100 2020 266 - Kantonale Steuern und direkte Bundessteuer 2018 - Geldwerte Leistungen / Darlehen einer beherrschten AG wird wegen fehlender wirksamer Rückzahlungsverpflichtung und Verwendungszweck der Mittel als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert

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200 20 213

Gemeinde: F.________

ZPV-Nr.: ________

Eröffnung: 23.9.2021PKA/CLE/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 21. September 2021

Es wirken mit: der hauptamtliche Richter Kästli, die Fachrichterin Schlup und der Fachrichter Glatthard sowie Leumann als Gerichtsschreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache

von

A.________ und B.________, F.________

vertreten durch

D.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2015

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

1. A.________ (Rekurrent) und B.________ (Rekurrentin, zusammen: Rekurrenten) halten gemeinsam sämtliche Aktien der C.________ AG, die in F.________ eine Zahnarztpraxis betreibt. Nur die beiden Rekurrenten sind für die C.________ AG zeichnungsberechtigt. Mit Verfügungen vom 20. Mai 2019 (Akten Vorinstanz, pag. 22-30) wurden die Rekurrenten von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region ________ (Steuerverwaltung), für das Steuerjahr 2015 auf ein steuerbares Einkommen von CHF 348'613.-- bei den kantonalen Steuern (davon CHF 282'000.-- im Teilsatzverfahren) und von CHF 244'710.-- bei der direkten Bundessteuer veranlagt. Dabei rechnete die Steuerverwaltung u.a. einen Betrag von CHF 280'000.-- auf, den sie mit der Erhöhung eines Darlehens der C.________ AG begründete. Diese Aufrechnung wirkte sich auch auf das steuerbare Vermögen aus, das von der Steuerverwaltung auf CHF 154'464.-- festgesetzt wurde (nur kantonale Steuern). Die gegen die Veranlagungsverfügungen erhobene Einsprache vom 13. Juni 2019 (pag. 14-20) wurde von der Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom 7. Juli 2020 abgewiesen (pag. 1-10).

2. Mit Eingabe vom 14. Juli 2020 haben die Rekurrenten, vertreten durch D.________ (Vertreterin), gegen die Einspracheentscheide Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben und die Streichung der erwähnten Aufrechnung beantragt. Die Vertreterin erklärt, dass die C.________ AG das strittige Darlehen den Rekurrenten zu marktgerechten Bedingungen gewährt habe. Dies spiele indes keine entscheidende Rolle, denn selbst wenn das Darlehen einem Drittvergleich nicht standhalten sollte, wäre die strittige Aufrechnung nicht gerechtfertigt. Die Rekurrenten seien jederzeit in der Lage gewesen, das Darlehen zurückzubezahlen und hätten in den Jahren vor und nach 2015 erhebliche Amortisationen geleistet, weshalb gemäss einschlägiger Rechtsprechung kein simuliertes Darlehen vorliege.

3. Die Steuerverwaltung hat sich am 1. September 2020 vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie geht davon aus, dass das strittige Darlehen einem unabhängigen Dritten nicht zu den gleichen Bedingungen gewährt worden wäre. Zudem sprächen die konkreten Umstände dafür, dass die Rekurrenten eine Rückzahlung nicht ernsthaft beabsichtigten, weshalb an der Aufrechnung festzuhalten sei.

4. Mit Schreiben vom 27. Oktober 2020 hat die Vertreterin im Namen der Rekurrenten zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an ihren Standpunkten festgehalten.

5. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die detaillierten Ausführungen der Parteien in den erwähnten Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.

Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

2. Im vorliegenden Verfahren ist einzig die Aufrechnung von CHF 280'000.-- strittig, die in Zusammenhang mit einer Darlehensschuld der Rekurrenten gegenüber der C.________ AG steht. Aus dem gleichen Grund war bereits die Veranlagung der C.________ AG für die Steuerperiode 2015 Gegenstand eines Verfahrens vor der Steuerrekurskommission. Diese trat nicht auf die Rechtsmittel ein, weil sich die beantragten Korrekturen nicht zu Gunsten der C.________ AG ausgewirkt hätten und es daher an einem schutzwürdigen Interesse an der Aufhebung oder Abänderung der angefochtenen Einspracheentscheide fehlte (RKE 100 2018 420 vom 28.3.2019, nicht publiziert). Die Steuerverwaltung hat Ihrer Vernehmlassung zum vorliegenden Verfahren auch Steuerakten betreffend die C.________ AG beigelegt (fortan als "Akten AG" bezeichnet).

3. Gemäss Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG gehören zu den steuerbaren Erträgen aus beweglichem Vermögen u.a. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Die Rekurrenten waren im Jahr 2015 zu 100 % am Aktienkapital der C.________ AG beteiligt. Für Erträge aus dieser Beteiligung sind sie demnach steuerpflichtig.

1. Zu den genannten geldwerten Vorteilen gehören namentlich verdeckte Gewinnausschüttungen. Dabei handelt es sich um Gewinnausschüttungen, die von der leistenden Gesellschaft buchmässig nicht als solche ausgewiesen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 140 f. zu Art. 20 DBG). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen vier Voraussetzungen erfüllt sein, damit eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt: (1) Der ausgerichteten Leistung steht keine adäquate Gegenleistung gegenüber, (2) mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt, (3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden (Drittvergleich) und (4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen können (BGE 144 II 427 E. 6.1; BGE 140 II 88 E. 4.1; BGer 2C_400/2020 vom 22.4.2021, E. 3.1.1).

2. Zu den Geschäftsvorfällen, die eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen können, gehören Darlehen, die von einer Kapitalgesellschaft einem beherrschenden Anteilsinhaber gewährt werden. Solche Darlehensverträge sind zulässig, wenn die vereinbarten Bedingungen einem Drittvergleich standhalten. Wenn dies nicht zutrifft und das Darlehen dementsprechend nur aufgrund des Beteiligungsverhältnisses gewährt worden ist, handelt es sich um eine geldwerte Leistung, die dem Einkommen des Empfängers zuzurechnen ist (BGE 138 II 57 E. 3 f.). Dies ist laut Bundesgericht u.a. der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt ist, wenn es in der Bilanz der Gesellschaft ein Klumpenrisiko darstellt, wenn die Bonität des Schuldners fehlt, wenn keine Sicherheiten gestellt werden, wenn keine Pflicht zur Rückzahlung besteht, wenn die Zinsen zur Darlehenssumme geschlagen werden und wenn keine schriftliche Vereinbarung existiert (BGE 138 II 57 E. 3.2; VGE 100 2017 113 vom 26.2.2018, E. 2.2, mit Hinweisen).

4. Die C.________ AG wurde im November 2009 durch Umwandlung des vorherigen Einzelunternehmens des Rekurrenten gegründet. Laut Handelsregistereintrag belief sich der Aktivenüberschuss auf CHF 186'881.25, wovon CHF 100'000.-- in Aktienkapital und CHF 86'881.25 in ein Darlehen zugunsten des Rekurrenten umgewandelt wurden. In den Folgejahren hat sich dieses Darlehen aus Sicht der C.________ AG wie folgt entwickelt (negatives Vorzeichen = Schuld; auf ganze CHF gerundet; siehe pag. 218-220 sowie Rekursbeilagen 9 und 10):

Jahr	** Saldo**	** Veränderung**
2009	-86'881
2010	12'075	98'957
2011	81'092	69'017
2012	203'801	122'708
2013	245'934	42'133
2014	212'694	-33'240
2015	** 468'553**	** 255'860**
2016	443'403	-25'150
2017	325'236	-118'167
2018	294'653	-30'583

Die Steuerverwaltung veranlagte die C.________ AG für die Jahre 2011 und 2012 mit separaten Verfügungen vom 20. November 2013 (Bemerkungen zur definitiven Schlussabrechnung, Akten AG, pag. 169-171 und 159-161). In beiden Dokumenten wies die Steuerverwaltung darauf hin, dass das den Rekurrenten gewährte Darlehen in den Folgejahren mit jeweils mindestens CHF 16'000.-- (Veranlagung pro 2011) bzw. CHF 30'000.-- (Veranlagung pro 2012) amortisiert werden müsse. Unterlassene Amortisationen und weitere Erhöhungen der Darlehenssumme würden in Zukunft als geldwerte Leistungen an die Aktionäre qualifiziert werden. Zugleich forderte die Steuerverwaltung die C.________ AG auf, einen Darlehensvertrag mit Zins- und Amortisationsverpflichtungen sowie entsprechenden Sicherheiten mit der nächsten Steuererklärung unaufgefordert einzureichen. Nachdem im Geschäftsjahr 2013 keine Amortisation verbucht worden war, wies die Steuerverwaltung bei der Veranlagung der C.________ AG einen Privatanteil zu Gunsten der Rekurrenten von CHF 72'000.-- aus, der sich aus der unterbliebenen Rückzahlung von CHF 30'000.-- und der Erhöhung des Darlehens um abgerundet CHF 42'000.-- zusammensetzte (Einspracheentscheid vom 3.10.2016 und Bemerkungen zur definitiven Schlussabrechnung vom 19.8.2016, Akten AG, pag. 146g ff. und 152). Im Jahr 2014 wurde das Darlehen von den Rekurrenten um CHF 33'240.-- reduziert und gab zu keinen steuer­lichen Korrekturen Anlass. Demgegenüber erhöhte sich der ausstehende Betrag im hier zu beurteilenden Steuerjahr 2015 um CHF 255'860.-- auf CHF 468'553.--. Die Steuerverwaltung wies in der Veranlagung der C.________ AG einen Privatanteil zu Gunsten der Rekurrenten von CHF 280'000.-- aus (abgerundete Darlehenserhöhung von CHF 250'000.-- zuzüglich nicht vorgenommene Amortisation von CHF 30'000.--). Nachdem die Veranlagung der C.________ AG durch den Nichteintretensentscheid der Steuerrekurskommission vom 28. März 2019 in Rechtskraft erwachsen war (E. 2 hiervor), wurde dieser Betrag in der privaten Veranlagung der Rekurrenten aufgerechnet.

5. Im Folgenden ist anhand der in E. 3.2 hiervor genannten Kriterien zu prüfen, ob das von der C.________ AG den Rekurrenten gewährte Darlehen einem Drittvergleich standzu­halten vermag.

1. Im Rahmen des Einspracheverfahrens pro 2013 reichte die damalige Vertreterin der C.________ AG als Beilage zum Schreiben vom 2. Dezember 2016 (Akten AG, pag. 146a-146d) einen "Vertrag für wechselnde Schuldverhältnisse" ein, datiert vom 15. August 2013 (pag. 228). Damit vereinbarten die C.________ AG und die Rekurrenten "eine Rahmen­limite mit wechselndem Schuldverhältnis" von CHF 450'000.--. Der Zins bemisst sich am "aktuellen Hypothekarzins der kreditgebenden Bank" zuzüglich eines Risikozuschlags von 0.4 %. Pro Jahr sind "Rückzahlungen von jeweils 10 %, mindestens aber CHF 20'000.--" zu leisten. Als Sicherheit dient die private Liegenschaft der Rekurrenten. Falls diese veräussert werden sollte, ist das Darlehen "mit einem Schuldbrief im Nachgang zur Bank sicherzustellen". Weiter ist im Vertrag festgehalten, dass in den Jahren 2011 und 2012 die Stützmauer hinter der Privatliegenschaft der Rekurrenten habe saniert werden müssen. Im Zuge der Arbeiten werde nun auch die Zugangstreppe saniert und eine Poolanlage realisiert. Die Gesamtkosten für diese Arbeiten würden sich voraussichtlich auf CHF 407'000.-- belaufen. Schliesslich ist im Vertrag festgehalten, dass die Rekurrenten in den Jahren 2013 bis 2016 "Auszahlungen aus einer Anwartschaft" erwarten, die "mindestens teilweise für die Rückführung der Limite verwendet werden" solle.

2. Misst man diese Vertragsbestimmungen an den in E. 3.2 hiervor genannten Kriterien, ergibt sich zunächst, dass ein Darlehensbetrag von bis zu CHF 450'000.-- für die C.________ AG zum Zeitpunkt der Vertragsschliessung im Jahr 2013 56 % der übrigen Aktiven ausgemacht hätte (CHF 450'000.-- / [Bilanzsumme CHF 1.056 Mio. - verbuchtes Darlehen CHF 245'934.--]). Das in der Bilanz per 31. Dezember 2013 ausgewiesene Eigenkapital betrug CHF 270'122.-- und lag damit bloss um rund CHF 24'000.-- über dem verbuchten Aktionärs­darlehen und um rund CHF 180'000.-- unter der vertraglich vereinbarten Limite von CHF 450'000.-- (vgl. Bilanz 2013, Akten AG, pag. 153 f.). Es handelte sich somit zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses aus Sicht der Gesellschaft um ein erhebliches Klumpenrisiko. Weiter sind keine wirksamen Sicherheiten geleistet worden. Die blosse Zusicherung der Errichtung eines Grundpfands reicht dazu nicht aus (BGer 2C_405/2020 vom 22.4.2021, E. 6.4.1). Ebenso wenig sind verbindliche Rückzahlungskonditionen vereinbart worden. Die Bestimmung, wonach jährlich 10 % der Darlehenssumme, mindestens aber CHF 20'000.--, zu tilgen seien, wird durch die Ausgestaltung als Kontokorrentkredit mit einem Maximalbetrag von CHF 450'000.-- faktisch ausgehebelt (siehe E. 7.3 hiernach). Weiter ist darauf hinzuweisen, dass erst im Jahr 2013 ein schriftlicher Vertrag zwischen der C.________ AG und den Rekurrenten vereinbart wurde und dass die Gewährung von Darlehen nicht dem statutarischen Zweck der Gesellschaft entspricht. Damit steht fest, dass die C.________ AG einem unabhängigen Dritten kein Darlehen zu diesen Konditionen gewährt hätte.

6. Dies bedeutet indes noch nicht, dass die von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung zu Recht erfolgt ist. Wenn ein Darlehen einem Aktionär zu Bedingungen gewährt wird, die nicht einem Drittvergleich standhalten, besteht eine allfällige geldwerte Leistung zunächst nur im Verzicht der Gesellschaft auf eine angemessene, dem Risiko entsprechende Gegenleistung des Darlehensnehmers, sprich der Differenz zwischen dem effektiv bezahlten und einem markt- und risikogerechten Zins (BGer 2C_872/2020 vom 2.3.2021, E. 3.2). Vorliegend wird die Angemessenheit des vereinbarten Zinssatzes von der Steuerverwaltung nicht in Frage gestellt.

1. Die einem Aktionär gewährte Darlehenssumme wird im Grundsatz nicht als geldwerte Leistung betrachtet, weil der Aktionär zivilrechtlich zu dessen Rückerstattung verpflichtet ist. Anders verhält es sich, wenn die äussere Form des Darlehens nur zum Schein gewählt worden und die Rückerstattung der erhaltenen Summe nicht beabsichtigt ist. In solchen Fällen liegt ein simuliertes Darlehen vor (BGE 138 II 57 E. 5). Daher ist nicht jedes Darlehen, das einem Drittvergleich nicht standhält, als simuliertes Rechtsgeschäft einzustufen. Dazu ist zusätzlich aufzuzeigen, dass mit der Rückzahlung nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann (BGE 138 II 57 E. 5.1). Bei der Bestimmung einer allfälligen Simulation ist vom gegebenenfalls vorhandenen Vertrag zwischen den Parteien auszugehen und es sind die konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen (BGE 138 II 57 E. 5.2.1). Weiter wird zwischen ursprünglich und nachträglich simulierten Darlehen unterschieden: Bei Ersteren ist eine Rückzahlung bereits zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht geplant gewesen, bei Letzteren hat sich der fehlende Rückerstattungswille erst im Verlauf der Zeit manifestiert (BGE 138 II 57 E. 5.2). Weil für eine Simulation klare Indizien gegeben sein müssen, sind die Steuerbehörden gehalten, zuzuwarten, wenn sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung kein aussagekräftiges Bild ergibt (BGE 138 II 57 E. 5.2.2).

2. Ein starkes Indiz für ein bloss simuliertes Darlehen liegt vor, wenn der Aktionär ausserstande ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen. Ebenso ist regelmässig von einer Simulation auszugehen, wenn die zugeflossenen Mittel zu einem grossen Teil für private Lebens­haltungskosten oder zur Begleichung privater Schulden verwendet werden. Einen weiteren starken Hinweis stellt die (fehlende) Verbuchung bzw. Deklaration des Darlehens in der Jahresrechnung der Gesellschaft und der Steuererklärung des Aktionärs dar. Schwächere Anhaltspunkte für eine Simulation sind demgegenüber die in E. 3.2 hiervor bereits genannten Kriterien, wie eine fehlende schriftliche Vereinbarung, ausserordentliche Höhe des Darlehens (Klumpenrisiko) oder der Umstand, dass die Darlehensgewährung durch den Gesellschaftszweck nicht erfasst ist (BGE 138 II 57 E. 5.1 ff.; BGer 2C_872/2020 vom 2.3.2021, E. 3.4.1).

3. Die Rekurrenten verfügten gemäss ihren privaten Steuererklärungen über Bankguthaben und Wertschriften von CHF 529'755.-- pro 2014 (pag. 198) und von CHF 550'103.-- pro 2015 (pag. 67), jeweils ohne Beteiligung an der C.________ AG. Auch die mit der Rekursschrift eingereichten Steuererklärungen pro 2017 und 2018 weisen liquide Vermögenswerte in vergleichbarer Höhe aus (Rekursbeilage 9). Beide Rekurrenten sind als Zahnarzt bzw. Zahnärztin in der von der C.________ AG betriebenen Praxis tätig. Deren Umsatz bewegte sich in den Jahren 2011 bis 2018 (ohne 2016, keine Angaben in den Akten) konstant zwischen CHF 1.2 und 1.3 Mio., mit steigender Tendenz. Die in dieser Zeitspanne ausgewiesenen Gewinne betragen durchschnittlich rund CHF 72'000.--. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass die Rekurrenten in der Lage wären, den aus dem Darlehen resultierenden Zins- und Amortisationsverpflichtungen nachzukommen.

7. Damit ist freilich noch nicht nachgewiesen, dass die Gesellschafter zum Zeitpunkt der hier zu beurteilenden Aufrechnung auch einen entsprechenden Rückzahlungswillen hatten. Dieser ist als innere Tatsache einem direkten Beweis nicht zugänglich (BGer 2C_872/2020 vom 2.3.2021, E. 3.4). Hierzu ist vorab darauf hinzuweisen, dass die C.________ AG nach ihrer Gründung eine Darlehensschuld gegenüber ihren Aktionären von CHF 86'881.-- aufwies. Bis Ende 2012 tätigten die Rekurrenten Privatbezüge über das Kontokorrent von kumuliert CHF 290'682.-- (siehe Tabelle in E. 4 hiervor). Zu jenem Zeitpunkt bestand keine schriftliche Vereinbarung über ein Darlehen. Ein entsprechender Vertrag wurde von der C.________ AG erst am 2. Dezember 2016 eingereicht (E. 5.1 hiervor). Das Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung für sich allein wird vom Bundesgericht als "wenig aufschlussreich" bezeichnet, "da es auch auf anderen Gründen als einer Simulationsabsicht beruhen kann" (BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Solche anderen Gründe sind hier, anders als im zitierten BGE, jedoch nicht ersichtlich. Vielmehr macht es den Anschein, dass die Rekurrenten auch nach der Umwandlung des früheren Einzelunternehmens in eine Aktiengesellschaft über deren Mittel verfügt haben, wie wenn es ihre eigenen wären.

1. Die Steuerverwaltung verweist zudem darauf, dass die von den Rekurrenten getätigten Darlehensbezüge gegen das Verbot der Einlagerückgewähr verstossen und daher handelsrechtswidrig seien. Nach Art. 680 Abs. 2 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220) ist der Aktionär nicht berechtigt, seinen Anteil am Aktienkapital zurückzufordern. Laut Rechtsprechung leitet sich aus dieser Bestimmung ein Kapitalrückzahlungsverbot für die Aktiengesellschaft ab (BGE 140 III 533 E. 4.1). Nebst Art. 680 Abs. 2 OR dienen auch die Vorschriften betreffend gesetzliche Reserven (Art. 671 ff. OR) dem Kapitalschutz (BGE 140 III 533 E. 4.1). Aktienkapital und gesetzliche Reserven ergeben zusammen das gesetzlich gebundene Vermögen der Gesellschaft (vgl. Hans-Ueli Vogt, in: Basler Kommentar zum Obligationenrecht II, 5. Aufl., 2016, N. 20 f. zu Art. 680 OR). Die Kapitalschutzvorschriften werden gemäss herrschender Lehre in dem Ausmass verletzt, in welchem ein nicht zu Markt- bzw. Drittbedingungen gewährtes Darlehen das freie Eigenkapital übersteigt (BGE 140 III 533 E. 4.2). Der zitierte bundesgerichtliche Entscheid betrifft zwar ein Darlehen innerhalb eines Konzerns, die entsprechenden Regeln sind indes (erst recht) auch auf Sachverhalte wie den vorliegenden anzuwenden, wenn ein Darlehen an die Aktionäre zur Diskussion steht. Weiter geht aus BGer 2C_537/2008 vom 7. August 2009 hervor, dass eine Rückzahlung von geschütztem Kapital mittels eines simulierten Darlehens steuerrechtlich eine geldwerte Leistung an den Aktionär darstellt (E. 3.2).

Die Vertreterin verweist auf Ausführungen von E.________ (Vertreter im Verfahren betreffend die C.________ AG) und macht geltend, dass die Anwendung der privatrechtlichen Kapitalschutznormen höchstens eine Aufrechnung im Umfang von CHF 16'990.-- rechtfertigen würde (Rekursschrift vom 14.7.2020, Ziff. 8 Bst. f). Dieser Betrag ergibt sich aus der Differenz zwischen dem bilanzierten Gewinnvortrag von CHF 379'564.-- und dem Darlehen gemäss Steuerbilanz von CHF 396'553.-- (nach Abzug der bereits im Jahr 2013 aufgerechneten CHF 72'000.--, siehe E. 4 hiervor). Hierzu ist festzuhalten, dass die C.________ AG die gesetzlichen Vorschriften betreffend Bildung von Reserven von Art. 671 Abs. 1 und Abs. 2 Ziff. 3 OR seit ihrer Gründung wiederholt verletzt hat. Wenn diese Regeln konsequent eingehalten worden wären, hätte das frei verfügbare Eigenkapital per 31. Dezember 2015 bloss CHF 353'062.-- betragen, womit das Darlehen den gesellschaftsrechtlich zulässigen Betrag um CHF 115'491.-- (bzw. CHF 43'491.-- nach Abzug der bereits im Jahr 2013 aufgerechneten CHF 72'000.--) überschritten hätte (vgl. Zusammenstellung der Steuerverwaltung, pag. 270). Dass die C.________ AG die gesellschaftsrechtlichen Kapitalschutzvorschriften wiederholt missachtet hat, weist ebenfalls darauf hin, dass die Rekurrenten die Mittel der Gesellschaft wie ihre eigenen behandelt haben, unabhängig von der genauen Höhe der unzulässigen Einlagerückgewähr.

2. Ein gewichtiges Indiz für ein simuliertes Darlehen liegt laut Bundesgericht zudem vor, wenn die Mittel mehrheitlich für die Bestreitung privater Lebenshaltungskosten verwendet werden (E. 6.2 hiervor). Laut Vertrag vom 15. August 2013 sollte das Darlehen für Sanierungs- und Umbauarbeiten an der privaten Liegenschaft der Rekurrenten verwendet werden (E. 5.1 hiervor). Die Vertreterin bestätigt in der Rekursschrift vom 14. Juli 2020 diesen Verwendungszweck und führt aus, dass "Gegenwerte geschaffen und die Mittel nicht einfach verbraucht wurden" (Ziff. 8 Bst. b). Die Steuerverwaltung verweist demgegenüber darauf, dass die baulichen Massnahmen an der Privatliegenschaft mittels Erhöhung der darauf lastenden Hypothek um CHF 420'000.-- und mit Bezügen aus der Säule 3a von total CHF 150'000.-- finanziert worden seien. Die falschen Aussagen der Rekurrenten betreffend Verwendungszweck liessen darauf schliessen, dass das Darlehen der Finanzierung privater Lebenshaltungskosten gedient habe (Vernehmlassung vom 1.9.2020, S. 4). Die Vertreterin führt in ihrer Stellungnahme vom 27.10.2020 hierzu aus, dass die Rekurrenten den Vorwurf zurückwiesen, falsche Aussagen bezüglich Darlehensverwendung gemacht zu haben. Zudem sei fraglich, inwiefern aus dem Darlehensvertrag überhaupt eine Zweckgebundenheit der Mittel abgeleitet werden könne, soweit die übrigen Rahmenbedingungen, wie namentlich das Vorhandensein ausreichender Sicherheiten, eingehalten seien.

Anhand der Akten lassen sich die Angaben der Steuerverwaltung betreffend Finanzierung der Sanierungs- und Umbaumassnahmen an der privaten Liegenschaft der Rekurrenten verifizieren (Steuererklärungen 2012-2014, pag. 239-241; Bestätigungen Kapitalleistungen, pag. 260 und 262). Damit ist das von der C.________ AG gewährte Darlehen offensichtlich für andere Zwecke verwendet worden als im Vertrag vom 15. August 2013 und in der Rekursschrift vom 14. Juli 2020 angegeben. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Rekurrenten im hier relevanten Jahr 2015 das Darlehen um CHF 255'860.-- erhöht, zugleich jedoch nur Lohnzahlungen von insgesamt CHF 137'354.-- bezogen haben, was weit unterhalb eines üblichen Einkommens für einen Zahnarzt und eine Zahnärztin mit einem Pensum von total 180 Stellenprozenten sein dürfte (Lohnausweise, pag. 76 und 77 sowie Formular 6, pag. 71). Weil zudem im Jahr 2015 von der C.________ AG keine Dividende ausgeschüttet wurde (pag. 75), ist offensichtlich, dass die über das Kontokorrent bezogenen Mittel für die private Lebenshaltung der Rekurrenten verwendet wurden. Dies stellt, wie erwähnt, ein starkes Indiz für ein simuliertes Darlehen dar, unabhängig von den übrigen Kriterien.

3. Schliesslich gilt es zu berücksichtigen, dass der Vertrag vom 15. August 2013 zwar "Rückzahlungen von jeweils 10 %, mindestens aber CHF 20'000.-- pro Jahr" vorsieht, diese Amortisationsbestimmungen durch die Kontokorrentlimite von CHF 450'000.-- jedoch faktisch ausser Kraft gesetzt werden. Den Rekurrenten steht es aufgrund dieser Vertragsausgestaltung vollkommen frei, das Darlehen innerhalb der (hohen) Limite jederzeit nach Gutdünken zu erhöhen oder zu reduzieren und damit erhebliche Steuervorteile zu generieren, indem die steuerbaren Lohn- und Dividendenbezüge entsprechend angepasst werden. Zwar ist laut Verwaltungsgericht aus der blossen Absicht, Steuerfolgen zu vermeiden, nicht auf einen fehlenden Rückzahlungswillen zu schliessen (VGE 100 2017 113/114 vom 26.2.2018, E. 3.4.3); dies kann jedoch nicht gelten, wenn eine "Manövriermasse" in der hier gegebenen Höhe und auf unbegrenzte Zeit zur Diskussion steht. Im vom Verwaltungsgericht beurteilten Sachverhalt ging es im Übrigen nicht um einen Kontokorrentkredit, sondern um einen (allerdings zwischenzeitlich erhöhten) fixen Darlehensbetrag, der mit jährlichen Raten von 10 % zu amortisieren war. Zudem wurde die Darlehenssumme für einen Wohnungskauf verwendet (E. 3.1 und 3.4.1).

4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrenten ab Gründung der C.________ AG im Jahr 2009 hohe Beträge über das Kontokorrent bezogen haben. Nachdem dies zunächst ohne schriftliche Vereinbarung geschah, wurde im Jahr 2013 zwar eine solche abgeschlossen, die jedoch keine verbindlichen Rückzahlungsbestimmungen enthält. Die von der Gesellschaft bezogenen Mittel wurden für allgemeine Lebenshaltungskosten verwendet. Die Höhe der getätigten Bezüge verstiess zudem gegen die gesellschaftsrechtlichen Kapitalschutzbestimmungen. Im Ergebnis haben die Rekurrenten über die Mittel ihrer Gesellschaft verfügt, wie wenn es ihre eigenen wären (vgl. BGer 2C_405/2020 vom 22.4.2021, E. 6.4.3). Diese Umstände rechtfertigen es, von einem bereits von Anfang an simulierten Darlehen auszugehen. Die Steuerverwaltung hat demnach korrekt gehandelt, indem sie bei der Veranlagung der C.________ AG pro 2012 künftige Amortisationen verlangte und bei deren Ausbleiben das Aufrechnen einer geldwerten Leistung an die Rekurrenten ankündigte. Unter diesen Umständen vermögen die in den Jahren 2014 sowie 2016-2018 von den Rekurrenten geleisteten Amortisationen nichts am Ergebnis zu ändern, zumal die Steuerverwaltung bereits im Jahr 2013 erstmals Auflagen betreffend Rückzahlungen gemacht hat (siehe E. 4 hiervor) und nicht erst im Jahr 2017, wie die Vertreterin annimmt (Rekursschrift vom 14.7.2020, Ziff. 8 Bst. c). Die Steuerverwaltung setzte die Höhe der jährlichen Rückzahlung auf CHF 30'000.-- fest, was angesichts des Darlehenssaldos von CHF 122'708.-- per Ende 2012 (siehe Tabelle in E. 4 hiervor) angemessen erscheint. Folgerichtig hat die Steuerverwaltung bei der Veranlagung der Rekurrenten pro 2015 (wie bereits zuvor pro 2013) die unterlassene Amortisation sowie die Aufstockung des Darlehensbetrags zu Recht als geldwerte Leistung aus der C.________ AG qualifiziert und als privilegiert besteuerten Beteiligungsertrag aufgerechnet. Rekurs und Beschwerde sind demzufolge abzuweisen.

8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).

Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2015 wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2015 wird abgewiesen.

3. Die Kosten für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission, festgesetzt auf eine Pauschalgebühr von CHF 2'000.--, werden den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. ** Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden.** Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die ** Begründungen** zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

- D.________, Rechtsanwältin, zuhanden von A.________ und B.________

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Eidgenössische Steuerverwaltung

- Gemeinde F.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Der RichterDer Gerichtsschreiber

KästliLeumann

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