100 2020 346 - Kantonale Steuern und direkte Bundessteuer 2018 - Sperrfristverletzung Art. 79b BVG: Konsolidierende Betrachtung, Finanzierung einer Rente und Bezugsgrund unerheblich / Nachträgliche Aufrechnung der Einkäufe, keine Besteuerung des Bezugs.

100 20 346

200 20 276

Gemeinde: X.________

ZPV-Nr.: ________

Eröffnung: 17.6.2021RNA/OSC/aae

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 15. Juni 2021

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Antenen und Fankhauser sowie Schmidlin als Gerichtsschreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache

von

A.________ und B.________,

vertreten durch

C.________, Rechtsanwalt

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2018

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

1. Per 1. August 2018 erhielt A.________ (Rekurrent) eine Kapitalleistung aus der 2. Säule in Höhe von CHF ________ ausbezahlt. Mit Veranlagungsverfügungen vom 20. August 2018 wurde das steuerbare Einkommen des Rekurrenten und von B.________ (Rekurrentin; zusammen Rekurrenten) auf CHF ________ (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. CHF ________ (direkte Bundessteuer) festgesetzt. Die Differenz zur Selbstdeklaration liegt darin begründet, dass die Steuerverwaltung des Kantons Bern, ________ (Steuerverwaltung), den Kapitalbezug aus der 2. Säule im Umfang von CHF ________ ordentlich zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuerte. Die Steuerverwaltung begründete dies damit, dass aufgrund des Kapitalbezugs im Steuerjahr 2018 betreffend die Einkäufe in den Steuerjahren 2015 (CHF ________) 2016 (CHF ________) und 2017 (CHF ________) eine Sperrfristverletzung vorliege, weshalb diese im Steuerjahr 2018 aufzurechnen seien.

2. Hiergegen haben die Rekurrenten, vertreten durch C.________ (Vertreter), mit Eingabe vom 16. September 2020 Einsprache erhoben, welche von der Steuerverwaltung auf ihr Begehren hin als Sprungrekurs bzw. Sprungbeschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) weitergeleitet worden ist. Der Vertreter beantragt, die Aufrechnung im Umfang der in den Jahren 2015, 2016 und 2017 getätigten Einkäufe sei nicht gesamthaft im Steuerjahr 2018 vorzunehmen, sondern in den jeweiligen Steuerjahren in der Höhe des entsprechenden Einkaufs. Zur Begründung wird ausgeführt, dass der Rekurrent im Jahr 2017 einen schweren Unfall erlitten habe, woraufhin er dauerhaft arbeitsunfähig geworden sei. Um über liquide Mittel zu verfügen, habe er im Steuerjahr 2018 einen vorzeitigen Kapitalbezug seines Vorsorgeguthabens beantragt. Ohne den Unfall hätte der Rekurrent mit dem Bezug des Vorsorgeguthabens plangemäss bis zu seinem 70. Lebensjahr zugewartet und die in den Steuerjahren 2015, 2016 und 2017 getätigten Einkäufe wären nicht unter die gesetzlich vorgesehene Sperrfrist gefallen. Es werde nicht bestritten, dass die Einkäufe aufgrund der nun vorliegenden Sperrfristverletzung rückgängig zu machen seien; die Aufrechnungen seien jedoch nicht gemäss dem Vorgehen der Steuerverwaltung allesamt im Steuerjahr 2018, sondern vielmehr in den Jahren, in denen die fraglichen Einkäufe getätigt worden seien, vorzunehmen. Dies entspreche denn auch der Praxis sämtlicher übriger Kantone. Dass der Kanton Bern über eine davon abweichende Praxis verfüge, widerspreche dem Grundsatz der Steuerharmonisierung.

3. Mit Eingabe vom 2. November 2020 ist der Vertreter der Aufforderung der Steuerrekurskommission nachgekommen, weitere Unterlagen einzureichen. Mit gleichem Schreiben hat er seine bisherigen Rechtsbegehren dahingehend ergänzt bzw. abgeändert, dass neu hauptsächlich beantragt werde, vollständig auf die Aufrechnungen der Einkäufe zu verzichten. Im Sinne eines Eventualantrags wird auf die im Sprungrekurs bzw. in der Sprungbeschwerde gestellten Rechtsbegehren verwiesen. Zur Begründung des neuen Hauptbegehrens bringt der Vertreter vor, dass die Einkäufe in den Steuerjahren 2015, 2016 und 2017 im Gesamtumfang von CHF ________ bei der Kapitalauszahlung im Steuerjahr 2018 gerade aufgrund der drohenden Sperrfristverletzung nicht berücksichtigt worden seien. Vielmehr sei der entsprechende Betrag zur Finanzierung einer Rente verwendet worden. Damit sei der Aufrechnung der fraglichen Einkäufe die Grundlage entzogen. Anderenfalls würde der Betrag von CHF ________ zweimal besteuert, nämlich durch die Aufrechnung in den Jahren 2015, 2016 und 2017 einerseits und durch die Besteuerung der Rente als Einkommen andererseits.

4. Mit Eingabe vom 22. Dezember 2020 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. Sie beantragt die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Zudem beantragt sie neu betreffend das AHV-Renteneinkommen der Rekurrenten die Aufrechnung des steuerbaren Einkommens pro 2018 im Umfang von CHF ________ und des satzbestimmenden Einkommens pro 2018 im Umfang von CHF ________ sowohl betreffend Kantons- und Gemeindesteuern als auch betreffend die direkte Bundessteuer. Zur Begründung führt sie bezüglich Hauptantrag der Rekurrenten aus, dass sich die Herstellung einer direkten Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verbiete, weil die Leistungen aus dem Vorsorgekapital des Versicherten insgesamt finanziert würden. Damit sei jegliche Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist als missbräuchlich zu betrachten. Die weiteren Umstände des Einzelfalls seien gemäss dem Bundesgericht dagegen nicht massgebend. Insbesondere scheine auch das subjektive Element nicht relevant zu sein; das Bundesgericht spreche mehrfach von einheitlicher und verbindlicher Regelung und nehme in subjektiver Hinsicht keine Relativierung vor. Daraus sei zu schliessen, dass eine Aufrechnung auch dann vorzunehmen sei, wenn der Kapitalbezug im Zeitpunkt des Einkaufs noch nicht voraussehbar gewesen sei. Betreffend den Eventualantrag führt die Steuerverwaltung aus, dass bei einer Sperrfristverletzung praxisgemäss auf eine rückwirkende Aufrechnung des Einkaufs bzw. der Einkäufe verzichtet und die Besteuerung zum privilegierten Vorsorgetarif bis zur Höhe der Einkäufe innerhalb der letzten drei Jahre nicht gewährt werde. Aus diesem Grund sei der Kapitalbezug vorliegend nur im Umfang von CHF ________ der privilegierten Besteuerung nach dem Vorsorgetarif zu unterstellen. Betreffend die Erhöhung des steuerbaren und satzbestimmenden Einkommens bringt die Steuerverwaltung schliesslich vor, dass die von den Rekurrenten in den Monaten Mai bis Dezember 2018 erhaltenen AHV-Renten bei der Festsetzung des steuerbaren und satzbestimmenden Einkommens pro 2018 fälschlicherweise unberücksichtigt geblieben seien.

5. Hierzu haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 2. Februar 2021 Stellung genommen. Darin akzeptieren sie die Aufrechnung des steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommens betreffend das AHV-Renteneinkommen gemäss Antrag der Steuerverwaltung. Weiter führen sie in Ergänzung ihrer bisherigen Eingaben aus, dass ihr Verhalten nicht rechtsmissbräuchlich gewesen sei, zumal das Vorsorgeereignis nicht vorhersehbar gewesen sei und es sich deshalb nicht um eine vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung gehandelt habe. Aufgrund des Splittens des Vorsorgekapitals in eine Verrentung der Einzahlungen der letzten drei Jahre und in eine Kapitalzahlung des Rests liege keine Sperrfristverletzung vor. Es sei stossend, wenn einzig auf das Vorliegen einer Kapitalauszahlung abgestellt werde. So hätten sie im Zeitpunkt der jeweiligen Einkäufe noch nicht gewusst, dass das Vorsorgekapital vorzeitig bezogen werden müsse. Zu den AHV-Renten führen die Rekurrenten aus, dass die Ausführungen der Steuerverwaltung zutreffend seien, sie die Steuererklärung jedoch vollständig ausgefüllt hätten.

6. Mit Schreiben vom 12. März 2021 hat die Steuerrekurskommission die Steuerverwaltung eingeladen, im Hinblick auf die neue Rechtsprechung des Bundesgerichts in BGer 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 zur Sache noch einmal Stellung zu nehmen und allfällig ihre Anträge anzupassen bzw. neue Anträge zu stellen. Hiervon hat die Steuerverwaltung mit Eingabe vom 29. März 2021 Gebrauch gemacht und ihre Anträge insofern angepasst, als dass der Eventualantrag der Rekurrenten gutzuheissen sei. Im Übrigen hält die Steuerverwaltung an ihren bisherigen Anträgen fest.

7. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die weiteren Vorbringen der Rekurrenten wird, soweit entscheiderheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Gegen Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung kann Einsprache erhoben werden (Art. 189 Abs. 1 StG und Art. 132 Abs. 1 DBG). Die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Veranlagungsverfügung kann mit Zustimmung der steuerpflichtigen Person auch als Rekurs an die Steuerrekurskommission weitergeleitet werden (Art. 192 Abs. 3 StG und Art. 132 Abs. 2 DBG; sog. Sprungrekurs). Das vorliegende Verfahren betrifft in erster Linie die Frage der Besteuerung bei Verletzung der Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG. Diesbezüglich verfügt bzw. verfügte die Steuerverwaltung über eine gefestigte Praxis, welche sie den Rekurrenten im zwischenzeitlich sistierten Einspracheverfahren pro 2017 bereits ausführlich dargelegt hat (Vorakten, pag. 85 f.). Zudem wurde auch die Veranlagungsverfügung pro 2018 einlässlich begründet. Die Rekurrenten haben sodann in ihrer Einsprache vom 16. September 2020 die Weiterleitung an die Steuerrekurskommission beantragt (vgl. Bst. B hiervor). Die Steuerverwaltung hat die Einsprache mit Schreiben vom 21. September 2020 als Sprungrekurs an diese weitergeleitet. Folglich sind die Voraussetzungen gemäss Art. 192 Abs. 3 StG und Art. 132 Abs. 2 DBG vorliegend erfüllt. Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Sprungrekurs und die form- und fristgerecht eingereichte Sprungbeschwerde ist deshalb grundsätzlich einzutreten.

1. Der Entscheid in der Sache und das Verfahren sind grundsätzlich auf den Streitgegenstand begrenzt. Dieser bezeichnet im Rekurs- und Beschwerdeverfahren den Umfang, in dem das mit der angefochtenen Verfügung geregelte Rechtsverhältnis umstritten ist. Zur Bestimmung des Streitgegenstands ist somit von der angefochtenen Verfügung bzw. dem angefochtenen Entscheid, dem sog. Anfechtungsobjekt, auszugehen. Dieses gibt den Rahmen des Streitgegenstands vor, der nicht über das hinausgehen kann, was die Vorinstanz geregelt hat (VGE 100 2010 280/281 vom 28.3.2011, E. 1.2; Ruth Herzog in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 19 zu Art. 60 VRPG). Anfechtungsobjekt des vorliegenden Sprungrekurses bzw. der vorliegenden Sprungbeschwerde ist einzig die Veranlagung pro 2018. Soweit die Rekurrenten Rechtbegehren betreffend andere Steuerperioden stellen, ist diesbezüglich nicht auf den Rekurs bzw. die Beschwerde einzutreten.

2. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

2. Die Rekurrenten beantragen mit ihrem Hauptbegehren, dass keine Sperrfristverletzung vorliege und deshalb vollständig von der Aufrechnung der Einkäufe in den Steuerjahren 2015, 2016 und 2017 im Gesamtumfang von CHF ________ abzusehen sei. Im Sinne eines Eventualbegehrens beantragen die Rekurrenten sodann, dass, sofern die Steuerrekurskommission das Vorliegen einer Sperrfristverletzung bejahe, die Steuerverwaltung die Aufrechnungen der Einkäufe in den jeweiligen Steuerjahren vorzunehmen hätte, in denen diese getätigt worden sind. Folglich ist zunächst zu prüfen, ob das Vorgehen der Rekurrenten überhaupt eine Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40) darstellt. Liegt eine derartige Sperrfristverletzung vor, ist sodann in einem zweiten Schritt zu prüfen, wie dies in steuerrechtlicher Hinsicht zu berücksichtigen ist. Schliesslich ist zu prüfen, ob die unbestrittenen Ausführungen der Steuerverwaltung betreffend die AHV-Renten der Rekurrenten zutreffen und das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen im Umfang von CHF ________ bzw. CHF ________ aufzurechnen ist.

3. Wurden Einkäufe in eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. In steuerrechtlicher Hinsicht ist diese Vorschrift des Vorsorgerechts insofern von Bedeutung, als dass das Vorliegen einer Sperrfristverletzung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung der Einkäufe führt (vgl. BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, E. 4.1.1).

1. Es ist unbestritten, dass der Rekurrent in den Steuerjahren 2015 (CHF ________) 2016 (CHF ________) und 2017 (CHF ________) Einkäufe in seine Pensionskasse von insgesamt CHF ________) getätigt hat. Ferner ist unbestritten, dass der Rekurrent am 1. August 2018 sein BVG-Guthaben im Umfang von CHF ________ bezogen hat. Sämtliche der vorgenannten Einkäufe fallen folglich in die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG. Die Rekurrenten bringen jedoch vor, dass die Einkäufe in den Steuerjahren 2015, 2016 und 2017 nicht im Rahmen des Kapitalbezugs vom 1. August 2018 ausbezahlt, sondern im Gesamtbetrag zzgl. der darauf entfallenden Zinsen bereits vorgängig zur Finanzierung einer Rente verwendet worden sind. Damit sei der Aufrechnung der Einkäufe in den Jahren 2015, 2016 und 2017 die Grundlage entzogen, anderenfalls dies zu einer zweimaligen Besteuerung führen würde. Sodann machen sie geltend, dass das Verhalten des Rekurrenten nicht rechtsmissbräuchlich gewesen sei, zumal das Vorsorgeereignis nicht vorhersehbar gewesen sei und es sich deshalb nicht um eine vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung gehandelt habe.

2. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist Art. 79b Abs. 3 BVG aus steuerrechtlicher Sicht streng zu interpretieren. Die Formulierung "die daraus resultierenden Leistungen" ist gemäss Bundesgericht nicht dahingehend zu verstehen, dass zwischen Einkauf und Leistung notwendigerweise eine direkte Verknüpfung besteht. Vielmehr ist grundsätzlich jeder Kapitalbezug innert Sperrfrist missbräuchlich, weshalb jeder während der Sperrfrist erfolgte Einkauf vom Einkommensabzug auszuschliessen ist. Die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge werden nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert (BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, E. 4.1.1; BGer 2C_658/2009 vom 12.3.2010, E. 3.3.1 f.). Demnach ist eine konsolidierende Gesamtbetrachtung vorzunehmen. So ist die Abzugsberechtigung beispielsweise selbst dann zu verweigern, wenn ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung und der Kapitalbezug aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung erfolgt (BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021, E. 2.2.2; BGer 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3.3). Folglich ist ebenso unbeachtlich, dass mit einem Betrag in der Höhe der Einkäufe innert der letzten drei Jahre vor Bezug der die Sperrfristverletzung auslösenden Kapitalleistung eine Rente finanziert wird. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass die Einkäufe insgesamt zu einer Erhöhung des Vorsorgekapitals geführt haben. Angesichts dessen, dass der Einkauf nicht auf ein separates Vorsorgekonto überwiesen worden ist, kann zudem auch nicht die Rede davon sein, dass die Rente mit dem Einkauf finanziert worden sei, fand doch im Zeitpunkt der Einzahlung sogleich eine Vermischung des Einkaufsbetrags mit dem bisherigen Vorsorgeguthaben statt. In Anbetracht der konsolidierenden Betrachtungsweise ist dies allerdings ohnehin unbeachtlich. Hätte der Rekurrent innert der Sperrfrist einzig eine Rente bezogen, wäre das Vorliegen einer Sperrfristverletzung zu verneinen (vgl. hierzu Bundesamt für Sozialversicherungen, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 110, N. 678, abrufbar unter: https://sozialversicherungen.admin.ch, Rubriken: "BV [2. Säule] > Mitteilungen" [abgerufen am 9.4.2021]). Der Umstand, dass aber zusätzlich ein Kapitalbezug stattgefunden hat, führt zum Vorliegen einer Verletzung von Art. 79b Abs. 3 BVG. Entgegen dem Vorbringen der Rekurrenten spielt es somit keine Rolle, dass mit einem Betrag, der den Einkäufen innert Sperrfrist entspricht, eine Rente finanziert worden ist. Eine allfällige Doppelbesteuerung ist – auch in Anbetracht der Ausführungen in E. 4.2 hiernach – jedenfalls nicht erkennbar.

3. Gemäss Bundesgericht stellt Art. 79b Abs. 3 BVG eine abschliessende und zwingende Norm dar. Die Frage des Einkaufs, dem innert drei Jahren ein Kapitalbezug folgt, ist von der Steuerbehörde nicht (mehr) unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung zu prüfen (BGE 142 II 399 E. 4.1; BGer 2C_614/2010 vom 24.11.2010, E. 3.2.2). Die Sperrfrist ist objektiviert und für alle Formen der Kapitalbezüge aus zweiter Säule in gleicher Weise massgebend. Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe verbleibt nicht (BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021, E. 2.2.1). Wurde die Sperrfrist nicht eingehalten, kommt es folglich nicht auf das subjektive Element des Rechtsmissbrauchs an. Die steuerpflichtige Person kann die Aufrechnung des Abzugs nicht mit dem Argument anfechten, ihr Vorgehen sei nicht rechtsmissbräuchlich. Eine Sperrfristverletzung liegt demnach auch vor, wenn der Kapitalbezug im Zeitpunkt des Einkaufs noch nicht voraussehbar war (vgl. Schneider/Merlino/Mange in: KOSS - Kommentar zum Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG - Bundesgesetze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. Aufl., 2019, S. 1755 f., m.w.H.; vgl. auch Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz zur steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG vom 3.11.2010, S. 5). Der Umstand, dass sich der Rekurrent aufgrund eines schweren Unfalls und der daraus resultierenden Arbeitsunfähigkeit gezwungen sah, sein Vorsorgekapital zu beziehen, spielt demnach angesichts dessen, dass es sich bei der Dreijahresfrist um eine objektivierte Frist handelt, keine Rolle. Dieser Ansicht scheint grundsätzlich auch die Steuerverwaltung zu sein, führt sie doch in ihrer Vernehmlassung vom 22. Dezember 2020 aus, dass es betreffend die Frage, ob eine Sperrfristverletzung im Sinne von Art. 79b Abs. 3 BVG vorliege, nicht auf den hierfür ursächlichen Grund ankomme. Weshalb die Steuerverwaltung allerdings unter Ziff. 2.4 ihres TaxInfo-Beitrags "Berufliche Vorsorge" festhält, dass bei Vorliegen von besonderen Verhältnissen, mithin "weil im Zeitpunkt des Einkaufs nicht mit dem Kapitalbezug gerechnet werden konnte (unerwartete Kündigung durch den Arbeitgeber, aufgrund derer das Vorsorgeguthaben ganz oder teilweise in Kapitalform bezogen werden muss), wird auf die Erhebung der Nachsteuer auf dem Einkauf verzichtet" (abrufbar unter: http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch, Rubriken "Einkommens- und Vermögenssteuern > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 31.3.2021]), ist für die Steuerrekurskommission nicht nachvollziehbar, kann jedoch angesichts der eindeutigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung sowie den voranstehenden Ausführungen offenbleiben.

4. Als Zwischenfazit kann somit festgehalten werden, dass die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG vorliegend durch den Kapitalbezug vom 1. August 2018 verletzt worden ist.

4. Mit Urteil 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 hielt das Bundesgericht fest, dass bei Vorliegen einer Sperrfristverletzung die Kapitalleistung nach den üblichen Regeln zu besteuern ist (Sonderveranlagung einer vollen Jahressteuer gemäss Art. 26 Abs. 1 i.V.m. Art. 44 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 22 Abs. 1 i.V.m. Art. 38 Abs. 1 DBG). Der allenfalls bereits rechtskräftig veranlagte Abzug des seinerzeitigen Einkaufs ist im Umfang der bezogenen Kapitalleistung zu neutralisieren. Dies hat im Rahmen der Nachsteuer (Art. 206 ff. StG bzw. Art. 151 ff. DBG) zu erfolgen (BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021, E. 2.2.3; vgl. auch bereits BGer 2C_230/2015 vom 3.2.2016, E. 2.1 und 3.2; vgl. zur Zulässigkeit der Rückwirkung von nachträglich eingetretenen Tatsachen sodann auch BGer vom 14.10.1998, E. 4.a, in StR 54/1999, S. 196).

1. In Folge dieser Rechtsprechung hat die Steuerverwaltung ihre Praxis betreffend die Besteuerung bei Vorliegen einer Sperrfristverletzung im Sinne von Art. 79b Abs. 3 BVG angepasst. Statt wie bisher auf eine rückwirkende Aufrechnung der Einkäufe zu verzichten und den Kapitalbezug bis zur Höhe der Einkäufe der letzten drei Jahre im Bezugsjahr mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif zu besteuern, unterwirft sie nun die Kapitalleistung, reduziert um den Einkauf, einer Sonderveranlagung, wobei der (rechtskräftig) abgezogene Einkauf mittels Nachsteuer korrigiert wird (vgl. TaxInfo-Beitrag "Berufliche Vorsorge", Ziff. 2.4, abrufbar unter: http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch, Rubriken "Einkommens- und Vermögenssteuern > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 31.3.2021]). Hieraus ergibt sich zumindest dem Wortlaut nach ein Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Während das Bundegericht im zitierten Entscheid vom 12. Januar 2021 unter E. 2.2.3 vorsieht, dass betreffend die Kapitalleistung eine Sonderveranlagung vorzunehmen ist, führt die Steuerverwaltung im TaxInfo-Beitrag sinngemäss aus, es sei im Umfang der Einkäufe der letzten drei Jahre keine Sonderveranlagung vorzunehmen. Somit stellt sich die Frage, wie die Kapitalleistung, nachdem die jeweiligen Abzüge der Einkäufe rückgängig gemacht worden sind, nunmehr zu besteuern ist.

2. Wie festgehalten, ist das steuerbare Einkommen der Rekurrenten in den Steuerjahren 2015, 2016 und 2017 um den jeweiligen Einkaufsbetrag zu erhöhen (soweit die Steuerjahre 2015 und 2016 betreffend mittels Nachsteuerverfahren). Die Rekurrenten konnten folglich im Umfang der vorliegend fraglichen Einkäufe (rückwirkend betrachtet) nie einen steuerlichen Abzug geltend machen. Betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sieht Art. 26 Abs. 4 StG vor, dass Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge in dem Umfang steuerfrei sind, in dem Beiträge im Sinne von Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG steuerlich nie haben abgezogen werden können. Im DBG fehlt eine entsprechende Regelung. Trotzdem ist betreffend die direkte Bundessteuer analog vorzugehen, ist doch die Steuerbarkeit von Leistungen aus beruflicher Vorsorge das logische Gegenstück der Abziehbarkeit der Beiträge an die 2. Säule (Steiner/Lang in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundesssteuer, 3. Aufl. 2017, N. 12 zu Art. 22 DBG). Der Kapitalbezug von CHF ________ vom 1. August 2018 ist somit im Umfang von CHF ________ sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch betreffend die direkte Bundessteuer – zusammen mit der Kapitalleistung Säule 2 an die Rekurrentin von CHF ________ (Vorakten, pag. 71) – mittels Sonderveranlagung gemäss Art. 44 StG bzw. Art. 38 DBG zu besteuern. Im Umfang der Einkäufe von insgesamt CHF ________ ist der Bezug steuerfrei.

5. Schliesslich beantragt die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung vom 22. Dezember 2020, das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen der Rekurrenten sei sowohl betreffend Kantons- und Gemeindesteuern als auch betreffend die direkte Bundessteuer im Umfang von CHF ________ bzw. CHF ________ aufzurechnen. Sie begründet dies damit, dass die von den Rekurrenten in den Monaten Mai bis Dezember 2018 erhaltenen AHV-Renten bei der Festsetzung des steuerbaren Einkommens pro 2018 fälschlicherweise unberücksichtigt geblieben seien. Mit Schreiben vom 2. Februar 2021 haben sich die Rekurrenten mit dieser Aufrechnung einverstanden erklärt.

Gemäss Verfügung vom 27. April 2018 verfügten die Rekurrenten im Steuerjahr 2018 über einen monatlichen AHV-Rentenanspruch von je CHF ________ (Vorakten, pag. 129 und 127). Jeweils per 27. April 2018 haben die Rekurrenten Rentennachzahlungen von September 2015 bis April 2018 von insgesamt CHF ________ (Rekurrent; Vorakten, pag. 128) bzw. von Februar 2016 bis April 2018 von insgesamt CHF ________ (Rekurrentin; Vorakten, pag. 126) ausbezahlt erhalten. Die Steuerverwaltung hat in den Veranlagungsverfügungen vom 20. August 2020 einzig diese Beträge berücksichtigt (Vorakten, pag. 136 und 143). Die AHV-Renten der Rekurrenten für die Monate Mai bis Dezember 2018 blieben im steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen der Rekurrenten pro 2018 jedoch unberücksichtigt. Diese betrugen sowohl betreffend den Rekurrenten als auch die Rekurrentin jeweils CHF ________ (8 x CHF ________), insgesamt ausmachend CHF ________. Folglich ist das steuerbare Einkommen der Rekurrenten pro 2018 entsprechend um diesen Betrag zu erhöhen. Das satzbestimmende AHV-Renteneinkommen ist sodann in Einklang mit diesen Ausführungen und gemäss den zutreffenden Berechnungen der Steuerverwaltung in der Vernehmlassung vom 22. Dezember 2020 um CHF ________ zu erhöhen.

6. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es aufgrund der konsolidierenden Gesamtbetrachtung bei der beruflichen Vorsorge vorliegend keine Rolle spielt, ob in der Höhe des Betrags der fraglichen Einkäufe eine Rente finanziert worden ist. Ebenfalls unbeachtlich sind die subjektiven Umstände des Einzelfalls, womit vorliegend eine Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG anzunehmen ist (vgl. E. 3 hiervor). Aufgrund dessen sind die getätigten Abzüge rückgängig zu machen, indem die Einkäufe in den Steuerjahren 2015 (CHF ________) 2016 (CHF ________) und 2017 (CHF ________) in den jeweiligen Steuerjahren aufgerechnet werden. Betreffend die Steuerjahre 2015 und 2016 hat dies mittels Nachsteuerverfahren zu erfolgen. Das Einspracheverfahren betreffend das Steuerjahr 2017 wurde von der Steuerverwaltung sistiert und ist deshalb noch nicht in Rechtskraft erwachsen (vgl. Vorakten, pag. 69), weshalb es für die diesbezügliche Korrektur keines Nachsteuerverfahrens bedarf. Der Kapitalbezug im Steuerjahr 2018 ist im Umfang von CHF ________ steuerfrei und im Umfang von CHF ________ mittels Sonderveranlagung zum Vorsorgetarif gemäss Art. 44 StG bzw. Art. 38 DBG zu besteuern (vgl. E. 4.2 hiervor). Folglich ist die Aufrechnung gemäss Code 3 (Ziff. 2.25) der Veranlagungsverfügungen vom 20. August 2020 (Vorakten, pag. 136 und 143) rückgängig zu machen. Schliesslich ist das steuerbare Einkommen pro 2018 um CHF ________ und das satzbestimmende Einkommen pro 2018 um CHF ________ zu erhöhen (vgl. E. 5 hiervor).

7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gelten die Rekurrenten als überwiegend obsiegend, weshalb auf die Erhebung von Verfahrenskosten verzichtet wird (Art. 200 Abs. 1 StG sowie Art. 144 Abs. 1 DBG).

8. Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren vertreten sind und ihnen notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihnen eine Parteikostenentschädigung zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Diese richtet sich grundsätzlich nach dem Umfang des Obsiegens. Auch wenn vorliegend nicht eine vollumfängliche Gutheissung von Rekurs und Beschwerde resultiert, rechtfertigt es sich aufgrund der vorliegenden Umstände keine Kürzung der einverlangten Kosten für die Vertretung vorzunehmen. Die Parteikostenentschädigung wird gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes [Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811]) auf der Grundlage der eingereichten Kostennote von total CHF 2'596.30, inklusive Auslagen von CHF 73.20 und 7.7 % Mehrwertsteuer ausmachend CHF 185.60, festgesetzt. Die vom Vertreter auf Verlangen eingereichte Kostennote weist Aufwendungen von insgesamt 9 Std. 35 Min. à CHF 250.-- aus. Weder die aufgeführten Stunden, noch der Stundenansatz geben zu Bemerkungen Anlass. Obwohl die erwähnten Auslagen nicht näher belegt sind, erscheinen diese indes nachvollziehbar, so dass den Rekurrenten Parteikosten im Umfang von CHF 2'596.30 (inkl. Auslagen und 7.7% Mehrwertsteuer) zu erstatten sind.

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs pro 2018 wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Akten werden zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt.

2. Die Beschwerde pro 2018 wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Akten werden zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt.

3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.

4. Es werden Parteikosten im Betrag von CHF 2'596.30 (inkl. Auslagen und 7.7 % Mehrwertsteuer) gesprochen.

5. ** Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden.** Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die ** Begründungen** zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

- C.________, Rechtsanwalt zuhanden von A.________ und B.________

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Eidgenössische Steuerverwaltung

- Gemeinde X.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Die RichterinDer Gerichtsschreiber

NanzerSchmidlin

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