100 2017 290 - Kantonale Steuern und direkte Bundessteuer 2015 - Abzug Fahrkosten/ Eigenmietwert - generelle Mietwertanpassung

100 17 290

200 17 242

Gemeinde: B.________

ZPV-Nr.: .________

Eröffnung: 21.6.2018PKA/TMI/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Am 21. Juni 2018

hat der Präsident der Steuerrekurskommission im Rahmen seiner Kompetenz als Einzelrichter im Sinn von Art. 70 Abs. 4 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft sowie Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer in der Rekurs- und Beschwerdesache von

A.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2015

den Akten entnommen:

1. Im Rahmen der Steuererklärung pro 2015 deklarierte A.________ (Rekurrent) einen Eigenmietwert von CHF 16'260.-- für die selbstbewohnte Stockwerkeinheit B.________ Gbbl. Nr. ________-002 an der E.___-Strasse sowie Fahrkosten von CHF 11'736.--. Mit vordatierten Veranlagungen vom 7. Februar 2017 legte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, .________ (Steuerverwaltung), den Mietwert der Stockwerkeinheit auf CHF 16'260.-- (kantonale Steuern) bzw. auf CHF 19'070.-- (direkte Bundessteuer) fest und gewährte ihm einen Abzug für Fahrkosten von CHF 8'932.--.

2. Der Rekurrent erhob mit Schreiben vom 5. Februar 2017 Einsprache und verlangte die Reduktion des Mietwerts entsprechend der in den Vorjahren geltenden Höhe sowie die Festlegung des Abzugs für Fahrkosten gemäss seiner Deklaration.

3. Im Einspracheverfahren hielt die Steuerverwaltung an den Eigenmietwerten gemäss den Veranlagungsverfügungen fest und reduzierte die Fahrkosten auf CHF 7'700.--. Entsprechend wies sie mit auf den 11. Juli 2017 vordatierten Einspracheentscheiden die Einsprache ab.

4. Mit Schreiben vom 6. Juli 2017 hat der Rekurrent Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Er beanstandet erneut die Festlegung der Fahrkosten und des Mietwerts. Bezüglich letzterem sei festgehalten worden, dass die bisherigen Renovationen den amtlichen Wert des Grundstücks nur unwesentlich zu beeinflussen vermöchten. Daher sei die pauschale Anhebung des Eigenmietwerts nicht gerechtfertigt, weshalb er auf dem bisherigen Betrag von CHF 16'260.-- zu belassen sei. Hinsichtlich der Fahrkosten beantragt er einen Abzug in der Höhe von CHF 10'980.--.

5. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 19. September 2017, den Rekurs und die Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Sie hält am Eigenmietwert wie am Abzug für Fahrkosten gemäss den Einspracheentscheiden fest.

6. Im Rahmen seiner Stellungnahme vom 16. Oktober 2017 vertritt der Rekurrent den Standpunkt, wonach die Voraussetzungen für eine Erhöhung des Eigenmietwerts nicht gegeben seien. Hinsichtlich des Fahrkostenabzugs führt er aus, dass der Betrag von CHF 10'980.-- ein Übertragungsfehler darstelle und er wie in Formular 6 deklariert CHF 11'736.-- beantrage.

7. Der Präsident der Steuerrekurskommission hat die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 15. November 2017 um Ergänzung der Vernehmlassung hinsichtlich der Grundlagen und der Methodik der generellen Erhöhung der Mietwertfaktoren für B.________ ersucht.

8. Mit Schreiben vom 18. Januar 2018 hat der Präsident der Steuerrekurskommission einen Augenschein auf den 5. März 2018 angeordnet (siehe unten Bst. J).

9. Am 22. Januar 2018 hat die Steuerverwaltung eine Ergänzung der Vernehmlassung eingereicht zusammen mit den statistischen Grundlagen sowie einer Darlegung der Methodik, wovon dem Rekurrenten eine Kopie zur Kenntnisnahme zugestellt wurde.

10. Zur Abklärung der Verhältnisse ist am 5. März 2018 ein Augenschein durchgeführt worden. Eine Delegation der Steuerrekurskommission, bestehend aus deren Präsidenten, einem Sachverständigen und einem Gerichtsschreiber, besichtigte in Anwesenheit von C.________ (im Auftrag des Rekurrenten anwesende Stockwerkeigentümerin C.________ der im gleichen Haus gelegenen Stockwerkeinheit B.________ Gbbl. Nr. ________-001) sowie eines Vertreters der Steuerverwaltung die zur Diskussion stehende Stockwerkeinheit B.________ Gbbl. Nr. ________-002. Auftragsgemäss hat die Delegation und insbesondere der beauftragte Sachverständige aufgrund des Augenscheins sowie der vorhandenen Unterlagen die Grundlagen der amtlichen Bewertung resp. der für die Festlegung des Eigenmietwerts massgeblichen Werte überprüft. Ihre Erkenntnisse hat sie in einem Protokoll schriftlich festgehalten. Dieses wurde der Steuerverwaltung und dem Rekurrenten am 28. März 2018 eröffnet. Gleichzeitig hat der Präsident der Steuerrekurskommission den Rekurrenten aufgefordert, nähere Angaben zu den geltend gemachten Fahrkosten und zur Berechnungsweise der Beträge zu machen. Es sei nicht ersichtlich, wofür der Rekurrent zusätzlich das Fahrrad und den öffentlichen Verkehr in Anspruch nehme, wenn er für 220 Arbeitstage, also das gesamte Pensum den Gebrauch des Privatwagens angebe. Auch lasse sich aus den Bestätigungen des Arbeitgebers nicht schlüssig ableiten, wie viele Fahrten von D.________ nach Bern oder umgekehrt im Jahr konkret erforderlich seien und aus welchen Gründen er von der Möglichkeit, ein Geschäftsfahrzeug zu benutzen, keinen Gebrauch mache.

11. Die Steuerverwaltung hat sich zum Augenscheinprotokoll nicht geäussert. Der Rekurrent hat mit Schreiben vom 3. April 2018 mitgeteilt, dass er keine Anmerkungen zum Augenscheinprotokoll habe. Hinsichtlich der Fahrkosten bringt er vor, dass das Fahrrad und der öffentliche Verkehr zur Teilnahme an kurzzeitigen Projektmeetings ausserhalb des Raumes Bern genützt würden. Die Poolfahrzeuge zu nutzen sei nicht opportun durch die Beschränkung der Anzahl, deren Verfügbarkeit und die jeweiligen Standorte. Fahrten zwischen D.________ und Bern würden mehrmals in der Woche stattfinden, jedoch sei die Möglichkeit nicht gegeben, die Fahrten mit machbarem Aufwand zu belegen.

12. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

13. Auf die übrigen Ausführungen des Rekurrenten wie auch der Steuerverwaltung wird im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen, soweit entscheidrelevant, eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an-gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.

2. Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fallen die vorliegenden Entscheide in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

3. Strittig ist die Höhe des Eigenmietwerts pro 2015 der Stockwerkeinheit B.________ Gbbl. Nr. ________-002 sowie des Fahrkostenabzugs.

4. Hinsichtlich des Eigenmietswerts führte die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung aus, dass das Rechtsbegehren der Rekurrenten nicht völlig klar sei. So deklarierte der Rekurrent im Formular 7 (Akten der Steuerverwaltung, pag. 29) den ab 2015 erhöhten Eigenmietwert von CHF 16'620.--, so dass der Eigenmietwert gemäss dem Einspracheentscheid für die kantonalen Steuern 2015 mit demjenigen gemäss der Deklaration des Rekurrenten übereinstimmt. Im Rekurs- und Beschwerdeschreiben stellt der Rekurrent den Antrag, der Eigenmietwert sei auf der bisherigen Höhe zu belassen, nennt aber nicht den bisherigen Wert von CHF 15'260.--, sondern erneut den erhöhten Betrag von CHF 16'260.--. Andererseits hat er im Einspracheverfahren beantragt, den bisherigen Eigenmietwert von CHF 17'870.-- beizubehalten (Einsprache vom 5.2.2017, pag. 68), womit er sich auf den bisherigen Eigenmietwert bei der direkten Bundessteuer bezieht, ohne dabei entsprechend den Betrag bei den kantonalen Steuern zu erwähnen. Dies wirft die Frage auf, ob der Rekurrent nur den Eigenmietwert bei der direkten Bundessteuer anfechten will. Allerdings hat er sich im weiteren Verlauf des Einspracheverfahrens in seiner Stellungnahme vom 1. März 2017 (pag. 78) allgemein gegen die generelle Erhöhung der Mietwertfaktoren ausgesprochen. Die Steuerverwaltung hat in der Folge sowohl im Einspracheentscheid betreffend kantonale Steuern wie auch in demjenigen betreffend direkte Bundessteuer jeweils die generelle Mietwertanpassung begründet (vgl. Einspracheentscheid vom 7.2.2017, Code 1, pag. 88 bzw. Code 1, pag. 85). Da der Rekurrent sich im vorliegenden Verfahren in seinen Rechtsschriften wiederum gegen die generelle Erhöhung der Mietwertfaktoren wendet, was auf beide Steuerarten zutrifft, und zudem in der Stellungnahme vom 16. Oktober 2017 explizit das kantonale Steuergesetz erwähnt, geht die Steuerrekurskommission davon aus, dass er einen Eigenmietwert mit der bis 2014 geltenden Höhe von CHF 15'260.-- bei den kantonalen Steuern bzw. von CHF 17'870.-- bei der direkten Bundessteuer beantragt.

1. Erträge aus unbeweglichem Vermögen unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 25 Abs. 1 StG; Art. 21 Abs. 1 DBG). Steuerbar ist insbesondere der Mietwert von Grundstücken oder Grundstücksteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (sog. Eigenmietwert; Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG). Während der Eigenmietwert bei der direkten Bundessteuer grundsätzlich nach dem objektiven Marktwert zu bemessen ist (vgl. Art. 21 Abs. 2 DBG), ist er bei den Kantons- und Gemeindesteuern unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge "massvoll" festzulegen (Art. 25 Abs. 3 StG). Indessen muss er gemäss konstanter Praxis des Bundesgerichts auch hier mindestens 60 % des effektiven Marktwerts betragen (statt vieler BGE 132 I 157 E. 3.3, mit Hinweisen; VGE 100 2013 88/89 vom 13.1.2014, E. 2.1). Der Eigenmietwert sollte letztlich dem Betrag entsprechen, den der Eigentümer auslegen müsste, um ein gleiches Objekt unter denselben Bedingungen benutzen zu können. Da der Marktmietwert geschätzt werden muss, besteht bei dessen Bestimmung eine gewisse Spannbreite (BGer 2A.683/2004 vom 15.7.2005, E. 3.1).

2. Im Kanton Bern basiert die Festsetzung der Eigenmietwerte auf den so genannten Protokollmietwerten, die im Verfahren betreffend die amtliche Bewertung der Grundstücke durch die Abteilung Amtliche Bewertung ermittelt werden (VGE 100.2009.325 vom 5.7.2012, in NStP 2012 S. 77 ff. E. 2.2). Der Protokollmietwert wiederum ist namentlich von der Benotung der Liegenschaft und der Anzahl ihr zugewiesener Raumeinheiten abhängig (VGE 100 2013 88/89 vom 13.1.2014, E. 2.1). Die Bewertungsnormen für nichtlandwirtschaftliche Grundstücke (nachfolgend: Bewertungsnormen) basieren auf einem Durchschnitt der Verkaufspreise und Mietzinsen, die in der relevanten Bemessungsperiode tatsächlich bezahlt wurden (gemäss Art. 32 Abs. 2 des Dekrets vom 22. Januar 1997 über die amtliche Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte [ABD; BSG 661.543] sind zurzeit die Jahre 1993-1996 massgebend). Sie enthalten für den konkreten Einzelfall Kriterien zur Benotung jedes Grundstücks nach Gebäudeart, Bauqualität, Komfortstufe, Wohn- oder Geschäftslage sowie Verkehrslage. Weiter wird dem wirtschaftlichen Alter der Liegenschaft Rechnung getragen sowie die Nutzungsart und das Niveau der Mieten der Standortgemeinde berücksichtigt (vgl. Ziff. 2.1.5 f. und Tabellen 3.1, 3.2, 3.5 und 3.8 der Nichtlandwirtschaftlichen Bewertungsnormen vom 11.8.1997, abrufbar unter: <http//www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern / Steuererklärung / Amtlicher Wert"). Der derart verfeinerte Protokollmietwert einer Liegenschaft basiert damit auf den Verhältnissen, wie sie sich auf dem Immobilienmarkt des gesamten Kantons während der Bemessungsperiode präsentiert haben (vgl. Erläuterungen zum steuerlichen Bewertungssystem von Grundstücken und Liegenschaften im Kanton Bern, Ausgabe März 2009/2016, S. 5 f., abrufbar unter: <http//www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuerverwaltung / Publikationen / Wegleitungen / Bewertung von Grundstücken und Liegenschaften"; VGE 100 2009 325 vom 5.7.2012, in NStP 2012 S. 77 ff. E. 2.2). Des Weiteren werden die Eigenmietwerte aufgrund periodischer Erhebungen der aktuellen Mietzinse von der Steuerverwaltung periodisch der Mietzinsentwicklung angepasst; die Anpassung erfolgt, indem für die einzelnen Gemeinden aufgrund der Erhebungen Mietwertfaktoren festgelegt werden, womit der Marktsituation Rechnung getragen wird. Der Mietwertfaktor besteht aus einem für kantonale Steuern und direkte Bundessteuer unterschiedlichen Prozentsatz der Protokollmietwerte; die Umrechnung des massgebenden Protokollmietwerts auf diese Prozentsätze ergibt den Eigenmietwert, wobei dieser jeweils auf die nächsten CHF 10.-- abgerundet wird. Für die hier interessierende Gemeinde B.________ hat die Steuerverwaltung den Mietwertfaktor im Steuerjahr 2015 auf 81 % für die Kantons- und Gemeindesteuern und auf 95 % für die direkte Bundessteuer festgelegt (abrufbar unter: <http//www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern / Steuererklärung / Eigenmietwert / Mietwertanpassung 2015"; vgl. auch Mietwertblatt, unnummerierte Beilage zum Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 12.9.2017).

3. Der bei der Bestimmung des Eigenmietwerts verwendete Protokollmietwert beruht auf dem Ergebnis der amtlichen Bewertung. Dies ändert jedoch nichts daran, dass der amtliche Wert zum Zweck der Vermögensbesteuerung ermittelt wird, wogegen die Ermittlung des Eigenmietwerts einer Liegenschaft der Festlegung der Einkommenssteuer dient. Einwendungen gegen die Höhe des Eigenmietwerts sind daher nicht im Verfahren der amtlichen Bewertung, sondern im periodischen einkommenssteuerrechtlichen Veranlagungsverfahren vorzubringen. Dabei können nach der Praxis des Verwaltungsgerichts sämtliche Einwendungen, welche bereits gegen die Feststellung des amtlichen Werts möglich waren, auch in Bezug auf die Bemessung des Eigenmietwerts erneut erhoben werden, und zwar auch dann, wenn der amtliche Wert in Rechtskraft erwachsen ist (VGE 21614 vom 17.8.2003, E. 10.3). Der im Verfahren der amtlichen Bewertung ermittelte Protokollmietwert sowie die ihm zugrunde liegenden Berechnungsfaktoren sind somit trotz Rechtskraft des amtlichen Werts im Verfahren um Festlegung des Eigenmietwerts grundsätzlich noch überprüfbar und allenfalls abänderbar (VGE 21194 vom 15.7.2002, in BVR 2003 S. 6 E. 3d).

4. Zur Abklärung der Verhältnisse ist ein Augenschein durchgeführt worden (vgl. Sachverhalt Bst. J). Die Delegation der Steuerrekurskommission ist in ihrem Protokoll über den Augenschein vom 5. März 2018 zu folgenden Feststellungen und Schlüssen gelangt:

Feststellungen und Schlüsse

1. ** Feststellungen**

Die Delegation hat die Liegenschaft besichtigt und dabei folgende Feststellungen gemacht:

1.1 ** Die Liegenschaft im Allgemeinen**

Das Gebäude befindet sich in Hanglage unterhalb des Strassenniveaus. Auf dem Strassenniveau ist der Hauseingang zum Treppenhaus sowie zwei Garagen und ein Vorplatz mit Parkplätzen gelegen. Ein Stock tiefer befindet sich die Stockwerkeinheit des Rekurrenten und wiederum darunter befindet sich diejenige von C.________. Der zuunterst gelegene Kellerraum ist nur durch eine aussen gelegene Steintreppe zu erreichen.

Die Liegenschaft ist in süd/südwestlicher Ausrichtung erstellt worden.

Die Heizungsanlage und die Warmwasseraufbereitung für das Gebäude befindet sich in den Räumlichkeiten der Stockwerkeinheit Gbbl. Nr. ________-001 von C.________ und wurden ebenfalls von der Delegation besichtigt.

1.2 ** Raumaufnahme**

Stockwerkeinheit Gbbl. Nr. ________-002

Das Aufnahmeprotokoll weist einen Eingang Vorplatz und Garderobe auf, welche mit 0.1 Raumeinheiten (RE) zutreffend bewertet sind. Die Küche weist eine heute übliche Ausstattung auf und ist von den Platzverhältnissen als eng zu bezeichnen. Die Bewertung mit 1.1 RE ist unzutreffend, da die Nichtlandwirtschaftlichen Bewertungsnormen für eine durchschnittliche Küche 1.0 RE vorsehen. Da spezielle Ausbauten nicht ersichtlich sind und eine Erhöhung der Bewertung aufgrund der Platzverhältnisse nicht gerechtfertigt werden kann, ist die Küche auf 1.0 RE herabzusetzen. Im Aufnahmeprotokoll sind im Weiteren ein Vorraum und Lavabo (0.2 RE), ein WC (0.2 RE) sowie ein Badezimmer (1.6 RE) mit Badewanne, WC, Dusche, Doppellavabo verzeichnet, deren Bewertung zutreffend ist. Hinsichtlich der Wohnräume gibt das Aufnahmeprotokoll 5.5 Zimmer an, was gemäss den Angaben von C.________ der ursprünglichen Planung entspricht, jedoch nicht so umgesetzt wurde, da zwei Zimmer zusammen als ein grösserer Raum gebaut wurden. Aufzunehmen sind daher 4.5 Zimmer mit 7 m2 (0.6 RE), 28.3 m2 (1.4 RE), 16.0 m2 (1.0 RE), 15.3 m2 (1.0 RE) wie bisher und neu 21.6 m2 (1.2 RE). Dadurch reduzieren sich die Raumeinheiten der Wohnräume von 5.6 RE auf 5.2 RE. Der Cheminée-Ofen in Speckstein mit 0.2 RE und der teilgedeckte Balkon mit 0.3 RE wie auch die auf der gleichen Etage befindliche unbewertete Waschküche bzw. der Kellerraum geben zu keinen Bemerkungen Anlass.

Als Fazit der Raumaufnahme kann festgehalten werden, dass die Bewertung mit bisher 9.3 RE auf 8.8 RE zu reduzieren ist.

Die auf Strassenniveau befindliche Garage weist einen Torautomaten auf und ist geräumig. Die Fläche ist mit 30 m2 richtig aufgenommen worden.

Stammgrundstück

Auf dem Aufnahmeprotokoll des Stammgrundstücks Gbbl. Nr. ________ sind der Eingangsbereich oben mit Vorplatz, der Tankraum sowie das Treppenhaus verzeichnet, welche unbewertet sind und zu keinen Bemerkungen Anlass geben. Sodann ist ein Mehrzweckraum aufgeführt, dem 0.8 RE zugewiesen wurden. Er ist mit Holzlatten in der Art von Kellerabteilen in zwei Hälften je für eine Stockwerkeinheit unterteilt und wie erwähnt nur von aussen über die Steintreppe zugänglich. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass kein Estrich als Abstellraum vorhanden ist und der Raum von der Stockwerkeinheit des Rekurrenten nur über die Aussentreppe zwei Stockwerke tiefer erreichbar ist, erachtet die Delegation die Bewertung mit 0.8 RE als nicht in Einklang mit den Gegebenheiten. Dieser Mehrzweckraum ist nicht zu bewerten und die 0.8 RE sind zu streichen.

Die Parkplatzfläche ist mit 25 m2 richtig aufgenommen worden.

1.3 ** Benotung**

Die Delegation hat weiter die Benotung überprüft. Die Gebäudeartnote wurde mit der Note 3 richtig festgesetzt. Zu prüfen ist sodann die Bauqualität. Die Stockwerkeinheit ist mit der Gesamtnote 8 zutreffend bewertet. Auch die Gesamtnote 7 für die Komfortstufe erscheint angebracht, da auf der einen Seite die hellen Räume und der Specksteinofen Pluspunkte darstellen, hingegen bei der Raumaufteilung und den Platzverhältnissen in der Küche leichte Abstriche zu machen sind. Was die Benotung mit der Wohnlage mit der Note 8 anbelangt, erscheint diese aufgrund der südlichen Lage mit vorzüglicher Besonnung und Aussicht ohne störende Nachbarschaft eher als tief, aber noch im Ermessen. Die Verkehrslage ist nicht beanstandet worden und gibt auch nicht zu Bemerkungen Anlass. Die Delegation ist der Meinung, dass damit der Situation ausreichend Rechnung getragen wurde.

1.4 ** Wirtschaftliches Alter**

Die Festsetzung des wirtschaftlichen Alters gibt das Erstellungsjahr wieder und ist eher zurückhaltend festgelegt, aber noch zutreffend.

2. ** Schlüsse**

Gemäss den Feststellungen in Ziff. 1 ist nach Auffassung der Delegation die Anzahl Raumeinheiten bei der Stockwerkeinheit von 9.3 auf 8.8 und beim Stammgrundstück auf Null zu reduzieren. Hingegen sind weder an der Benotung noch am wirtschaftlichen Alter Korrekturen erforderlich.

Werden die angefochtenen Mietwertfaktoren auf die von der Delegation vorgenommenen Korrekturen angewendet, so ergibt sich eine Anpassung des Eigenmietwerts auf CHF 14'923.-- bei den kantonalen Steuern und von CHF 17'502.-- bei der direkten Bundessteuer. Die Delegation ist der Auffassung, dass diese Eigenmietwerte im Jahr 2015 grundsätzlich erzielbar waren. Die Prüfung der angefochtenen Mietwertfaktoren gehörte nicht zur Aufgabe der Delegation, sie erfolgt im Rahmen des Entscheids der Steuerrekurskommission.

5. Der Rekurrent hat auf Bemerkungen zum Augenscheinprotokoll verzichtet, während die Steuerverwaltung sich nicht hat dazu vernehmen lassen. Die Steuerrekurskommission erachtet die Ausführungen ihrer Delegation als schlüssig. Aus den Akten ergeben sich keine Hinweise, die eine Korrektur der Feststellungen der Delegation erfordern würden. Deren Ausführungen führen somit zu folgendem Resultat:

6. Die vorstehende Tabelle weist den Protokollmietwert aus, der mit den bereits erwähnten Mietwertfaktoren zu multiplizieren ist, die für jede Gemeinde einzeln festgelegt werden (E. 4.2 am Schluss; die Mietwertfaktoren sind abrufbar unter: <http//www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern / Steuererklärung / Eigenmietwert / Mietwertanpassung 2015"). Diese wurden per 2015 für B.________ erhöht. Dazu ist folgendes zu bemerken.

7. Wie in E. 4.2 hiervor ausgeführt, orientiert sich der Eigenmietwert am Marktwert, was nach einer gewissen Zeit eine Überprüfung und allenfalls Anpassung der Mietwertfaktoren der einzelnen Gemeinden erforderlich macht, weil sich die Marktverhältnisse im Lauf der Zeit verändern. Einige Kantone sehen für die Anpassung der Eigenmietwerte eine Indexierung oder fixe Intervalle vor, in anderen ist ein Beschluss der Regierung oder gar des Parlaments notwendig (vgl. Zusammenstellung in: Die Besteuerung der Eigenmietwerte, Ziff. 4.4.3, herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK, abrufbar unter: https://www.estv.admin.ch, Rubriken "Direkte Bundessteuer / Steuerinformationen / Schweizerisches Steuersystem / Dossier Steuerinformationen / F. Steuerprobleme"). Wie erwähnt, enthält das bernische Steuer-gesetz keine besondere Regelung in Bezug auf die Überprüfung und Anpassung der Eigenmietwerte. Die Steuerverwaltung ist berechtigt, die Mietwertfaktoren jährlich anzupassen nfoblatt der Steuerverwaltung zur generellen Mietwertanpassung 2015, abrufbar unter: http://www.fin.be.ch, Rubriken "Steuern / Ratgeber / Publikationen / Beilage 'info'"). Dabei kann sie sich auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts stützen. Dieses hielt bereits in einem Entscheid aus dem Jahr 1999 fest, dass der Mietwertfaktor "aufgrund von Mietzinserhebungen für jede Veranlagungsperiode neu bestimmt wird" (VGE 20484 vom 18.2.1999, in BVR 1999 S. 285 ff. E. 3b). Zuletzt bestätigte das Verwaltungsgericht die Möglichkeit, die Mietwertfaktoren für jede Veranlagungsperiode neu zu bestimmen mit Urteil vom 13. Januar 2014 (VGE 100.2013.88/89 vom 13.1.2014, E. 2.1).

8. Die Steuerverwaltung hat in der Vernehmlassung ausgeführt, dass sie aufgrund von Untersuchungen der letzten Jahre und gestützt auf umfangreiches Datenmaterial der Abteilung Amtliche Bewertung die Anpassung der Mietwertfaktoren für die Gemeinde B.________ vorgenommen habe. Am 15. November 2017 hat der Präsident der Steuerrekurskommission die Steuerverwaltung aufgefordert, ihre Vernehmlassung mit einer Darlegung der Methodik der Bestimmung der Mietwertfaktoren zu ergänzen, was die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 22. Januar 2018 gemacht hat. Darin führt die Steuerverwaltung aus, dass der Protokollmietwert auf den Verhältnissen der Jahre 1993-1996 beruhe. Weil sich der Markt ständig ändere, sei ein Instrument zur Anpassung an die jeweilige Marktentwicklung nötig. Hierfür diene der sogenannte Mietwertfaktor. Dieser werde für die bernischen Steuern jeweils um 14.5 % tiefer als für die Bundessteuer festgelegt, um der von Art. 25 Abs. 2 StG geforderten massvollen Besteuerung des Eigenmietwerts Rechnung zu tragen. Für die Gemeinde B.________ hätten genug Vergleichsobjekte zur Verfügung gestanden (20 vermietete Stockwerkeinheiten und 19 vermietete Einfamilienhäuser), woraus sich rechnerisch neue Mietwertfaktoren von 82 % für die kantonalen Steuern und 96 % für die Bundessteuer ergeben hätten. Nach einem Vergleich mit den umliegenden Gemeinden seien die Faktoren schliesslich auf 81 % bzw. 95 % festgelegt worden. Entscheidend sei, dass der Bundessteuer-Eigenmietwert nicht über dem Marktwert liege. Diesbezüglich weist die Steuerverwaltung auf die in B.________ untersuchten Vergleichsobjekte hin, die zeigen würden, dass eine Vermietung allein der Wohnung für CHF 24'310.-- pro Jahr (CHF 2'020.-- im Monat) möglich sei. Der Bundessteuer-Eigenmietwert von CHF 17'160.-- (Wert ohne Doppelgarage) entspreche 70 % des Marktwerts, womit einerseits der gesetzlich geforderte Mindestwert des Bundessteuer-Eigenmietwerts und anderseits das Erfordernis der die Nicht-Überschreitung des Marktwerts erfüllt sei. Die Ausführungen der Steuerverwaltung wurden zusammen mit einer anonymisierten Version der Aufstellung der Vergleichsobjekte dem Rekurrenten zur allfälligen Stellungnahme zugestellt. Der Rekurrent hat sich dazu in seiner Stellungnahme vom 26. März 2018 nicht geäussert.

Die Steuerrekurskommission sieht keinen Anlass, die Methodik der Anpassung der Mietwert-faktoren zu beanstanden. Gestützt auf die vorgelegten Vergleichsobjekte erachtet die Steuer-rekurskommission die gesetzlichen Rahmenbedingungen (bei der direkten Bundessteuer mindestens 70 % des Marktwerts, aber nicht höher sowie eine massvolle Festlegung beim kantonalen Eigenmietwert) als erfüllt. Daher besteht kein Anlass für eine Korrektur der Mietwertfaktoren von 81 % bei den kantonalen Steuern und 95 % bei der direkten Bundessteuer für B.________. Der Protokollmietwert multipliziert mit den Mietwertfaktoren ergibt den zu versteuernden Eigenmietwert:

Der bisherige Eigenmietwert bei den kantonalen Steuern wird von CHF 16'260.-- auf CHF 14'920.-- (abgerundet) und bei der direkten Bundessteuer von CHF 19'070.-- auf CHF 17'500.-- (abgerundet) reduziert, was in diesem Punkt zu einer Gutheissung von Rekurs und Beschwerde führt.

5. Hinsichtlich des Abzugs für Fahrkosten hat der Rekurrent CHF 11'736.-- geltend gemacht, während ihm die Steuerverwaltung CHF 8'932.-- gewährt hat. Die Steuerverwaltung ist für die Bestimmung der gefahrenen Kilometer vom unbestrittenen Arbeitsort D.________ ausgegangen. Der Rekurrent hat darauf hingewiesen, dass er zusätzlich mehrmals pro Woche für die von ihm betreuten Projekte von D.________ nach Bern müsse, weshalb ihm die deklarierten Fahrkosten in vollem Umfang zu gewähren seien.

1. Steuerpflichtige Personen, die eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ausüben, können die selbst getragenen Berufskosten vom steuerbaren Einkommen abziehen (Art. 31 StG bzw. Art. 26 DBG i.V.m. Art. 1 Abs. 2 der Verordnung des EFD vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer [Berufskostenverordnung, VBK; SR 642.118.1]). Als abziehbare Berufskosten werden die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit, die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten sowie die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten genannt. Bei allen abziehbaren Berufskosten muss es sich um Aufwendungen handeln, die für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Berufskosten [BKV; BSG 661.312.56] und Art. 1 Abs. 1 VBK). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung müssen sie wesentlich durch ein beruflich begründetes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder bewirkt werden, mit der Folge, dass nicht alle irgendwie mit der Einkommenserzielung in Zusammenhang stehenden Kosten steuerlich unbegrenzt abziehbar sind. Die Berufskosten sind vor allem von den Lebenshaltungskosten abzugrenzen, also von den Aufwendungen, die nicht der Einkommenserzielung, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung darstellen (BGer vom 12.5.2003, in StE 2003 B 22.3 Nr. 76 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen auf die Lehre).

2. Gemäss der 2015 gültigen Fassung von BKV und VBK können als notwendige Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsort die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel tatsächlich erwachsenen Auslagen abgezogen werden oder bei Benützung eines privaten Fahrzeugs diejenigen Auslagen, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen würden (Art. 7 Abs. 1 und 2 BKV; Art. 5 Abs. 1 und 2 aVBK, AS 1993 1363). Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv nicht zumutbar, so können die Steuerpflichtigen die Kosten des privaten Fahrzeugs gemäss den Pauschalen nach Art. 3 VBK und Art. 6 BKV abziehen oder den Nachweis höherer Kosten antreten. Dabei sind die gesamten tatsächlichen Auslagen und deren berufliche Notwendigkeit nachzuweisen (Art. 4 VBK).

3. Von den Berufskosten sind die Spesen zu unterscheiden. Im Gegensatz zu den Berufskosten fallen diese während der Arbeitszeit an und sie entstehen regelmässig im Rahmen eines konkreten dienstlichen Auftrags (Bosshard/Mösli, Der neue Lohnausweis, Das Handbuch für die Praxis, 2007, S. 92), auch werden sie vom Arbeitgeber und nicht von der steuerpflichtigen Person selbst getragen. Der Arbeitgeber ist grundsätzlich verpflichtet, seinen Angestellten Auslagen, die im Rahmen der Verrichtung der dienstlichen Tätigkeit entstehen (z.B. für arbeitsbedingte Fahrten oder Reisen) zu vergüten, so dass bei der angestellten Person kein Raum für den steuerlichen Abzug dieser Spesenauslagen bleibt (RKE 100.2009.10575 vom 19.6.2012, nicht publiziert). Aufwendungen für dienstliche Tätigkeiten werden jedoch dann ausnahmsweise zum Abzug zugelassen, wenn die steuerpflichtige Person die getätigten Auslagen und deren berufsmässige Begründetheit nachweist und zudem belegt, dass sie die Auslagen selbst getragen, der Arbeitgeber diese nicht entschädigt hat.

4. Weil es sich bei den Berufskosten wie auch bei den Spesen um steueraufhebende bzw. -mindernde Tatsachen handelt, sind diese von der steuerpflichtigen Person nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen. Dabei hat die steuerpflichtige Person für alle Tatsachen, die für die Gewährung des Abzugs erfüllt sein müssen, Beweis zu erbringen. Dieser Nachweis umfasst die Höhe der Kosten, deren berufsmässige Begründetheit und die Tragung dieser Kosten durch die steuerpflichtige Person. Gelingt der Beweis nicht, trägt die steuerpflichtige Person die Folgen der Beweislosigkeit. Hat sie im Rahmen des Zumutbaren bei der Sachverhaltsermittlung mitgewirkt, ist bei Unmöglichkeit des strikten Nachweises notorisch steuermindernder Tatsachen freilich nicht ausschliesslich nach der erwähnten Beweislastregel zu entscheiden, sondern es ist der mutmassliche Aufwand zu schätzen (VGE 100.2011.46 vom 29.9.2011, E.2.2, nicht publiziert; BGer 2C_681/2008 vom 12.12.2008, E. 3.5 und die dort zitierten Entscheide).

5. Nach den eingereichten Bestätigungen des Arbeitgebers des Rekurrenten steht als Arbeitsort des Rekurrenten D.________ fest. Ausser Frage steht, dass D.________ vom Wohnort B.________ mit dem öffentlichen Verkehr nur umständlich und mit erheblichem Zeitaufwand erreichbar ist, so dass die Benützung des privaten Fahrzeugs und die Berücksichtigung von dessen Kosten für den Arbeitsweg von B.________ nach D.________ steuerlich nicht zu beanstanden sind.

6. Die Strecke von D.________ nach Bern und umgekehrt legt der Rekurrent gemäss den eingereichten Bestätigungen aufgrund der Erfordernisse seiner Arbeitstätigkeit zurück. Deren Kosten sind demnach nicht Kosten des Arbeitswegs, sondern Spesen, die aufgrund eines dienstlichen Auftrags innerhalb der Arbeitszeit anfallen. Nach den Ausführungen in der Bestätigung des Arbeitgebers vom 22. Mai 2017 (Beilage 1 zum Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 6.7.2017) erhält der Rekurrent keine Erstattung seiner Spesen. Der Arbeitgeber weist darauf hin, dass ein Pool von Geschäftsfahrzeugen zur Verfügung stehe, jedoch werde deren Benützung in diesem Fall aus Zeit- und Logistik-Gründen als nicht sinnvoll erachtet. Welche konkreten Gründe dies sind, lässt sich der besagten Bestätigung nicht entnehmen. Auf Nachfrage des Präsidenten der Steuerrekurskommission vom 28. März 2018, wie oft es zu Fahrten zwischen D.________ und Bern komme und weshalb der Rekurrent keinen Gebrauch von den Geschäftsfahrzeugen mache, hat er keine aussagekräftige Antwort geliefert. Die Ausführungen im Schreiben vom 3. April 2018, wonach es nicht opportun sei, die Poolfahrzeuge zu nutzen wegen der Beschränkung der Anzahl, deren Verfügbarkeit und die jeweiligen Standorte, überzeugen nicht. Implizit wird damit behauptet, dass der Arbeitgeber die Geschäftsfahrzeuge in ungenügendem Ausmass bereitstelle, was von der Bestätigung vom 22. Mai 2017 nicht gestützt wird. Auch wäre der Arbeitgeber in diesem Fall verpflichtet, die Kosten für die Benützung des privaten Fahrzeugs für Fahrten zwischen D.________ und Bern zu ersetzen. Da keine dienstlichen Gründe nachgewiesen sind, die eine Benützung des privaten Fahrzeugs erforderlich machen, ist daher davon auszugehen, dass private Gründe für die Benützung ausschlaggebend sind (z.B. direkte Rückkehr von Bern nach Hause nach Feierabend ohne Zwischenstation in D.________, um das Geschäftsfahrzeug dorthin zurückzubringen oder umgekehrt). Kosten für Fahrten aus privaten Gründen zählen als Einkommensverwendung und berechtigen nicht zu einem steuerlichen Abzug, weshalb die Fahrten zwischen D.________ und Bern nicht abzugsfähig sind.

Das Schreiben des Präsidenten der Steuerrekurskommission vom 28. März 2018 hat auch die Frage enthalten, wofür der Rekurrent noch Kosten für ein Fahrrad von CHF 120.-- und für die Benützung des öffentlichen Verkehrs von CHF 220.-- deklariert habe (Formular 6, pag. 31). Mit dem geltend gemachten Abzug für das private Fahrzeug für 220 Arbeitstage sei bereits das volle Pensum abgedeckt. Der Rekurrent hat in seiner Stellungnahme vom 3. April 2018 ausgeführt, dass der Gebrauch von Fahrrad und öffentlichem Verkehr mit kurzfristigen Einsätzen ausserhalb von Bern zusammenhänge. Daraus ist zu entnehmen, dass die geltend gemachten Kosten nicht den Arbeitsweg betreffen, sondern dienstliche Verrichtungen. Dafür bietet jedoch die erwähnte Bestätigung des Arbeitgebers keine Grundlage, da darin solche Einsätze sowie die Benützung von Fahrrad und öffentlichem Verkehr nicht erwähnt werden. Andere Belege hat der Rekurrent trotz Aufforderung nicht eingereicht. Der Anlass für die Fahrten, die Strecke und die Häufigkeit sind nicht bekannt und nicht belegt, dadurch sind die Kosten weder nachgewiesen noch nachprüfbar. Ausserdem würde sich wiederum die Frage stellen, weshalb der Arbeitgeber diese Kosten nicht entschädigt, wenn es sich um Einsätze im Rahmen der Arbeitstätigkeit handelt.

Der Antrag auf Zulassung der Kosten für das private Fahrzeug für Fahrten zwischen D.________ und Bern ist demnach abzuweisen und zudem sind der Abzug für das Fahrrad von CHF 120.-- sowie derjenige für die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels von CHF 220.-- zu streichen. Dies führt zur Reduktion der Fahrkosten von CHF 8'932.-- auf CHF 8'592.--.

6. Insgesamt ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen eine teilweise Gutheissung von Rekurs und Beschwerde. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend werden die Rechtsbegehren des Rekurrenten zu etwa einem Drittel gutgeheissen, weshalb ihm dementsprechend ein Anteil von 800.-- der Gerichtsgebühr von CHF 1'200.-- aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen ist. Die Gutachterkosten von CHF 711.90 werden dem Rekurrenten nicht zur Bezahlung auferlegt, da er betreffend dem Eigenmietwert obsiegt hat.

7. Weil der Rekurrent im vorliegenden Verfahren nicht vertreten ist und weil keine notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und der Eigenmietwert pro 2015 der Stockwerkeinheit B.________ Gbbl. Nr. ________-002 von CHF 16'260.-- auf CHF 14'920.-- reduziert. Der Abzug für Fahrkosten wird von CHF 8'932.-- auf CHF 8'592.-- reduziert. Die Akten werden zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgeschickt.

2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Eigenmietwert pro 2015 der Stockwerkeinheit B.________ Gbbl. Nr. ________-002 von CHF 19'070.-- auf CHF 17'500.-- reduziert. Der Abzug für Fahrkosten wird von CHF 8'932.-- auf CHF 8'592.-- reduziert. Die Akten werden zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgeschickt.

3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von CHF 1'200.--, werden dem Rekurrenten im Umfang von CHF 800.-- zur Bezahlung auferlegt. Gutachterkosten werden keine zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. ** Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden.** Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

6. ** Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV).** Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

7. ** Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden**. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die ** Begründungen** zu enthalten.

8. Zu eröffnen an:

- A.________

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Eidgenössische Steuerverwaltung

- Gemeinde B.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Der PräsidentDer Gerichtsschreiber

KästliMion

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