, obwohl alles erklärt worden sei. Es scheine, als habe die Steuerverwaltung die Beweise aus der E-Mail vom 11. Juli 2024 (pag. 90-88) überhaupt nicht geprüft. Die Beweiswürdigung erweise sich als willkürlich, wenn die Steuerverwaltung Sinn und Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkenne, ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidendes Beweismittel unberücksichtigt lasse oder auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen ziehe.

5. Am 11. März 2025 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. Sie beantragt die kostenpflichtige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde mit der Begründung, dass die Rekurrentin zwar wiederholt die handelsrechtliche Notwendigkeit der Rückstellungen für Überzeit und nicht bezogene Ferien geltend mache. Es lägen jedoch keine ausreichenden Beweismittel vor, welche die behaupteten Überzeit- und Ferienguthaben zugunsten des Inhabers glaubhaft machen. Da der Inhaber in Personalunion sämtliche Arbeitsbedingungen selbst festlegen könne, bestehe die Möglichkeit, die Arbeitszeit und Ferienansprüche so zu gestalten, dass Überzeitguthaben künstlich entstünden. Diese Parameter könnten jederzeit beliebig angepasst werden. Das angehäufte Überstunden- und Ferienguthaben entspreche einer rund 17-wöchigen Arbeitsabwesenheit, was für das Unternehmen kaum tragbar wäre. Ein vergleichbarer Arbeitsvertrag mit Dritten wäre daher unrealistisch. Auch aus Arbeitnehmersicht erscheine ein solcher Drittvergleich unwahrscheinlich, da ein Arbeitnehmer eine derartige Anhäufung von Überstunden- und Ferienguthaben – ohne Aussicht auf Kompensation oder Auszahlung – kaum akzeptieren würde. Vor diesem Hintergrund seien die vorgelegten Arbeitszeitnachweise und Berechnungen als blosse Parteibehauptungen einzustufen, weshalb keine handelsrechtliche Verpflichtung zugunsten der Rekurrentin ableitbar sei. Da die Aufzeichnungen in den Arbeitsrapporten offensichtlich nicht die tatsächlichen Arbeitszeiten wiedergäben, stelle sich die Frage, ob die Rückstellung für nicht bezogene Ferienguthaben insgesamt abzulehnen sei. Ferner habe die Steuerverwaltung alle von der Rekurrentin eingereichten Unterlagen und Anträge sorgfältig geprüft. Allfällige Abweisungen und Nichtberücksichtigungen seien insbesondere bereits im Einspracheverfahren ausführlich begründet worden. Die Rekurrentin könne daher nicht darlegen, dass die Steuerverwaltung willkürlich gehandelt habe.

6. In ihrer Stellungnahme vom 31. März 2025 hat die Rekurrentin an ihren Rechtsbegehren festgehalten.

7. Die Steuerverwaltung hat am 16. April 2025 auf eine weitere Stellungnahme verzichtet.

8. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

9. Die Steuerrekurskommission hat der Rekurrentin mit Schreiben vom 28. August 2025 mitgeteilt, dass sie in Erwägung ziehe, die Einspracheentscheide vom 31. Dezember 2024 zu Ungunsten der Rekurrentin abzuändern und die verbuchten Rückstellungen für nicht bezogene Ferien vollständig aufzurechnen. Mit Schreiben vom 11. September 2025 hat die Rekurrentin dazu Stellung genommen.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.

Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

2. Strittig ist, ob die im Jahr 2023 gebildeten Rückstellungen für Salärverpflichtungen in Höhe von insgesamt CHF 76'000.--, bestehend aus Rückstellungen für nicht bezogene Ferien (CHF 8'000.--) und für Überstunden (CHF 68'000.--), als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zugelassen werden können.

3. Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen bestimmt sich ausgehend vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG). Damit wird das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich festgeschrieben. Es besagt, dass Bilanz und Erfolgsrechnung Aus-gangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung bilden, wenn bei ihrer Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts verstossen worden ist und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind. Solche Vorschriften, mit welchen das Steuerrecht bewusst vom Handelsrecht als "Leitrecht" abweicht, finden ihren Grund in der unterschiedlichen Zielsetzung der beiden Rechtsgebiete: Während die Bewertungsvorschriften des Handelsrechts Höchstbewertungsvorschriften sind, die primär zum Schutz der Gläubigerschaft verhindern sollen, dass die Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens zu günstig ausgewiesen wird, bezwecken die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften, dass die Ertrags- und Vermögenslage entsprechend dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) nicht zu ungünstig dargestellt wird. Ausgehend vom handelsrechtlich korrekt ausgewiesenen Reingewinn kennt das Steuerrecht verschiedene Tatbestände, die zu solchen steuerlichen Erfolgskorrekturen führen. So werden zum ausgewiesenen Gewinn insbesondere alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses hinzugerechnet, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie etwa geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (vgl. Art. 85 Abs. 2 Bst. b Ziff. 2 StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b zweites Lemma DBG; VGE 100 2020 277/278 vom 26.7.2021, E. 3.2).

1. Nach Art. 92 Abs. 1 StG bzw. Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Bst. a), und für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (Bst. c). Rückstellungen, die geschäftsmässig nicht (mehr) begründet sind, werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (vgl. Art. 92 Abs. 3 StG bzw. Art. 63 Abs. 2 DBG). Mit der Rückstellung wird dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlicher oder zumindest wahrscheinlicher Aufwand gewinnmindernd angerechnet, der in seiner Höhe noch nicht feststeht und sich erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht. Die Rückstellung dient der periodenkonformen Aufwandabgrenzung, indem – entsprechend dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Grundsatz der Periodizität – ein Aufwand demjenigen Geschäfts- und Steuerjahr belastet wird, in welchem die Verpflichtung verursacht worden ist. Die Ereignisse, die Ursache der Rückstellung bilden, müssen somit im Geschäftsjahr eingetreten sein (VGE 100 2020 277/278 vom 26.7.2021, E. 3.3). Insbesondere kann es nicht dem Belieben der steuerpflichtigen Person überlassen werden, die Ergebnisse der Geschäftsperioden untereinander auszugleichen, diejenigen einer Periode zugunsten oder zulasten einer anderen zu vermindern oder zu erhöhen (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 27 zu Art. 58 DBG). Weiter muss für die steuerliche Anerkennung eine Rückstellung ordnungsgemäss verbucht (formelle Voraussetzung) und geschäftsmässig begründet sein (materielle Voraussetzung; Guler/Bühler in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 9 zu Art. 63 DBG). Ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung erfüllt sind, beurteilt sich nach den Verhältnissen am Bilanz­stichtag (VGE 100 2020 277/278 vom 26.7.2021, E. 3.3).

2. Der handelsrechtliche und der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff sind nicht deckungsgleich (VGE 100 2020 277/278 vom 26.7.2021, E. 5.2). Handelsrechtlich unterliegen die Rückstellungen als Verbindlichkeiten den allgemeinen Anforderungen für deren Bilanzierung nach Art. 959 Abs. 5 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220), d.h. sie müssen gebildet werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt worden sind, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR sind Rückstellungen erforderlich (bzw. "müssen" gebildet werden), wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Dies ist der Fall, wenn eine durch ein vergangenes Ereignis begründete (rechtliche oder tatsächliche) Verpflichtung vorliegt und der dadurch verursachte Mittelabfluss nach der Geschäftserfahrung als wahrscheinlich zu erkennen und in seiner Höhe verlässlich schätzbar ist. Weiter dürfen nach Art. 960e Abs. 3 OR zusätzliche Rückstellungen gebildet werden, etwa für regelmässige Garantieaufwendungen (Ziff. 1). Teilweise gelten diese, entgegen dem Gesetzeswortlaut, aber auch als Pflichtrückstellungen (VGE 100 2020 277/278 vom 26.7.2021, E. 5.1). Steuerrechtlich bestehen über die handelsrechtlichen Pflichtrückstellungen hinaus weitere Möglichkeiten, steuerwirksam zulasten der Erfolgsrechnung Passivpositionen zu bilden, sofern vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Jahren erwarten lassen. Art. 92 Abs. 1 Bst. a und c StG bzw. Art. 63 Abs. 1 Bst. a und c DBG (E. 3.1) erfassen jedoch nicht sämtliche handelsrechtlich zulässigen Rückstellungen. Die Bildung stiller Reserven durch Rückstellungen, die schuldrechtlich und nach kaufmännischer Praxis geduldet werden, ist beispielsweise steuerrechtlich ausgeschlossen. Als geschäftsmässig begründet und damit steuerlich zulässig gelten nur Rückstellungen, die unternehmungswirtschaftlich gerechtfertigt sind. Derartige Rückstellungen werden im Hinblick auf drohende gegenwärtige Verlustgefahren in die Bilanz eingeführt und bringen zum Ausdruck, dass das im Unternehmen gebundene Vermögen nicht als definitiv erworben angesehen werden darf. Es sind Rückstellungen, die gemacht werden müssen, um die Bilanz der Unternehmung nicht unrichtig (zu günstig) erscheinen zu lassen. Daraus erhellt, dass jedenfalls handelsrechtlich zwingend vorgeschriebene Rückstellungen bzw. Pflichtrückstellungen stets auch als geschäftsmässig begründet bzw. steuerlich anzuerkennen sind (VGE 100 2020 277/278 vom 26.7.2021, E. 5.2). Rückstellungen für Überstunden und nicht bezogene Ferien gelten in der Regel als handelsrechtliche Pflichtrückstellungen und werden (bisher) steuerrechtlich gewöhnlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt, sofern deren Entstehung realistisch, nachvollziehbar und hinreichend belegt ist.

3. Es ist aber darauf hinzuweisen, dass das Bundesgericht sich im Jahr 2024 erstmals mit der Frage befasste, ob Rückstellungen für nicht bezogene Ferientage der Angestellten steuerlich anerkannt werden können. Es kam im Wesentlichen zum Schluss (vgl. BGer 9C_192/2024 vom 3.7.2024, E. 6.2), dass solche Rückstellungen nicht als Rückstellungen im Sinn von Art. 63 Abs. 1 Bst. a oder c DBG (vgl. E. 3.1 hiervor) gelten. Solche Ferienrückstellungen beträfen nämlich weder ungewisse Verpflichtungen oder drohende Verluste aus dem laufenden Geschäft (Bst. a) noch ein Verlustrisiko, das noch nicht auf tatsächlichen Verpflichtungen beruhe und das Umlaufvermögen nicht betreffe (Bst. c). Das Bundesgericht stellte somit klar, dass Rückstellungen grundsätzlich nur für im Geschäftsjahr bestehende und unmittelbar drohende Risiken zulässig seien. Zudem führe die Bildung solcher Rückstellungen zu einer steuerrechtlich unzulässigen stillen Reserve, die den steuerpflichtigen Gewinn künstlich reduziere. Dies widerspreche dem Grundsatz der Periodizität, der verhindern soll, dass steuerpflichtige Personen Ergebnisse verschiedener Geschäftsjahre durch Rückstellungen miteinander verrechnen. Ferner hielt das Bundesgericht fest (BGer 9C_192/2024 vom 3.7.2024, E. 5.2.3 und E. 6.2), dass selbst dann, wenn solche Rückstellungen handelsrechtlich zulässig wären – was im Urteil offenblieb – Art. 63 DBG der Steuerverwaltung in jedem Fall erlaube, die Rückstellung aufzulösen, sofern sie lediglich der Bildung einer stillen Reserve diene. Das Urteil ist in der Lehre auf Kritik gestossen (vgl. Hug/Angehrn, Rückstellungen für nicht bezogene Ferien – eine handels- und steuerrechtliche Auslegeordnung im Nachgang zu BGer 9C_192/2024, in StR 79/2024 S. 758 ff.; Benjamin Chapuis, Rückstellungen für Ferienguthaben – eine buchhalterische und steuerliche Analyse, in EF 8/25 S. 343 ff.).

4. Im Steuerrecht ist die Beweislast klar verteilt. Die Steuerbehörde muss die Tatsachen, die zu einer Steuerbegründung oder -erhöhung führen, beweisen. Hingegen trägt die steuerpflichtige Person die Beweislast für Tatsachen, die eine Steueraufhebung oder -reduzierung begründen. Der aus Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG bzw. Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG abgeleitete Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz kommt zum Tragen, wenn die steuerpflichtige Person sachliche Gründe bzw. genügende Tatsachen für die geschäftsmässige Begründetheit einer erfolgswirksam verbuchten Rückstellung anführen kann. Verweigert sie die Auskunft oder nennt sie keine genügenden Tatsachen für den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit, so kann die Rückstellung grundsätzlich steuerrechtlich nicht (mehr) als geschäftsmässig begründet anerkannt werden (VGE 100 2020 277/278 vom 26.7.2021, E. 3.4; vgl. auch Richner/Frei/Kauf­mann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., 2023, N. 7 zu Art. 29 DBG). Daher ist im vorliegenden Fall insbesondere zu prüfen, ob die geltend gemachten Überstunden und nicht bezogenen Ferien tatsächlich angefallen sind, bzw. ob die Rekurrentin dies nachweisen kann.

4. Unbestritten ist zunächst, dass es sich bei der Rekurrentin um eine Einpersonen-GmbH handelt, deren Inhaber gleichzeitig der einzige Arbeitnehmer und auch Geschäftsführer der Rekurrentin ist. In einem solchen Fall verschmelzen die Rollen des Inhabers und Arbeitnehmers, was besondere rechtliche – insbesondere steuerrechtliche – Fragestellungen aufwirft. Herausfordernd ist vor allem die Abgrenzung zwischen Inhaber- und Arbeitnehmerfunktion sowie die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen für nicht bezogene Ferien und Überstunden bzw. Überzeit. Arbeitsverträge zwischen einer GmbH und deren Inhaber sind zivilrechtlich gültig, da die GmbH und ihr Inhaber als getrennte Rechtspersönlichkeiten gelten. Dies gilt grundsätzlich auch für Arbeitsverträge, die mündlich bzw. formfrei abgeschlossen werden, sofern keine besonderen Formvorschriften bestehen. In der Praxis stellt sich jedoch häufig das Problem der Beweisbarkeit von mündlich bzw. formfrei geschlossenen Verträgen. Formell besteht somit ein Arbeitsverhältnis zwischen der GmbH und ihrem Inhaber als Arbeitnehmer. In dieser Doppelrolle kann der Inhaber – in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung (Vernehmlassung vom 11.3.2025, S. 5) – die Bedingungen seines Arbeitsverhältnisses frei festlegen. In der Praxis prüfen Steuerbehörden und Gerichte daher in solchen Konstellationen besonders genau, ob Rückstellungen für Ferien oder Überstunden bzw. Überzeit steuerrechtlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt werden können. Dabei wird vor allem darauf geachtet, ob die Rückstellungen realistisch, nachvollziehbar sowie sachlich begründet sind (E. 3.2) und ob die wirtschaftliche Trennung zwischen Inhaber- und Arbeitnehmerfunktion gewahrt bleibt. Aufgrund der Besonderheiten einer Einpersonen-GmbH stellen derartige Rückstellungen keinen Auto­matismus dar, sondern erfordern eine sorgfältige Begründung und Dokumentation.

1. Dem eingereichten Arbeitsvertrag zwischen der Rekurrentin als Arbeitgeberin und ihrem Inhaber als Arbeitnehmer vom 18. Dezember 2023 (pag. 86–84) ist zu entnehmen, dass Letzterer per 1. August 2020 die Funktion des Geschäftsführers übernommen hat (S. 1, pag. 86). Das Arbeitspensum beträgt 100 %, die vertraglich festgelegte Wochenarbeitszeit liegt bei 38 Stunden (S. 2, pag. 85). Weiter sieht der Arbeitsvertrag vor, dass Überstunden im gegenseitigen Einvernehmen durch Freizeit von gleicher Dauer auszugleichen sind. Ist dies nicht möglich, erfolgt eine Vergütung mit einem Lohnzuschlag von 25 %. Der Monatslohn beträgt CHF 12'500.-- (x 12), entsprechend einem Jahreslohn von CHF 150'000.--. Der Ferienanspruch bei Vollbeschäftigung beläuft sich auf 30 Tage jährlich (S. 2, pag. 85). Der Arbeitsvertrag ist allerdings erst per 1. Januar 2024 in Kraft getreten (S. 3, pag. 84) und kann somit für das hier interessierende Steuerjahr 2023 grundsätzlich nicht als Nachweis herangezogen werden. Gleiches gilt für eine allfällige mündliche Vereinbarung, deren Existenz und Inhalt mangels Beweismitteln nicht überprüfbar ist. Aus den eingereichten Arbeitszeitrapporten für das Jahr 2023 (pag. 83-71) ergibt sich eine tägliche Arbeitszeit von 7.6 Dezimalstunden (was 7 Stunden und 36 Minuten entspricht; pag. 83) und somit eine Wochenarbeitszeit von 38 Stunden. Auch der Ferienanspruch von 30 Tagen ergibt sich aus diesen Aufzeichnungen (pag. 83) und stimmt mit den später vertraglich festgehaltenen Bedingungen überein.

2. Bezüglich Überstunden bzw. Überzeit ist festzuhalten, dass eine vertragliche Wochenarbeitszeit von 38 Stunden für einen alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer, der zugleich einziger Arbeitnehmer ist, zwar rechtlich zulässig ist (E. 4). In der Praxis ist es jedoch eher unüblich, dass ein Inhaber seine Arbeitszeit vertraglich auf lediglich 38 Stunden pro Woche beschränkt. Auch scheint diese Wochenarbeitszeit aufgrund der sich in Personalunion auf den einzigen Arbeitnehmer bezogenen Tätigkeiten (Akquisition, Kundenpflege, administrative Tätigkeiten, effektives Tätigwerden für die Kunden etc.) wenig realistisch. Die vorliegend vertragliche Wochenarbeitszeit dient offenbar vorrangig als rechnerische Grundlage für die Festlegung von Lohn, Sozialversicherungen und Ferien. Es erscheint notorisch, dass in einem solchen Fall die tatsächlich geleisteten Stunden die vereinbarten 38 Stunden pro Woche deutlich überschreiten. Für Einzelpersonen in einer solchen Doppelfunktion ist die Entstehung von Überstunden (Arbeitsstunden, die über die vertraglich vereinbarte Arbeitszeit hinausgehen [vgl. Art. 321c OR]) und Überzeit (Arbeitszeit, die über die gesetzliche Höchstarbeitszeit für Büropersonal von 45 Stunden pro Woche hinausgeht [vgl. Art. 9 des Bundesgesetzes vom 13. März 1964 über die Arbeit in Industrie, Gewerbe und Handel; Arbeitsgesetz, ArG; SR 822.11]) kaum zu vermeiden. Der vertraglich festgelegte Überstundenzuschlag von 25 % auf Überstunden (S. 2; pag. 85) entspricht in Übereinstimmung mit der Rekurrentin (Stellungnahme vom 31.3.2025, S. 3) den Vorgaben von Art. 321c Abs. 3 OR.

Die Rekurrentin macht per 31. Dezember 2023 insgesamt eine Rückstellung für rund 594 Überstunden/Überzeit für ihren Arbeitnehmer geltend (pag. 83 und pag. 69), was etwa 78 Arbeitstagen bzw. rund 15 Wochen entspricht. Wie die Steuerverwaltung bereits ausgeführt hat (Vernehmlassung vom 11.3.2025, S. 4), weisen die vorgelegten Arbeitszeitrapporte für das Jahr 2023 aus (pag. 82-71), dass der Inhaber an jedem Arbeitstag (Montag bis Freitag) bei einer Sollarbeitszeit von 7,6 Stunden jeweils von 8 bis 12 Uhr sowie von 13 bis 19 Uhr gearbeitet hat, also insgesamt zehn Stunden pro Tag bzw. 50 Stunden pro Woche. Demnach hat der Inhaber während des gesamten Jahres kontinuierlich täglich 2,4 Überstunden bzw. wöchentlich zwölf Überstunden geleistet. Ferner zeigen die Arbeitszeitrapporte, dass auch an den ersten sechs Samstagen des Jahres 2023 jeweils dieselben Arbeitszeiten aufgezeichnet worden sind (pag. 82 und pag. 81). Aufgrund der täglich identischen Arbeitszeiten und vollen Stunden hat die Steuerverwaltung zu Recht geschlossen (Vernehmlassung vom 11.3.2025, S. 4), dass die tatsächliche Arbeitszeit nicht effektiv ermittelt worden ist. Fixe Zeitblöcke können nicht als Nachweis für die effektiv geleistete Arbeitszeit anerkannt werden. Entgegen der Auffassung der Rekurrentin (Stellungnahme vom 31.3.2025, S. 3) ändert die Anwendung der vereinfachten Arbeitszeiterfassung gemäss Art. 73b der Verordnung 1 vom 10. Mai 2000 zum Arbeitsgesetz (ArGV 1; SR 822.111) an dieser Beurteilung nichts. Auch bei der vereinfachten Erfassung muss die täglich "geleistete" und somit effektive Arbeitszeit nachvollziehbar sein. Allerdings müssen – mit Ausnahme von Nacht- und Sonntagsarbeit – Anfang und Ende der Arbeitseinsätze nicht zusätzlich dokumentiert werden. Die vorliegenden Arbeitszeitrapporte mit stets identischen Arbeitszeiten lassen nicht erkennen, dass die aufgezeichneten Stunden tatsächlich geleistet worden sind. Mangels plausibler und effektiver Arbeitszeiterfassung, welche die tatsächlichen Überstunden belegt, sind die geltend gemachten Überstunden nicht nachgewiesen. Folglich können die verbuchten Rückstellungen für Überstunden in der Höhe von CHF 68'000.-- in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung nicht als geschäftsmässig begründet anerkannt werden.

3. Bezüglich der nicht bezogenen Ferien hat die Steuerverwaltung zu Recht ausgeführt (Vernehmlassung vom 11.3.2025, S. 5), die Arbeitszeitrapporte zeigten für das Jahr 2023, dass der Inhaber in den Monaten August (pag. 75) und November 2023 (pag. 72) insgesamt 20 Arbeitstage à 7 Stunden 36 Minuten als Ferien bezogen hat. Der jährliche Ferienanspruch beträgt gemäss den Arbeitszeitrapporten 2023 (pag. 83-71) 228 Stunden bzw. 30 Tage. Demnach wurden zehn Ferientage nicht bezogen. Dies stimmt mit der von der Rekurrentin erstellten Berechnung der Ferienrückstellungen (pag. 70) überein, die ein Restferienguthaben von zehn Tagen ausweist. Der gesetzliche Mindestferienanspruch beträgt gemäss Art. 329a Abs. 1 OR vier Wochen bzw. 20 Tage pro Jahr. Üblicherweise räumt sich ein Inhaber mindestens diese vier Wochen bzw. 20 Tage Ferien pro Jahr ein, häufig – wie hier – sogar mehr (fünf bis sechs Wochen), um eine ausreichende Erholungszeit sicherzustellen. Ein höherer Ferienanspruch ist zwar möglich, sofern das Unternehmen dies zulässt, kann jedoch aus Gründen der Liquidität und Planung problematisch sein. Der von der Rekurrentin gemachte Vergleich mit Kantons- und Bundesangestellten ist dagegen in der Regel nicht zielführend (Stellungnahme vom 31.3.2025, S. 5), da deren Arbeits- und Ferienregelungen auf ganz anderen rechtlichen Grundlagen und Rahmenbedingungen beruhen. Weiter entspricht ein Nichtbezug von zehn Ferientagen bei einem Gesamtanspruch von vorliegend 30 Tagen einem Drittel. Bei alleiniger operativer Führung des Unternehmens und gleichzeitiger Stellung als einziger Arbeitnehmer ist es wohl oft unvermeidlich, dass ein Teil der Ferien nicht bezogen wird. Dies liegt meist an operativen Erfordernissen, fehlenden Vertretungsmöglichkeiten oder daran, dass der Inhaber oftmals durchgehend arbeitet. Zudem kann der Inhaber weder auf den gesetzlichen Mindestanspruch noch auf darüberhinausgehende vertragliche Ferienansprüche verzichten. Gemäss Art. 329d Abs. 2 OR dürfen Ferien während der Dauer des Arbeitsverhältnisses nicht durch Geldleistungen oder andere Vergünstigungen abgegolten werden. Eine Auszahlung von Ferien ist somit erst bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses zulässig. Aus den Akten ergeben sich keine Hinweise darauf, dass der Inhaber seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Rekurrentin aufgeben will. Eine Beendigung des Arbeitsverhältnisses ist daher in nächster Zeit auch nicht zu erwarten. Dementsprechend besteht auch kein konkretes Risiko, dass Ferien wegen einer solchen Beendigung ausbezahlt werden müssten. Dies gilt umso mehr, als der obgenannte Arbeitsvertrag keine Regelung dazu enthält, wie mit nicht bezogenen Ferien bei fortdauerndem Arbeitsverhältnis umzugehen ist. Es ist anzunehmen, dass die vertragliche Situation im Jahr 2023 vergleichbar mit jener im Jahr 2024 war. Solange der Inhaber die Anteile oder einen entsprechenden Anteil an der GmbH hält, er für diese tätig ist, besteht für die Rekurrentin wohl kaum ein Risiko, die nicht bezogenen Ferien auszahlen zu müssen. Ebenso besteht keine Gefahr, dass der Inhaber im nächsten Geschäftsjahr 2024 (oder in den darauffolgenden Geschäftsjahren) aufgrund nicht bezogener Ferien im Jahr 2023 weniger arbeiten wird und dadurch ein Produktivitätsverlust entsteht. Bei einer Einpersonen-GmbH ist ein Produktivitätsverlust ohnehin inhärent, wenn der Inhaber bzw. alleinige Arbeitnehmer Ferien bezieht. Eine Rückstellung für nicht bezogene Ferien stellt somit eher eine buchhalterische Vorsichtsmassnahme dar, jedoch keinen tatsächlichen oder wahrscheinlichen Aufwand, der den steuerlichen Gewinn mindert (E. 3.1), solange keine Auszahlung zu erwarten ist bzw. kein Mittelabfluss droht. Der Inhaber hat es zudem selbst in der Hand, ob und wann er seine Ferien bezieht und kann dies abhängig von der Auftragslage und deren Entwicklung frei gestalten. Aus diesen Gründen erachtet die Steuerrekurskommission die Rückstellung für nicht bezogene Ferien im Einklang mit der aktuellen Rechtsprechung des Bundesgerichts als nicht geschäftsmässig begründet.

4. Ferner ist der Steuerverwaltung zuzustimmen (Vernehmlassung vom 11.3.2025, S. 5 f.), wonach das angehäufte Überstunden- und Ferienguthaben vorliegend einer Arbeitsabwesenheit von rund 17 Wochen entspricht, was bei einem allfälligen Bezug für eine Einpersonen-GmbH kaum tragbar wäre. Ein entsprechender Arbeitsvertrag mit einer Drittperson erscheint daher als wenig wahrscheinlich. Auch aus Sicht des Arbeitnehmers ist ein solcher Drittvergleich wenig plausibel, da kaum anzunehmen ist, dass ein (unabhängiger) Dritter eine derartige Anhäufung von Überstunden- und Ferienguthaben ohne Aussicht auf Kompensation oder Auszahlung akzeptieren würde. Auf der anderen Seite erscheint es zumindest fraglich, ob einem unabhängigen Dritten als Arbeitnehmer identische Arbeitsbedingungen (Wochenarbeitszeit, Ferienanspruch, Lohn) gewährt würden. Ob die Rückstellung nach Handelsrecht zulässig ist, spielt dabei keine Rolle. Auch kann offenbleiben, ob die Rückstellung vorliegend nur dazu dient, den Gewinn zu beeinflussen bzw. zu glätten, etwa durch Bildung stiller Reserven oder im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung.

5. An der Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Rückstellungen in der Höhe von insgesamt CHF 76'000.-- ändert nichts, dass die Rekurrentin sinngemäss geltend macht (Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 23.1.2025, S. 3), ihr Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 21 ff. VRPG; Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) sei verletzt worden. Der darin garantierte Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst namentlich das Recht, dass die zuständige Behörde die Argumente der vom Entscheid betroffenen Personen tatsächlich anhört, prüft und bei der Entscheidfindung berücksichtigt (vgl. Michel Daum in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 2 zu Art. 21 VRPG). Daraus folgt u.a. die grundsätzliche Verpflichtung der Behörde, ihr ordnungsgemäss angebotene Beweise abzunehmen und ihren Entscheid zu begründen. Sowohl die Beweisabnahmepflicht als auch die Pflicht zur Begründung von Einspracheentscheiden sind in den Steuergesetzen explizit verankert (Art. 158 Abs. 4 und Art. 193 Abs. 3 StG bzw. Art. 115 und 135 Abs. 2 DBG). Beide Pflichten gelten jedoch nicht uneingeschränkt. So ist die Steuerverwaltung nicht verpflichtet, einen angebotenen Beweis abzunehmen, wenn eine antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass der Beweis nicht geeignet ist, das Beweisergebnis zu verändern oder den Entscheid zu beeinflussen (Michel Daum, a.a.O., N. 27 zu Art. 18 VRPG). Bezüglich der Begründungspflicht ist zu beachten, dass sich die Steuerverwaltung nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss zumindest so abgefasst sein, dass die Betroffenen die Verfügung oder den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht an-fechten können (BGE 142 II 154 E. 4.2 [Pra 105/2016 Nr. 98]; BGE 140 II 262 E. 6.2; VGE 100 2016 104 vom 14.9.2017, E. 2.1 mit Hinweisen; Michel Daum, a.a.O., N. 7 zu Art. 52 VRPG). Die Steuerverwaltung hat in den angefochtenen Einspracheentscheiden hinreichend dargelegt, weshalb sie die geltend gemachten Rückstellungen nicht bzw. nur teilweise akzeptiert. Aus der Begründung ergeben sich ohne weiteres die nach ihrer Rechtsauffassung ausschlaggebenden Punkte, sodass der Rekurrentin eine sachgerechte Anfechtung möglich war. Wie die entsprechenden Tatsachen rechtlich zu würdigen sind und ob der Auffassung der Rekurrentin zu folgen ist, stellt sodann keine Frage des rechtlichen Gehörs, sondern der Begründetheit des Rekurses und der Beschwerde dar (vgl. VGE 100 2016 104 vom 14.9.2017, E. 2.2). Und selbst bei einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann von einer Rückweisung an die Steuerverwaltung abgesehen werden, da der Steuerrekurskommission volle Kognition zusteht und allfällige Verfahrensmängel im Rekurs- und Beschwerdeverfahren geheilt werden können (vgl. Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG). Im Weiteren kann in diesem Zusammenhang auf die Ausführungen der Steuerverwaltung verwiesen werden (Vernehmlassung vom 11.3.2025, S. 6).

6. Im Ergebnis weicht die Steuerrekurskommission zu Ungunsten der Rekurrentin von den Einspracheentscheiden vom 31. Dezember 2024 ab. Eine solche sogenannte "reformatio in peius" ist zulässig, sofern die steuerpflichtige Person hierzu angehört wird (Art. 199 Abs. 2 StG; Art. 143 Abs. 1 DBG). Die Rekurrentin ist mit Schreiben vom 28. August 2025 über die Möglichkeit eines Entscheids zu ihren Ungunsten orientiert worden und hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen und Unterlagen einzureichen. Mit Schreiben vom 11. September 2025 (vgl. Bst. I hiervor) hat sie sich geäussert, doch ergeben sich daraus keine neuen Erkenntnisse, die etwas am Ergebnis ändern würden. Mit der gewährten Gelegenheit zur Stellungnahme sind die Voraussetzungen für die Anpassung zu Ungunsten der Rekurrentin erfüllt. Dies führt zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Die Akten werden zur Neufestsetzung des steuerbaren Gewinns im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.

7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1'000.-- damit der unterlegenen Rekurrentin aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Ist die Rekurrentin vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteikostenentschädigung gesprochen werden. Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs wird abgewiesen. Die Akten gehen zur Neuberechnung des steuerbaren Gewinns im Sinn der Erwägungen zurück an die Steuerverwaltung des Kantons Bern.

2. Die Beschwerde wird abgewiesen. Die Akten gehen zur Neuberechnung des steuerbaren Gewinns im Sinn der Erwägungen zurück an die Steuerverwaltung des Kantons Bern.

3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf CHF 1'000.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. ** Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden.** Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die ** Begründungen** zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

- A.________ GmbH

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Eidgenössische Steuerverwaltung

- Einwohnergemeinde C.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Die RichterinDer Gerichtsschreiber

NanzerRöthlisberger