Grundstückgewinnsteuer 2020 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 23. April 2024; 100 24 125)

100.2024.149U

HAT/COS/SRE

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 15. Oktober 2025

Verwaltungsrichter Bürki, präsidierendes Mitglied

Verwaltungsrichter Häberli

Gerichtsschreiberin Corazza

Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdeführerin

gegen

A.________ vertreten durch Rechtsanwältin …

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Grundstückgewinnsteuer 2020 (Entscheid der Steuerrekurs­kommission des Kantons Bern vom 23. April 2024; 100 24 125)

Prozessgeschichte:

A.

Mit Kaufvertrag vom 16. Dezember 2019 veräusserten A.________ und ihr Ehemann als Gesamteigentümer die Stockwerkeinheit Bern … Gbbl. Nr. 1________ zum Preis von Fr. 740'000.--. Zugleich verkaufte der Ehemann als Alleineigentümer die mit dieser baulich verbundene Stockwerkeinheit Bern … Gbbl. Nr. 2________ zum Preis von Fr. 770'000.‑‑; die Grundbucheinträge erfolgten am 8. Januar 2020.

B.

Mit Veranlagungsverfügung vom 16. Juli 2021 verpflichtete die Steu­erverwaltung des Kantons Bern A.________ hinsichtlich der im Gesamteigentum der Ehegatten stehenden Stockwerkeinheit Nr. 1________ zur Bezahlung einer Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. 24'629.80, basierend auf ihrem Anteil am steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 85'418.‑‑. Gleichentags veranlagte die Steuerverwaltung den Ehemann für seinen hälftigen Anteil an der Stockwerkeinheit Nr. 1________ und die in seinem Alleineigentum stehende Stockwerkeinheit Nr. 2________ auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von (insgesamt) Fr. 262'589.‑‑ und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 89'546.30 fest. Die von A.________ erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 6. Oktober 2022 ab und gewährte ihr den beantragten Steueraufschub nicht. Diejenige des Ehemanns hiess sie gleichentags teilweise gut und setzte den steuerbaren Grundstückgewinn für die Stockwerkeinheiten neu auf Fr. 257'319.‑‑ fest, was eine Steuerforderung von Fr. 87'603.40 auslöste. Den von ihm beantragten Steueraufschub gewährte sie ebenfalls nicht.

C.

Hiergegen gelangten A.________ und ihr Ehemann am 5. November 2022 mit einer gemeinsamen Rechtsschrift an die Steuerrekurs­kommission des Kantons Bern (StRK). Während die StRK den Rekurs des Ehemanns mit Entscheid vom 23. April 2024 abwies, hiess sie jenen von A.________ dahin gut, dass sie für den Grundstückgewinn von (gerundet) Fr. 85'400.‑‑ Steueraufschub gewährte.

D.

Gegen den Entscheid der StRK betreffend A.________ hat die Steuerverwaltung am 24. Mai 2024 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt sinngemäss, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei die Besteuerung des Grundstückgewinns nur im Umfang von Fr. 21'712.‑‑ aufzuschieben.

Die StRK schliesst mit Vernehmlassung vom 20. Juni 2024 auf Abweisung der Beschwerde. A.________ hat mit Beschwerdeantwort vom 24. Juni 2024 auf einen Antrag in der Sache verzichtet, aber für den Fall, dass die Beschwerde der Steuerverwaltung gutgeheissen werden sollte, beantragt, keine Verfahrenskosten zu erheben.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG). Die Be-stimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig sind namentlich natürliche und juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich ausgehend vom Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Verkaufserlös des veräusserten Grundstücks, unter Berücksichtigung des Besitzes­dauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG).

2.2 Unter bestimmten Voraussetzungen wird der steuerpflichtigen Per­son ein Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung gewährt (vgl. Art. 132 ff. StG) und der erzielte Gewinn erst bei der Weiterveräusserung des Ersatzgrundstücks besteuert (Art. 136 Abs. 1 StG). So ist die Besteuerung des Grundstückgewinns namentlich dann auf­zuschieben, wenn ein dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Eigen­heim (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) veräussert und der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist für den Erwerb oder zum Bau eines gleichgenutzten Ersatzobjekts in der Schweiz verwendet wird (Art. 134 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG; VGE 2011/209 vom 6.9.2013, in StE 2014 B 42.38 Nr. 37 E. 2.2).

2.3 Ein Steueraufschub wird allerdings nur insoweit gewährt, als die Anlagekosten des Ersatzgrundstücks (Reinvestition) diejenigen des ver­äusserten Grundstücks übersteigen (Art. 135 Abs. 1 StG); der Teil des Er­löses, der die Reinvestition übertrifft, wird sofort als Rohgewinn besteuert (Art. 135 Abs. 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG; sog. absolute Methode; MarkusLangenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Pra­xiskom­mentar zum Berner Steuergesetz, Bd. 2, Art. 126 bis 293, 2011, Art. 134 N. 4, Art. 135 N. 2; BGE 141 II 207 E. 2.2.4, 137 II 419 E. 2.2.1, 130 II 202 E. 5.3; BGer 9C_786/2023 vom 10.10.2024 E. 4.3.1).

3.

3.1 Die beiden veräusserten Stockwerkeinheiten befinden sich im Gebäude B.________strasse … und sind baulich zu einer einzigen, grossen 6‑Zimmer-Wohnung verbunden worden. Sie wurden mit Kaufvertrag vom 16. Dezember 2019 zusammen an einen Käufer veräussert (Grundbucheintrag am 8.1.2020); dieser bezahlte für die Stockwerkeinheit Nr. 1________, an der die Beschwerdegegnerin als Gesamteigentümerin zur Hälfte beteiligt war, einen Preis von Fr. 740'000.‑‑. Die Beschwerdegegnerin und ihr Ehemann sind bereits seit dem 16. Februar 2006 Gesamteigentümer einer Liegenschaft an der C.________gasse … in …; in den Jahren 2019-2021 haben sie dort Schulungsräume im Dachgeschoss zu einer Duplex-Wohnung umgebaut (Baubewilligung vom 10.8.2020, Vorakten StV [act. 3B1] pag. 54 ff.), die sie nun selber bewohnen.

3.2 Die Steuerverwaltung hat den steuerbaren Grundstückgewinn, den die Beschwerdegegnerin mit der Veräusserung der Stockwerkeinheit Nr. 1________ erzielt hat, wie folgt bestimmt (Veranlagungsverfügung vom 16.7.2021 sowie Einspracheentscheid vom 6.10.2022, Vorakten StV [act. 3A1] pag. 1 ff., 3 und 8 ff., 10):

½ Anteil an der Stockwerkeinheit Bern … Gbbl. Nr. 1________
Erlös	Fr. 370'000.‑‑
Erneuerungsfonds	- Fr. 3'631.‑‑
Total Erlös	** Fr. 366'369.--**
Erwerbspreis	‑ Fr. 72'000.--
Handänderungskosten	‑ Fr. 1'152.‑‑
Vermittlungsprovisionen	‑ Fr. 8'489.--
Total Anlagekosten	- Fr.81'641.‑‑
Rohgewinn	** Fr.284'728.‑‑**
Besitzesdauerabzug (70 %)	- Fr. 199'310.‑‑
Steuerbarer Grundstückgewinn Steuerbarer Grundstückgewinn (gerundet)	Fr. 85'418.‑‑ ** Fr.85'400.‑‑**

Den beantragten Steueraufschub gewährte die Steuerverwaltung nicht, da die von ihr anerkannte (anteilsmässige) Reinvestition von Fr. 51'676.‑‑ (entspricht der Hälfte eines Drittels der geltend gemachten Investitionen für Unterhalt und wertvermehrenden Aufwendungen von total Fr. 310'057.90) in die Ersatzliegenschaft an der C.________gasse … unter den (anteilsmässigen) Anlagekosten der verkauften Stockwerkeinheit Nr. 1________ lag.

3.3 Mit Rekursentscheid vom 23. April 2024 bestätigte die StRK zwar die Gewinnberechnung der Steuerverwaltung (E. 8 f.). Im Hinblick auf die Ersatzbeschaffung in Form des Umbaus an der C.________gasse … kam sie aber zum Schluss, der Anteil der als Reinvestition zu berücksichtigenden wertvermehrenden Aufwendungen der Beschwerdegegner sei höher als von der Steuerverwaltung angenommen; letztlich anerkannte sie einen (anteilsmässigen) Betrag von Fr. 103'352.60 je Ehegatten (E. 10.2-10.8). Beim Ehemann der Beschwerdegegnerin lag dies unter der Summe der auf ihn entfallenden Anlagekosten für beide veräusserten Stockwerkeinheiten, was einen Steueraufschub ausschloss (E. 10.9.2). Demgegenüber gewährte die StRK der Beschwerdegegnerin für den gesamten ihr zuzurechnenden steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 85'400.‑‑ (gerundet) einen Steueraufschub (E. 10.9.1). Der Entscheid vom 23. April 2024 ist allein in Bezug auf die Beschwerdegegnerin angefochten worden; bezüglich ihres Ehemanns ist er unangefochten geblieben und in Rechtskraft erwachsen.

4.

4.1 Die Steuerverwaltung macht vor Verwaltungsgericht einzig geltend, die von der Vorinstanz neuberechnete Reinvestition in das Ersatzobjekt an der C.________gasse …, die sie in dieser Höhe ausdrücklich anerkennt, führe entgegen der StRK nicht zum gänzlichen Steueraufschub (Beschwerde Rz. 9 ff.). Strittig ist daher nur, ob der Steueraufschub für den gesamten auf die Beschwerdegegnerin entfallenden Grundstückgewinn oder lediglich für einen Teilbetrag davon zu gewähren ist.

4.2 Nach der massgebenden absoluten Methode (vorne E. 2.3) ist für den Umfang des Steueraufschubs ausschlaggebend, inwieweit der Veräusserungserlös in das Ersatzobjekt investiert wird. Der Steueraufschub wird nur für denjenigen Teil des Gewinns gewährt, der über die Wiederverwendung der Anlagekosten des veräusserten Objekts hinaus zusätzlich in den Erwerb oder Bau des Ersatzobjekts investiert wird(vgl. Art. 135 Abs. 1 StG; zur Berechnung bei Reinvestition eines Teils des Grundstückgewinns nach der absoluten Methode vgl. den Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben [WAK] des Nationalrats vom 19.1.2010 zur Parlamentarischen Initiative 04.450 Ersatzbeschaffung von Wohneigentum, Förderung der beruflichen Mobilität, in BBl 2010 S. 2585 ff., 2595 f., 2602 f.). – Die Beschwerdegegnerin hat ihren hälftigen Anteil an der Stockwerkeinheit Nr. 1________ für (netto) Fr. 366'369.‑‑ veräussert, wobei sie von diesem Erlös Fr. 103'352.60 in den Umbau des Ersatzobjekts an der C.________gasse … investiert hat. Die Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft beliefen sich auf Fr. 81'641.‑‑ (vorne E. 3.2 f.). Die Reinvestition von Fr. 103'352.60 in das Ersatzobjekt übersteigt damit zwar die Anlagekosten der veräusserten Stockwerkeinheit, jedoch nicht den erzielten Erlös. Entgegen der Vorinstanz kann der Aufschub deshalb nicht den gesamten steuerbaren Grundstückgewinn erfassen, sondern nur die Differenz zwischen Reinvestition und Anlagekosten als Gewinnanteil, der über letztere hinausgehend in das Ersatzobjekt investiert worden ist. Dies ergibt im Hinblick auf den aufzuschiebenden und den sofort zu besteuernden Grundstückgewinn folgende Berechnung:

Reinvestition C.________gasse …	Fr. 103'352.60
Anlagekosten STE Nr. 1________	- Fr. 81'641.‑‑
Aufgeschobener Gewinn	** Fr.21'711.60**

4.3 Demnach ist, wie von der Steuerverwaltung beantragt (vgl. Beschwerde Rz. 16), nur auf einem Teil des Grundstückgewinns in der Höhe von (gerundet) Fr. 21'712.-- ein Steueraufschub zu gewähren. Der restliche steuerbare Gewinn von Fr. 63'706.-- (= Fr. 85'418.‑‑ minus Fr. 21'712.‑‑) gelangt indessen direkt zur Besteuerung.

5.

Nach dem Erwogenen erweist sich die Beschwerde der Steuerverwaltung als offensichtlich begründet; das Verwaltungsgericht beurteilt solche Rechtsmittel in Zweierbesetzung (Art. 56 Abs. 3 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). In Gutheissung der Beschwerde ist der angefochtene Entscheid aufzuheben, soweit die StRK damit der Beschwerdegegnerin einen Steueraufschub auf dem gesamten Grundstückgewinn gewährt hat (angefochtener Entscheid Dispositiv-Ziffer 1). Die Sache ist zur Neuveranla­gung im Sinn der Erwägungen nicht an die StRK (was an sich dem Grundsatz entspricht; statt aller: Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 16), sondern zur rech­ne­-rischen Umsetzung (hinten E. 7) direkt an die Steuerverwaltung als verfügende Behörde zurückzuwei­sen (zumal laut der nachfolgenden E. 6.2 für das vorinstanzliche Verfahren keine Parteientschädigung zu sprechen ist; vgl. zum der StRK in Bezug auf die Höhe der Parteientschädigung zustehenden erheblichen Ermessensspielraum BVR 2006 S. 440 E. 6.3.4).

6.

6.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die unterliegende Beschwerde­geg­ner­in die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Personen oder Behörden, die notwendigerweise in der Passivrolle am Beschwerdeverfahren beteiligt sind und mit ihrem Rechtsstandpunkt nicht (vollständig) durchdringen, trifft die Kostenpflicht grundsätzlich ohne Rücksicht darauf, ob sie Anträge gestellt haben oder nicht. Die Rechtsprechung hält diesfalls für entscheidend, dass solche Parteien als Folge ihrer zwingenden Verfahrensbeteiligung auch ohne eigene Anträge unterliegen und daher vorbehältlich spezieller Verhältnisse kostenpflichtig werden (BVR 2015 S. 541 E. 8.1 f.; Praxisfestlegung der erweiterten Abteilungskonferenz vom 24.3.2015; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 108 N. 5; vgl. jüngst etwa VGE 2024/215 vom 26.6.2025 E. 5.1, mit weiteren Hinweisen). Der Umstand, dass die Beschwerdegegnerin in der Sache keine Anträge gestellt hat (vgl. vorne Bst. D), rechtfertigt es daher nicht, ihr (als notwendige Partei) für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ausnahmsweise keine Kosten aufzuerlegen. Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3, Art. 104 Abs. 3 VRPG).

6.2 Die Kosten des Verfahrens vor der StRK sind entsprechend dem Aus­gang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens neu zu verlegen, weshalb auch Dispositiv-Ziffer 4 des angefochtenen Entscheids aufzuheben ist. Gemessen an den vor der Vorinstanz gestellten Anträgen (u.a. Behandlung der beiden Stockwerkeinheiten als steuerliche Einheit, Reinvestition von Fr. 518'067.95 in das Ersatzobjekt sowie vollumfänglicher Steueraufschub) ist die Beschwerdegegnerin dort im Umfang von einem Fünftel als obsiegend zu betrachten; ihr sind demnach die Verfahrenskosten im Umfang von vier Fünfteln aufzuerlegen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG). Ersatzfähige Parteikosten sind keine angefallen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG).

7.

Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu­sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Haupt­sache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden kön­nen. Hier dient die Rückweisung an die Steuerverwaltung bloss der (rech­ne­rischen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts, weshalb es sich vorliegend um einen Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG handeln dürfte (vgl. BGE 150 II 346 E. 1.3.4, 145 III 42 E. 2.1, 144 V 280 E. 1.2, je mit Hinweisen).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Dispositiv-Ziffern 1 und 4 des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 23. April 2024 werden aufgehoben. Die Sache wird zur Neuveranlagung der Beschwerdegegnerin im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 2'000.--, werden der Be­schwerdegegnerin auferlegt.

3.a)Die auf die Beschwerdegegnerin entfallenden Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1'000.--, werden der Beschwerdegegnerin zu vier Fünfteln, ausmachend Fr. 800.--, auferlegt.

b)Für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern wird keine Parteientschädigung gesprochen.

4. Zu eröffnen:

-Steuerverwaltung des Kantons Bern -Beschwerdegegnerin -Steuerrekurskommission des Kantons Bern

• Eidgenössische Steuerverwaltung

Das präsidierende Mitglied:Die Gerichtsschreiberin

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, Schweizer­hof­quai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen­heiten ge­mäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes­gericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.