Grundstückgewinnsteuer 2021 (Entscheid der Steuerrekurskommission vom 19. September 2024; 100 23 170)

100.2024.328U

BUC/COS/SRE

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 22. Dezember 2025

Verwaltungsrichter Bürki, präsidierendes Mitglied

Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Nyffenegger

Gerichtsschreiberin Corazza

A.________ vertreten durch Rechtsanwalt … und Rechtsanwalt …

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Grundstückgewinnsteuer 2021 (Entscheid der Steuerrekurs­kommission vom 19. September 2024; 100 23 170)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22.12.2025, Nr. 100.2024.328U, Seite 1

Prozessgeschichte:

A.

Am 19. März 2001 übte A.________ ein ihm mit Verträgen vom 26. Juli 1994 und 30. Juni 1995 eingeräumtes Kaufsrecht aus und erwarb das Grundstück B.________ Gbbl. Nr. 1________ zum Preis von Fr. 1'250'000.‑‑ (Grundbucheintrag am 23.10.2003). Mit Kauf­vertrag vom 7. Juni 2021 veräusserte A.________ das vorgenannte Grundstück zum Preis von Fr. 7'050'000.--; der Grundbucheintrag erfolgte am 25. Okto­ber 2021.

Mit Verfügung vom 25. Juli 2022 veranlagte die Steuerverwaltung des Kan­tons Bern A.________ abweichend von seiner Selbstdeklaration auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 2'769'035.--, was eine Steuer­forderung von Fr. 958'250.45 auslöste. Dabei ging sie von wert­vermehren­den Aufwendungen in der Höhe von Fr. 1'068'037.‑‑ aus und ge­währte – ent­sprechend den zivilrechtlichen Handänderungen im Jahr 2003 und 2021 – bei einer Besitzesdauer von 18 Jahren einen Abzug von 36 %. Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung am 16. März 2023 teil­weise gut, anerkannte zusätzliche wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 710'750.‑‑ und setzte den steuerbaren Grundstückgewinn neu auf Fr. 2'314'155.-- fest. Soweit weitergehend, d.h. hinsichtlich der von A.________ vor dem zivilrechtlichen Erwerb erbrachten wertvermehrenden Aufwendung und einer früher beginnenden Besitzesdauer, wies die Steuer­verwaltung die Einsprache ab.

B.

Hiergegen gelangte A.________ am 14. April 2023 an die Steuerre­kurskommission des Kantons Bern (StRK). Die StRK hiess den Rekurs mit Entscheid vom 19. September 2024 teilweise gut: Sie erhöhte die vom Erlös abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen, die A.________ wäh­rend der zivilrechtlichen Eigentumsdauer (2003 bis 2019) getätigt hatte, um Fr. 113'720.‑‑ auf total Fr. 1'892'507.‑‑, setzte den steuerbaren Grundstück­gewinn – ausgehend von einer Besitzesdauer von 18 Jahren – auf Fr. 2'241'300.-- fest und wies die Sache zur Neuveranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück. Im Übrigen wies sie das Rechtsmittel ab.

C.

Am 22. Oktober 2024 hat A.________ Verwaltungsgerichtsbe­schwerde erhoben. Er beantragt, der angefochtene Entscheid sei teilweise aufzuheben und bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer seien zu­sätzlich wertvermehrende Aufwendungen in Höhe von Fr. 688'707.70 sowie ein Besitzesdauerabzug von 25 Jahren zu berücksichtigen.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwerdevernehm­lassung vom 12. November 2024 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 16. De­zember 2024 je die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Beim angefochtenen Rückweisungsent­scheid handelt es sich materiell um einen Endentscheid, verbleibt der Steu­erverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rückweisung dient nur der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten (statt vieler: BGE 150 II 346 E. 1.3.2, 142 II 20 E. 1.2; BVR 2017 S. 205 E. 1.4 mit Hin­weisen). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Der Beschwerdeführer hat am vor­instanz­lichen Rekursver­fahren teilgenommen, ist durch den angefochte­nen Ent­scheid besonders be­rührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Auf­hebung oder Än­derung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Die Bestim­mungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Steuerobjekt; Art. 128 Abs. 1 StG). Als Veräusserung gelten dabei insbesondere Verkauf, Tausch und Enteignung (vgl. Art. 130 Abs. 1 StG). Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie Veräusserungen wirken, wie die Veräusserung der Mehrheitsbeteiligung an einer Immobilien­gesellschaft und die entgeltliche Übertragung eines Kaufsrechts an einem Grundstück, unterliegen ebenfalls der Grundstückgewinnsteuer (sog. wirt­schaftliche Handänderung; vgl. Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 12 Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. De­zember 1990 über die Harmonisie­rung der direkten Steuern der Kantone und Ge­meinden [StHG; SR 642.14]). * Steuerpflichtig* sind namentlich natürliche und juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 StHG). Der steuerbare Grundstückgewinn * bemisst* sich aus­gehend vom Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüg­lich Aufwendungen) und dem Verkaufserlös des veräusserten Grundstücks, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrech­nung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG).

2.2 Eine wirt­schaftliche Handänderung im Sinn einer «Generalklausel» liegt nach der insbesondere zu Art. 12 Abs. 2 Bst. a StHG ergangenen Pra­xis bei Rechtsgeschäften vor, welche die wesentlichen Teile der dem Grund­eigentum innewohnenden Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen und so tatsächlich und wirtschaftlich wie eine zivilrechtliche Handänderung wirken (vgl. auch zum Folgenden Hunziker/Seiler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4. Aufl. 2022, Art. 12 N. 47 ff.). Dies trifft zu, wenn die Käuferschaft eine Stellung erhält, die (weit­gehend) jener eines zivilrechtlichen Eigentümers entspricht, und von den da­mit verbundenen Befugnissen auch wirklich Gebrauch macht. Die vom Ge­setz geforderte Gleichstellung mit der Übertragung des dinglichen Vollrechts bzw. einer «Veräusserung» des Grundstücks (vgl. Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 12 Abs. 2 Bst. a StHG) ist bei wirtschaftlichen Vorgängen erfüllt, aufgrund derer die Befugnisse um­fassend übergehen und einzig der Grund­bucheintrag als äusseres Merkmal (noch) aussteht; diese umfassende Ver­fügungsmacht umschliesst in tatsächlicher Hinsicht die Befugnis auf Besitz, Gebrauch, Fruchtgenuss, Änderung, Trennung, Verschlechterung oder Zer­störung, in rechtlicher Hinsicht auf Verkauf, Schenkung oder Belastung des Grundstücks. Der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung ist dabei nicht leichthin anzunehmen bzw. restriktiv zu handhaben, weil nur so Gewähr dafür besteht, dass die steuerlichen Folgen des Rechtsgeschäfts vorherseh­bar sind, wie dies das Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfas­sung [BV; SR 101]) voraussetzt (BGE 9C_279/2024 vom 14.2.2025 E. 5.3.1; BGer 2C_666/2015 vom 7.10.2016, in ASA 85 S. 380 E. 5.2, 2C_1044/2014 vom 26.11.2015, in StR 2016 S. 226 E. 2.2 und 2.4.2, 2C_138/2014 vom 12.12.2014, in ASA 83 S. 608 E. 2.2.4 und 3.4.4; vgl. auch etwa VGE 2017/275 vom 10.9.2018 E. 2.2; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 6 N. 40 f.; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Artikel 126 bis 293, 2011, Art. 130 N. 39 ff. mit weiteren Hinweisen).

2.3 Als (bei der Bemessung zu berücksichtigende) Aufwendungen gelten die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräusserten Vermögensbestand­teils beigetragen haben (Art. 142 Abs. 1 StG). Die Aufwendungen müssen grundsätzlich nachgewiesen werden. Es können nur Ausgaben berücksich­tigt werden, die während der Besitzesdauer (vgl. dazu E. 2.4 hiernach) ge­macht worden sind. Vor dem Eigentumserwerb getätigte Ausgaben gelten als mit dem Kaufpreis abgegolten (VGE 2009/170 vom 22.10.2010 E. 4.1; vgl. auch etwa VGE 2016/208 vom 14.6.2018 E. 2.3; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 142 N. 4 ff., 7).

2.4 Die Berechnung der massgebenden Besitzesdauer und deren Aus­wirkungen auf die Ermittlung des Grundstückgewinns sind in Art. 144 StG soweit hier interessierend wie folgt geregelt:

1 Hatte die steuerpflichtige Person das veräusserte Grundstück während mindestens fünf Jahren zu Eigentum, so ermässigt sich der Grund­stück­gewinn um je zwei Prozent für jedes ganze Jahr seit dem Erwerb, höchs­tens aber um 70 Prozent.

Unter der Besitzesdauer ist die Eigentumsdauer, also der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräusserung, zu verstehen. Massgebend für die Bestimmung dieses Zeitraums sind bei zivilrechtlichen Veräusserungen im Allgemeinen Eintrag und Löschung im Grundbuch (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 144 N. 2). Bei wirtschaftlichen Veräusserungen (vgl. vorne E. 2.1 und hinten E. 4 [Ingress] und E. 4.1) ist für die Bestimmung der Besitzesdauer jedoch auf den Zeitpunkt abzustellen, an dem die Verfügungsmacht übergeht (BGer 2C_704/2013 vom 1.5.2014 E. 4.1 mit Hinweisen; Zweifel/Hunziker/Mar­graf/‌Oesterhelt, a.a.O., § 11 N. 10).

3.

Der Beschwerdeführer veräusserte das Grundstück B.________ Gbbl. Nr. 1________ am 25. Oktober 2021 (Grundbucheintrag) zu einem Preis von Fr. 7'050'000.‑‑. Es ist unbestritten, dass er für den Gewinn aus diesem Ver­kauf steuerpflichtig ist und das Grundstück bei der zivilrechtlichen Handän­derung (in Ausübung des Kaufsrechts mit Grundbucheintrag am 23.10.2003) zum Preis von Fr. 1'250'000.‑‑ erworben hat. Ebenso ist die Höhe der von ihm nach diesem zivilrechtlichen Erwerb getätigten und zu berücksichtigen­den wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 1'892'507.‑‑ unstrittig. Streitig ist indessen, ob für die Berechnung der Besitzesdauer nicht ein früherer Zeit­punkt als die zivilrechtliche Handänderung massgebend ist und ob die wert­vermehrenden Aufwendungen, die er vor der zivilrechtlichen Handänderung getätigt hatte, bei der Grundstückgewinnsteuerberechnung (ebenfalls) zu berücksichtigen sind.

3.1 Der Streitigkeit liegt folgender grundsätzlich unbestrittener Sachver­halt zugrunde: Der Beschwerdeführer ist amerikanischer Staatsbürger und wohnte im Jahr 1994 mit seiner Familie in der Schweiz. Im Hinblick auf die von ihm und seiner Familie angestrebte Aufenthaltsbewilligung beabsichtigte er eine Kunst- und Antiquitätengalerie zu eröffnen und suchte hierfür eine geeignete Betriebsstätte. Als Angehöriger eines ausländischen Staates ohne Recht, sich in der Schweiz niederzulassen, war für ihn aufgrund des Bun­desgesetzes vom 16. Dezember 1983 über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland (BewG; SR 211.412.42) der sofortige Kauf einer Liegenschaft allerdings rechtlich nur sehr eingeschränkt möglich. Am 26. Juli 1994 schloss der Beschwerdeführer deshalb mit dem damaligen Eigentümer des Grundstücks B.________ Gbbl. Nr. 1________ «lediglich» einerseits einen Miet­vertrag über die Erdgeschossräume der darauf stehenden Liegenschaft ab. Das Mietverhältnis begann am 1. September 1994, war auf die Dauer von zehn Jahren befristet und sah einen monatlichen Mietzins von Fr. 3'000.‑‑ vor. Andererseits bzw. zugleich vereinbarten die Parteien am vor­erwähnten Grundstück ein während der Mietdauer ausübbares, limitiertes Vorkaufsrecht sowie ein vom 1. September 1999 bis zum 31. August 2004 befristetes Kaufsrecht. Der Kaufpreis wurde auf Fr. 1'250'000.‑‑ festgesetzt (Vorakten StRK [act. 3C] pag. 31 ff., 36 f.). Gemäss Kaufsrechtsvertrag vom 30. Juni 1995 erfolgte die Einräumung des übertragbaren und vererblichen Kaufsrechts unentgeltlich (Vorakten StRK [act. 3C] pag. 52). Der Mietver­trag, das limitierte Vorkaufsrecht und – nachdem am 24. Mai 1995 die Bewil­ligung zur Einräumung des Kaufsrechts durch das Regierungsstatthalteramt B.________ erteilt worden war (Vorakten StRK [act. 3C] pag. 58 ff.) – das befris­tete Kaufsrecht wurden im Grundbuch vorgemerkt (Vorakten StRK [act. 3C] pag. 27). Nach Antritt des Mietverhältnisses liess der Beschwerdeführer das gemietete Erdgeschoss bis auf die Grundstruktur zurückbauen und sanieren (vgl. Rechnungen 1994-2003, Vorakten StRK [act. 3C] pag. 85 ff.). Der Um­bau wurde vom Beschwerdeführer organisiert und überwacht. Seinen Anga­ben zufolge beliefen sich die von ihm selbst getragenen wertvermehrenden Aufwendungen auf total Fr. 688'707.‑‑ (vgl. Rechnungen 1994-2003, Vorak­ten StRK [act. 3C] pag. 85 ff.; Beschwerde Rz. 31, 37 auch zum Folgenden). Diese Kosten umfassten auch eine Zahlung von Fr. 20'000.‑‑ an die Eigen­tümerschaft einer Nachbarsparzelle, wozu sich der Beschwerdeführer mit Vereinbarungen vom 26. Mai bzw. vom 6./7. September 2000 verpflichtet hatte (sog. «C.________ Agreements»; Vorakten StRK [act. 3C] pag. 642, 644). Die umgebauten Räumlichkeiten im Erdgeschoss stellte er im Rahmen eines Untermietverhältnisses der von ihm gegründeten D.________ SA zur Verfügung, die dort eine Kunst- und Antiquitätengalerie betrieb (Handelsregisterauszug, Vorakten StRK [act. 3C] pag. 79). Am 27. Juni 2000 reichte der Beschwer­deführer bei der Einwohnergemeinde (EG) B.________ ein Baugesuch ein für die Sanierung des bestehenden Gebäudes mit Rückführung der Bausub­stanz auf die originalen Strukturen (vgl. Vorakten StRK [act. 3C] pag. 574). Mit Gesamtentscheid vom 30. Januar 2001 bewilligte der Regierungsstatt­halter das Vorhaben (Vorakten StRK [act. 3C] pag. 603 ff.) und verlängerte die Baubewilligung mit Entscheid vom 16. Januar 2003 um zwei Jahre (Vorakten StRK [act. 3C] pag. 620 ff.). Am 19. März 2001 übte der Be­schwerdeführer sein Kaufsrecht aus und erwarb das Grundstück – aufgrund der ihm zwischenzeitlich erteilten Niederlassungsbewilligung bewilligungs­frei (vgl. Art. 5 Abs. 1 Bst. a BewG) – zum vereinbarten Ausübungspreis von Fr. 1'250'000.‑‑; der Grundbucheintrag erfolgte am 23. Oktober 2003. Am 10. Oktober 2003 begannen die Bauarbeiten zur Sanierung des bestehen­den Gebäudes (vgl. Rechnung E.________ AG vom 21.1.2004, Rechnung F.________ vom 24.11.2003, Vorakten StRK [act. 3C] pag. 169 ff.). Für diese Renovierung machte der Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Ver­fahren insgesamt Kosten von Fr. 1'921'985.55 geltend (Fr. 1'444'846.35 in den Jahren 2003 bis 2008 und Fr. 477'139.20 in den Jahren 2009 bis 2019; Rekurs vom 14.4.2023 Rz. 60 und 63, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 36), wo­von die StRK Fr. 1'892'507.05 als wertvermehrende Aufwendungen berück­sichtigte (angefochtener Entscheid E. 6.4).

3.2 Die StRK erachtet für die Bestimmung des Erwerbszeitpunkts die zi­vilrechtliche Handänderung als massgebend (Grundbucheintrag vom 23.10.2003). Zusammenfassend hat sie erwogen, durch die Einräumung ei­nes Kaufsrechts erhalte die berechtigte Person keine Stellung, die jener ei­nes zivilrechtlichen Eigentümers entspreche. Erst wenn das Kaufsrecht aus­geübt werde, müsse der Eigentümer das Eigentum und damit die Verfü­gungsmacht übertragen, und der Kaufsrechtsberechtigte den Kaufpreis ent­richten. Bis zu diesem Zeitpunkt könne der Kaufsrechtsbelastete grundsätz­lich immer noch frei über sein Eigentum verfügen. Die Eintragung des Kaufs­rechts im Grundbuch am 30. Juni 1995 sei hier auch nicht als wirtschaftliche Handänderung zu qualifizieren, zumal das Kaufsrecht unentgeltlich einge­räumt worden sei und vom Beschwerdeführer ohnehin erst ab dem 1. Sep­tember 1999 habe ausgeübt werden können. Das Mietverhältnis sowie das limitierte Vorkaufsrecht seien inhaltlich weniger umfassend als das Kaufs­recht und daher unbeachtlich. Wertvermehrende Aufwendungen, die der Be­schwerdeführer vor der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung getätigt habe, dürften nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung sodann nicht zum Abzug gebracht werden. Dass der Beschwerdeführer vom Vermieter für seine Investitionen nicht entschädigt worden sei und die Liegenschaft aus rechtlichen Gründen nicht sofort erwerben konnte, vermöge daran nichts zu ändern (angefochtener Entscheid E. 4 f.).

3.3 Der Beschwerdeführer ist hingegen der Ansicht, dass mit Abschluss des Vertrags vom 26. Juli 1994 die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Handänderung erfüllt seien: So habe er ab diesem Zeitpunkt in einem um­fassenden Sinn die Projekt- und Verfügungshoheit (Organisation des Um­baus und Sanierung des Gebäudes bzw. Berechtigung, das Grundstück zu vordefinierten Konditionen zu erwerben, gegebenenfalls das Kaufsrecht zu übertragen) innegehabt. Er allein habe mit den Bewilligungs- und übrigen Behörden verkehrt und sei auch gegenüber Architekten, Handwerkern und Nachbarn in seinem (eigenen) Namen wie ein Eigentümer aufgetreten. Die zivilrechtliche Übertragung sei nur unterblieben, weil er als Ausländer die Liegenschaft rechtlich nicht sofort habe kaufen können. Durch die Kombina­tion der Verträge (Miet-, Vorkaufs- und Kaufsrechtsvertrag) sowie in Verbin­dung mit dem Verhalten der Parteien habe er einzig – aber immerhin – die umfassende Verfügungsmacht über das Grundstück erlangt. Für die Bestim­mung der Besitzesdauer sei daher auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses vom 26. Juli 1994 abzustellen; die von ihm seither getätigten wertvermeh­renden Aufwendungen seien in Abzug zu bringen. Mit Inkrafttreten des StHG sei der Gestaltungsspielraum der Kantone eingeschränkt worden, weshalb die noch zum altem Recht ergangene verwaltungsgerichtliche Rechtspre­chung hinsichtlich der Nichtberücksichtigung von wertvermehrenden Auf­wendungen vor der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung nicht weiterge­führt werden könne. Selbst wenn vorliegend nicht von einer wirtschaftlichen Handänderung auszugehen sei, würde bei Nichtberücksichtigung der von ihm getragenen und vom vormaligen Eigentümer nicht entschädigten Auf­wendungen ein Mehrwert besteuert, der aufgrund seiner Investitionen ent­standen und daher nicht «unverdient» sei. Dies verletze das in Art. 12 Abs. 1 StHG verankerte Kongruenzprinzip (Beschwerde Rz. 44 ff.) und den Grund­satz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV; Beschwerde Rz. 42 und 74 ff.).

4.

Werden die wesentlichen Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsmacht bereits vor der zivilrechtlichen Handänderung rechtsge­schäftlich übertragen (wirtschaftliche Handänderung), ist für die Bestimmung der Besitzesdauer auf diesen früheren Zeitpunkt abzustellen. Während die­ser Besitzesdauer vorgenommene wertvermehrende Aufwendungen sind bei der Gewinnberechnung abzuziehen (vgl. vorne E. 2.1 ff.). Strittig und zu prüfen ist, ob dem Beschwerdeführer bereits vor der zivilrechtlichen Handän­derung – insbesondere aufgrund der Rechtsgeschäfte vom 26. Juli 1994 (vgl. vorne E. 3.1) – die umfassende Verfügungsmacht übertragen wurde und damit auf eine frühere wirtschaftliche Handänderung abzustellen ist.

4.1 Im Licht der dargelegten Rechtsgrundlagen ist dem Beschwerdefüh­rer zwar zunächst insoweit beizupflichten, als die Verfügungsmacht des vor­maligen Eigentümers bereits vor der zivilrechtlichen Handänderung in gewis­sem Umfang eingeschränkt war, während er selbst faktisch über einzelne Eigentümerbefugnisse verfügte: So erhielt der Beschwerdeführer in recht­licher Hinsicht durch die Verträge vom 26. Juli 1994 sowie 30. Juni 1995 ein limitiertes Vorkaufs- und Kaufsrecht am Grundstück. In tatsächlicher Hinsicht konnte er u.a. die Räumlichkeiten im Erdgeschoss der Liegenschaft nutzen, auf eigene Kosten umbauen und selbstständig eine Baubewilligung für die Sanierung des bestehenden Gebäudes erlangen (vgl. vorne E. 3.1). Aus den Akten geht diesbezüglich nichts hervor, was auf ein aktives Verhalten des vormaligen Eigentümers hinwiese, abgesehen davon, dass dieser die Bau­gesuchspläne mitunterzeichnete (vgl. z.B. Vorakten StRK [act. 3B] pag. 593, 597). Dies erlaubt jedoch den Schluss nicht, die Eigentümerbefugnisse seien bereits vor der zivilrechtlichen Handänderung um­fassend auf den Beschwer­deführer übergegangen, so dass einzig der Grundbucheintrag als äusseres Merkmal noch ausgestanden hätte. Wie nachfolgend begründet, liegt weder ein steuergesetzlich ausdrücklich erwähnter noch ein nicht kodifizierter An­wendungsfall einer wirtschaftlichen Handänderung im Sinn der Generalklau­sel vor (vgl. E. 4.2 ff. hiernach).

4.2 Die entgeltliche Übertragung eines Kaufsrechts an einem Grundstück wirkt bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie eine Veräusserung und unterliegt damit der Grundstückgewinnsteuer (Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG; vorne E. 2.1 f.). Mit diesem Beispiel hat der Ge­setzgeber den in den Boomjahren des Liegenschaftshandels häufigsten An­wendungsfall von sog. Kettengeschäften ausdrücklich als wirtschaftliche Handänderung statuiert. Bei solchen Geschäften werden im Rahmen obliga­torischer Berechtigungen, verbunden mit mehrmaliger, kurzfristiger Wei­terübertragung der Rechtsstellung, eine ganze «Kette» von berechtigten Personen bis zum Eigentumswechsel dazwischengeschaltet. Neben dem zi­vilrechtlichen Eigen­tumswechsel am Ende der Kette stellen die vorangehen­den entgeltlichen Übertragungen des Kaufsrechts, aber auch ein Verzicht auf die Ausübung eines Kaufsrechts gegen Entgelt, grundsätzlich wirtschaft­liche Veräusserungen dar, die besteuert werden (VGE 21779 vom 3.11.2005 E. 4.2; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 130 N. 45 mit Hinweisen; Peter Lo­cher, a.a.O., S. 196 f., 201 f.; Hunziker/Seiler, a.a.O., Art. 12 StHG N. 49 ff.). – Mit den Verträgen vom 26. Juli 1994 und 30. Juni 1995 wurde dem Be­schwerdeführer zwar ein übertragbares und vererbliches Kaufsrecht einge­räumt (vorne E. 3.1). Er hat das Kaufsrecht aber weder entgeltlich an eine Drittperson übertragen, noch hat er zu Gunsten einer Drittperson auf die Aus­übung des Kaufsrechts verzichtet. Vielmehr hat er selbst davon Gebrauch gemacht. Allein damit unterscheidet sich der zu beurteilende Sachverhalt von der entgeltlichen Übertragung eines Kaufsrechts, die der zivilrechtlichen Veräusserung gemäss Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG gleichgestellt ist.

4.3 Ein anderer (nicht kodifizierter) Anwendungsfall einer wirtschaftlichen Handänderung im Sinn der Generalklausel (vgl. vorne E. 2.2), bei dem durch die Kombination von verschiedenen Rechtsgeschäften die umfassende Ver­fügungsmacht übertragen wird, ist ebenfalls nicht ersichtlich:

4.3.1 Das Verwaltungsgericht hat sich im Urteil vom 3. März 1986 bereits mit einem ähnlich gelagerten Sachverhalt befasst: Im zu beurteilenden Fall schlossen im Jahr 1972 der Liegenschaftseigentümer und der ausländische Staatsangehörige F. zeitgleich u.a. einen Kaufsrechts- und einen Mietvertrag ab. Das übertragbare und vererbliche Kaufsrecht (mit einem vereinbarten Kaufpreis von Fr. 398'000.--) wurde F. während der Dauer des Mietverhält­nisses unentgeltlich eingeräumt. Das im Grundbuch eingetragene Mietver­hältnis war auf die Dauer von zehn Jahren befristet und sah einen Gesamt­mietzins von Fr. 0.‑- vor. Im Jahr 1978 übte F. sein Kaufsrecht aus und er­warb die Liegenschaft, nachdem für ihn der Liegenschaftserwerb trotz der bundesrechtlichen Beschränkungen nach dem damals massgeblichen Bun­desbeschluss vom 23. März 1961 über die Bewilligungspflicht für den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland (BewB; AS 1961 203) nun möglich geworden war. Im Jahr 1983 veräusserte F. das Objekt (zusammen mit Garage und Gebäudeplatz als weitere Liegenschaft) zum Preis von Fr. 600'000.-- an eine Drittperson weiter. Das Verwaltungsgericht berück­sichtigte die vor dem zivilrechtlichen Erwerb 1978 bzw. während der Miet­dauer getätigten wertvermehrenden Aufwendungen (von F. auf rund Fr. 90'000.-- bestimmt) bei der Grundstückgewinnsteuerberechnung nicht. Zusammenfassend erwog es, dass grundsätzlich nur während der Eigen­tumsdauer vorgenommene Ausgaben berücksichtigt werden könnten. Der veräusserungsähnliche Tatbestand der entgeltlichen Übertragung des Kaufsrechts erfasse ausschliesslich sog. Kettengeschäfte; ein solches liege aber nicht vor. Die blosse Begründung bzw. Einräumung der ganzen oder teilweisen tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungsmacht – im zu beur­teilenden Fall durch Einräumung des Kaufsrechts in Kombination mit dem Mietvertrag – stelle keine wirtschaftliche Veräusserung dar und sei für die Grundstückgewinnsteuer daher nicht relevant. Bei der Begründung eines li­mitierten Vorkaufs- oder Kaufsrechts erfolge eine Liegenschaftsbewertung für einen in der Zukunft liegenden Handänderungszeitpunkt, wobei die Par­teien sich typischerweise Überlegungen hinsichtlich der möglicherweise in­zwischen eintretenden Teuerung einerseits und der allenfalls noch vorzu­nehmenden Unterhalts- bzw. wertvermehrenden Arbeiten andererseits an­stellten. Mit dem grundbuchlich festgehaltenen Kaufpreis seien (zumindest steuerlich) auch die vor dem zivilrechtlichen Eigentumserwerb getätigten werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen als abgegolten zu erachten. Die Liegenschaft sei folglich erst durch Ausübung des Kaufsrechts im Rahmen des zivilrechtlichen Erwerbs 1978 «Vermögensbestandteil» (Art. 86 Abs. 1 des Gesetzes vom 29. Oktober 1944 über die direkten Staats- und Gemeindesteuern [aStG; GS 1944 S. 153 ff.; Fassung vom 28. Juni 1964; GS 1964 S. 137 ff.]; heute: Art. 142 Abs. 1 StG) geworden, weshalb wertvermehrende Aufwendungen erst ab diesem Zeitpunkt berücksichtigt werden könnten (VGE 17033 vom 3.3.1986, in NStP 1986 S. 178 E. 4b und 4c; daran anschliessend etwa VGE 17717 vom 10.4.1989 E. 2).

4.3.2 Diese noch zum alten Recht ergangene Rechtsprechung ist auch bei der Anwendung des geltenden Rechts zu beachten (vgl. nur etwa VGE 21779 vom 3.11.2005 E. 4.2 am Ende; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 130 N. 39 ff., 45, Art. 142 N. 7), zumal sich die hier relevante Rechtslage nicht geändert hat: Der für die wirtschaftliche Handänderung geltende Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG stimmt mit dem vormaligen Art. 81 Abs. 2 Bst. a aStG (Fassung vom 28. Juni 1964; GS 1964 S. 137 ff.) überein. Abgesehen von hier nicht relevanten Anpassungen (vgl. bspw. Art. 130 Abs. 2 StG «Rechtsgeschäfte, die […] wirtschaftlich wie Veräusserungen wirken» statt Art. 81 Abs. 2 aStG «Rechtsgeschäfte, die […] tatsächlich und wirtschaftlich wie Veräusserungen wirken»; Art. 144 Abs. 1 StG «Hatte die steuerpflichtige Person das veräusserte Grundstück während mindestens fünf Jahren zu Ei­gentum, so ermässigt sich der Grundstückgewinn um je zwei Prozent für je­des ganze Jahr seit dem Erwerb […]» statt Art. 90bis aStG «Hatte * der Steu­erpflichtige* das veräusserte Grundstück während mindestens * 5* Jahren zu Eigentum, so ermässigt sich der * Vermögensgewinn* um je * 2 %* für jedes ganze Jahr seit dem Erwerb […]) verhält es sich gleich mit den jeweiligen Bestimmungen über die (abzugsfähigen) Aufwendungen und den Besitzes­dauerabzug (vgl. Art. 86 Abs. 1 aStG [in seiner Fassung vom 28. Juni 1964; GS 1964 S. 137 ff.] und Art. 90bis [ebenfalls in seiner Fassung vom 28. Juni 1964; GS 1964 S. 137 ff.] bzw. Art. 90a aStG [in seiner Fassung vom 7. Feb­ruar 1990; GS 1990 S. 112 ff.] resp. Art. 142 Abs. 1 und Art. 144 StG). In den Materialien finden sich keinerlei Hinweise, dass die geltenden Bestimmun­gen anders auszulegen wären (vgl. Tagblatt des Grossen Rates 1999, Er­läuterungen zum Steuergesetz 2001, separate Beilage 13 [nachfolgend: Er­läuterungen 2001], S. 198 f., 208 ff.). Der Gesetzgeber hat das alte Recht vielmehr in Kenntnis der teilweise publizierten Steuerjustizpraxis im Rahmen der Totalrevision des Steuergesetzes im hier interessierenden Bereich ma­teriell unverändert über­nommen. Hätte er diesbezüglich Änderungen vor­nehmen wollen, so wäre dies entsprechend zum Ausdruck gekommen, was aber nicht der Fall war. Anders als der Beschwerdeführer meint (vgl. Be­schwerde Rz. 45 ff.), steht einer Weiterführung der bisherigen Rechtspre­chung auch nicht das StHG entgegen, wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.5): Gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet, wobei den Veräusserungen die Rechtsgeschäfte gleichgestellt sind, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken (vgl. Art. 12 Abs. 2 Bst. a StHG). Als detaillierte Rege­lung belässt Art. 12 Abs. 2 Bst. a StHG dem kantonalen Gesetzgeber zwar grundsätzlich keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmungen kämen ge­mäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihnen widerspricht (BGE 9C_279/2024 vom 14.2.2025 E. 3.1, 133 II 114 E. 3.2). Die in Art. 12 Abs. 2 StHG enthaltene Generalklausel entspricht indes grundsätzlich Art. 130 Abs. 2 Bst. a StG; dass der kantonale Gesetzgeber darin konkretisierend und in nicht ab­schliessender Weise mit dem Kettengeschäft und der Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft die beiden wichtigsten Hauptformen von wirtschaftlichen Handänderungen nennt, ändert daran nichts (vgl. Erläuterungen 2001 S. 199; Hunziker/Seiler, a.a.O., Art. 12 StHG N. 48 f.).

4.3.3 In Bezug auf die von den Parteien getroffenen Vereinbarungen ist zunächst festzuhalten, dass – wie sich bereits aus den voranstehenden E. 4.3.1 f. ergibt – die blosse Begründung eines Kaufsrechts allein nicht als grundstücksteuerlich relevant anzusehen ist: Der Abschluss des Kaufs­rechtsvertrags bietet lediglich die unmittelbare Rechtsgrundlage für die Durchsetzung einer zivilrechtlichen Handänderung (und mag im Fall einer entgeltlichen Einräumung unter Umständen einkommens- oder gewinnsteu­errechtliche Folgen haben; vgl. StRK 7.5.1976, in BVR 1976 S. 245 E. 3 f.; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 130 N. 45 mit Hinweisen auch zum Fol­genden). Die wirtschaftliche Verfügungsmacht bleibt indessen so lange bei der Eigentümerschaft, bis die berechtigte Person ihr Recht selber ausübt – diesfalls liegt aber eine zivilrechtliche Handänderung vor – oder durch die Übertragung des Kaufsrechts auf eine Drittpartei über das Grundstück tat­sächlich verfügt (vgl. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., § 6 N. 43, 48 f. [die in § 6 N. 42 isoliert aufgestellte These, wonach die Einräumung ei­nes öffentlich beurkundeten Kaufsrechts ein Beispiel für eine wirtschaftliche Handänderung sei, erheblich relativierend; zutreffend angefochtener Ent­scheid E. 4.4]; Peter Locher, a.a.O., S. 201; BGer vom 22.3.1985, in ASA 54 S. 690 E. 3b/bb). Auch das hier mit Verträgen vom 26. Juli 1994 und vom 30. Juni 1995 vereinbarte Kaufsrecht bewirkte keine umfassende Übertra­gung der Verfügungsmacht an den Beschwerdeführer. So stand es dem vor­maligen Eigentümer grundsätzlich frei, bis zu seiner Ausübung im Jahr 2003 im Rahmen der weiteren vertraglichen Abmachungen über das Grundstück zu verfügen. Beispielsweise bestand für ihn die Möglichkeit, die Liegenschaft zu belasten, wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat (angefochtener Ent­scheid E. 4.4). Zwar wurde im Kaufsrechtsvertrag vom 30. Juni 1995 verein­bart, dass der Eigentümer die Liegenschaft nicht mit Grundpfandrechten von mehr als Fr. 1'250'000.‑‑ belasten durfte und aus dem Kaufpreis die beste­hende Hypothekarschuld vorgängig zurückzuzahlen sei (Kaufsrechtsvertrag vom 30.6.1995 Ziff. IV.2b, Vorakten StRK [act. 3C] pag. 53). Damit wurde die Eigentümerbefugnis zur Belastung der Liegenschaft zwar erheblich be­grenzt, jedoch nicht vollständig ausgeschlossen. Sodann vermag die blosse Einräumung des Kaufsrechts umso weniger eine wirtschaftliche Handände­rung zu begründen, wenn – wie hier (aus welchen Gründen auch immer; vgl. dazu Beschwerde Rz. 29; Einsprache vom 23.8.2022 Rz. 12 ff., Vorakten StV [act. 3A1] pag. 35) – der Zeitpunkt von dessen Ausübung zeitlich hin­ausgeschoben wurde, indem der Beschwerdeführer das Kaufsrecht erst ab dem 1. September 1999 ausüben durfte. Die Möglichkeit, die Eigentums­übertragung durch einseitige Erklärung zu erwirken, bestand daher erst rund fünf Jahre nach dem Vertragsschluss.

4.3.4 Auch unter Mitberücksichtigung des vereinbarten Mietverhältnisses kann nicht gesagt werden, der Beschwerdeführer habe bereits vor seinem zivilrechtlichen Erwerb umfassende Befugnisse erlangt, so dass einzig noch der Grundbucheintrag als äusseres Merkmal ausstehend gewesen sei: Auf­grund des Mietvertrags vom 29. Juli 1994 wurde der Beschwerdeführer zwar nutzungsberechtigt. Gegenstand des Mietvertrags bildeten dabei einzig «die Räumlichkeiten im Erdgeschoss inklusive der Toilettenanlage, aber ohne das Treppenhaus» (vgl. Vertrag vom 29.7.1994 Ziff. II.3, Vorakten StRK [act. 3C] pag. 40). Die Liegenschaft umfasst aber auch ein Ober- und ein Dachgeschoss (siehe bspw. Baupläne EG, OG und DG, Vorakten StRK [act. 3C] pag. 717 ff.). Die mietrechtliche Befugnis bezog sich damit nicht auf die gesamte Liegenschaft, sondern war auf bestimmte Räumlichkeiten be­schränkt. Selbst insoweit wurden sodann vertraglich nicht umfassende Ei­gentümerbefugnisse übertragen, verblieb dem damaligen Eigentümer doch nebst anderen Befugnissen als Vermieter (und zivilrechtlicher Eigentümer) u.a. das Recht, einen Ertrag aus der Fremdnutzung seiner Liegenschaft zu erzielen. Der Beschwerdeführer war im Gegenzug während der Dauer des Mietverhältnisses verpflichtet, für die Gebrauchsüberlassung einen monat­lichen Mietzins von Fr. 3'000.‑‑ zu bezahlen. Dass er selbst die Liegenschaft untervermietete und dadurch allenfalls Mieterträge erzielte, vermag daran nichts zu ändern, zumal seine Verpflichtung zur Mietzinszahlung weiterhin bestand. Soweit der Beschwerdeführer ferner aus der Behauptung etwas zu seinen Gunsten ableiten will, der Mietzins sei überhöht gewesen bzw. habe Entgelt für das eingeräumte Kaufsrecht enthalten (Beschwerde Rz. 29, 56), kann ihm nicht gefolgt werden: Zunächst ist weder konkret dargetan noch ersichtlich, weshalb der vereinbarte monatliche Mietzins von Fr. 3'000.‑‑ für die 110 m2 umfassende Geschäftsräumlichkeit als augenfällig überhöht an­zusehen wäre (vgl. Mietwerte im Bewertungsformular Geschäftshäuser vom 31.8.2003 S. 5 und in den Liegenschaftsbewertungen vom 4.8.1999 sowie vom 10.10.1999 S. 6 bzw. S. 7, Vorakten StRK [act. 3C] pag. 649, 657 f., 668), selbst wenn diese im Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch nicht umgebaut und für den Galeriebetrieb ungeeignet war (vgl. Beschwerde Rz. 30). Weiter ist ihm entgegenzuhalten, dass er und der damalige Eigen­tümer gerade anderslautende Vereinbarungen getroffen haben. Im Mietver­trag deutet jedenfalls nichts darauf hin, dass mit dem Mietzins das Kaufs­recht mitabgegolten würde, und im Kaufsrechtsvertrag ist sogar ausdrücklich statuiert, dass die Kaufsrechtseinräumung unentgeltlich erfolgt (vgl. Mietver­trag vom 29.7.1994 Ziff. II ff. und Kaufsrechtsvertrag vom 30.6.1995 Ziff. II.3, Vorakten StRK [act. 3C] pag. 40 ff. bzw. 52). Das neue, unbelegte Vorbrin­gen scheint insgesamt lediglich der Begründung des abweisenden Ent­scheids der StRK angepasst (angefochtener Entscheid E. 4.4) und ver­möchte den Standpunkt des Beschwerdeführers im Übrigen selbst dann nicht zu stützen, wenn es zutreffen würde.

4.3.5 Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers fällt sodann nicht ent­scheidend ins Gewicht, dass ihm während der Mietdauer ein Vorkaufsrecht zustand (Vertrag vom 26.7.1994 S. 6 f., Vorakten StRK [act. 3C] pag. 36 f.). Das Vorkaufsrecht verleiht der berechtigten Person den Anspruch, die Über­tragung des Eigentums an einer Sache auf sich selber zu verlangen, sobald die betroffene Sache an eine Drittperson veräussert wird (BGE 116 II 49 E. 4). Wird ein Vorkaufsrecht be­gründet, ist unsicher und letztlich ins Belie­ben der vorkaufsbelaste­ten Person gestellt, ob der Vorkaufsfall in der be­schränkten Gültigkeitsdauer des Vorkaufsrechts eintritt (VGE 2018/228 vom 18.11.2020 E. 5.3). Daraus folgt, dass der Beschwerdeführer während der Mietdauer nicht jederzeit die Übertragung des Eigentums am Grundstück verlangen konnte, sondern nur im Vorkaufsfall. Es mag daher zwar zutreffen, dass das Vorkaufsrecht das Kaufsrecht des Beschwerdeführers bis zu jenem Zeitpunkt sicherte, an dem der Beschwerdeführer letzteres ausüben konnte (Beschwerde Rz. 50). Dennoch hatte der Beschwerdeführer während dieser Zeit keine Möglichkeit, das Grundstück gegen den Willen des damaligen Ei­gentümers an sich zu ziehen.

4.3.6 Wenn der Beschwerdeführer ferner vorbringt, er habe als Ausländer das Grundstück gar nicht früher kaufen können (Beschwerde Rz. 63), ist ihm entgegen zu halten, dass er damit bloss einen Grund oder ein Motiv anfügt, weshalb er das Grundstück nicht früher zivilrechtlich erwerben konnte oder wollte (vgl. BGer 2C_500/2008 vom 23.12.2008 E. 2.3). Für die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung kommt es jedoch darauf an, ob tatsäch­lich wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungs­macht übertragen worden sind, und nicht auf den Kaufgrund oder das Kauf­motiv.

4.4 Was der Beschwerdeführer im Übrigen für die Berücksichtigung der wertvermehrenden Aufwendungen vor dem zivilrechtlichen Eigentumsüber­gang vorbringt, ist nicht stichhaltig:

4.4.1 Soweit er einwendet, die von ihm getragenen Investitionen seien ihm weder vom vormaligen Eigentümer entschädigt noch mit dem Kaufpreis ge­tilgt worden (Beschwerde Rz. 31, 34, 36, 71), ist ihm entgegenzuhalten, dass das Verwaltungsgericht im zitierten Urteil vom 3. März 1986 bereits ausge­führt hat (vorne E. 4.3.1), die Parteien müssten bei der Begründung eines limitierten Kaufsrechts eine Bewertung des Kaufgegenstands für einen in der Zukunft liegenden Handänderungszeitpunkt vornehmen und Überlegungen hinsichtlich der noch vorzunehmenden wertvermehrenden Arbeiten anstel­len. Im zu beurteilenden Fall war aufgrund des planerischen Vorgehens bei der Vertragskombination davon auszugehen, dass sich die Parteien der steuerrechtlichen Konsequenzen ihres Vorgehens durchaus bewusst waren. Unter Berücksichtigung dieser Überlegungen galten daher die vor dem Ei­gentumserwerb getätigten Ausgaben als mit dem Kaufpreis getilgt (vgl. VGE 17033 vom 3.3.1986, in NStP 1986 S. 178 E. 4c). Gemäss den Aus­führungen des Beschwerdeführers war den Parteien beim Abschluss des Kaufsrechtsvertrags bewusst, dass der Beschwerdeführer die Liegenschaft umbauen wird (Einsprache vom 23.8.2022 Rz. 29 ff.; Stellungnahme vom 23.11.2022 Rz. 16, Vorakten StV [act. 3A1] pag. 37 f., 60; Rekurs vom 14.4.2023 Rz. 37, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 27; Beschwerde Rz. 30 f.). Da das vereinbarte Kaufsrecht dem Beschwerdeführer erst ab dem 1. Sep­tember 1999 zur Ausübung offenstand (vgl. vorne E. 4.3.3), ist davon aus­zugehen, dass die Parteien den Verkauf einer bereits auf Kosten des Be­schwerdeführers umgebauten Liegenschaft ins Auge fassten. Es war daher – sowie im Vergleichsfall ebenfalls – an den Parteien, im Bewusstsein dieser noch ausstehenden Investitionen den Beschwerdeführer hierfür zu entschä­digen oder zumindest die steuerrechtlichen Konsequenzen in ihrem planeri­schen Vorgehen zu berücksichtigen. Ob seine Aufwendungen tatsächlich entschädigt wurden, ist daher nicht entscheidrelevant; zumindest grund­stückgewinnsteuerlich sind sie jedenfalls als mit dem Kaufpreis abgegolten zu erachten und können nicht mehr zum Abzug gebracht werden.

4.4.2 Nach Auffassung des Beschwerdeführers verletzt die Besteuerung der von ihm getätigten wertvermehrenden Aufwendungen das in Art. 12 StHG verankerte Kongruenzprinzip. Dieses auch als Grundsatz der ver­gleichbaren Verhältnisse bezeichnete Prinzip verlangt, dass das rechtlich und tatsächlich gleiche Objekt von der Grundstückgewinnsteuer betroffen sein muss. Hat sich die Substanz eines Grundstücks während der massge­blichen Besitzesdauer umfänglich oder inhaltlich verändert, sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhältnisse zu schaffen (Markus Lan­genegger, a.a.O, Art. 129 N. 16; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., § 10 N. 4 ff.; Hunziker/Seiler, a.a.O., Art. 12 StHG N. 81; BGer 9C_9/2023 vom 2.8.2023 E. 6.3, 2C_665/2019 vom 10.3.2020 E. 3; BVR 2010 462 E. 6.1). Das StHG schreibt den Kantonen allerdings nur in groben Zügen vor, wann und wie sie vergleichbare Verhältnisse zu schaffen haben. Bei der Umsetzung von Art. 12 StHG steht den Kantonen ein gewis­ser Spielraum zu (Moritz Seiler, Grenzen des kantonalen Gestaltungsspiel­raums bei der Grundstückgewinnsteuer, StR 2020 S. 725 ff., 729 ff.; Hunzi­ker/‌Seiler, a.a.O., Art. 12 StHG N. 81). Das Kongruenzprinzip verlangt nur, dass Substanzveränderungen berücksichtigt werden, die während der Hal­tedauer eines Grundstücks eintreten (BGer 2C_665/2019 vom 10.3.2020 E. 3.2). Der Beschwerdeführer hat die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Umbau des Erdgeschosses getätigt, bevor er die Liegenschaft im Jahr 2003 zu Eigentum erworben hat. Gegenstand sowohl des Erwerbs als auch der späteren Veräusserung war somit die Liegenschaft mit umgebau­tem Erdgeschoss und damit das umfänglich gleiche Grundstück. Die geltend gemachte Substanzveränderung fiel daher nicht in die massgebende Besit­zesdauer, weshalb deren Nichtberücksichtigung keine Verletzung des Kon­gruenzprinzips darstellt. Ein anderes Ergebnis käme schliesslich auch der Umgehung der restriktiven Handhabung der wirtschaftlichen Handänderung (vgl. vorne E. 2.3) bzw. der Missachtung der steuergesetzlichen Regelung unter Rückgriff auf allgemeine Prinzipien gleich. Es wäre kaum nachvollzieh­bar, wenn die steuerrechtliche Qualifikation als wirtschaftliche Handände­rung nur ausnahmsweise und bei aussergewöhnlichen Verhältnissen ange­nommen wird, während gleichzeitig die Berücksichtigung von Aufwendungen vor der wirtschaftlichen oder zivilrechtlichen Handänderung ohne weiteres möglich wäre. Weshalb der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaft­lichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) verletzt sein soll, begründet der Beschwerdeführer nicht näher. Allein aus dem Umstand, dass er wert­vermehrende Aufwendungen getätigt hat, die nicht zum Abzug zugelassen werden (Beschwerde Rz. 75), ergibt sich noch keine Verfassungsverletzung. Dies ist eine Konsequenz des vom Beschwerdeführer selber gewählten Vor­gehens, indem er einen Teil des Umbaus bereits als Mieter ausführen liess, als die Liegenschaft noch in fremdem Eigentum stand.

4.5 Wie sich aus dem Dargelegten ergibt, wurde die Verfügungsmacht trotz der Kombination von Miet-, Vorkaufs- und Kaufsrechtsvertrag und den tatsächlichen Befugnissen des Beschwerdeführers erst mit der zivilrecht­lichen Handänderung vollständig auf ihn übertragen. Angesichts der restrik­tiven Praxis zur Anerkennung einer wirtschaftlichen Handänderung sind de­ren Voraussetzungen – namentlich im Licht der (entgegen dem Beschwer­deführer sehr wohl) zu beachtenden Steuerjustizpraxis zum aStG gemäss VGE 17033 vom 3. März 1986 (vgl. vorne E. 4.3.1 f.) – vorliegend nicht ge­geben. Die StRK hat folglich für die Bestimmung des Erwerbszeitpunkts zu Recht auf die zivilrechtliche Handänderung abgestellt; vor diesem Zeitpunkt getätigte wertvermehrende Aufwendungen können somit nicht berücksichtigt werden, so wenig wie für den Besitzesdauerabzug auf einen früheren Zeit­punkt als den zivilrechtlichen Erwerb abgestellt werden darf. Daran vermag auch das Kongruenzprinzip nichts zu ändern. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kosten­pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 5'000.--, werden dem Beschwerdeführer auferlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe entnom­men.

3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

4. Zu eröffnen:

-Beschwerdeführer -Steuerverwaltung des Kantons Bern

-Steuerrekurskommission des Kantons Bern

-Eidgenössische Steuerverwaltung

Das präsidierende Mitglied:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, Schweizer­hof­quai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen­heiten ge­mäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes­gericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.