Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019; 100 19 33, 200 19 30)

100.2020.43/44U publiziert in BVR 2022 S. 537

BUC/FLN/SRE

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 15. August 2022

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Bürki

Gerichtsschreiberin Flückiger

A.________ vertreten durch Rechtsanwalt …

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019; 100 19 33, 200 19 30)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.08.2022, Nrn. 100.2020.43/44U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Am 21. November 2016 veranlagte die Steuer­verwaltung des Kantons Bern A.________ für das Jahr 2012 abweichend von dessen Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 104'165.-- bei den Kantons- und Ge­meindesteuern bzw. Fr. 112'465.-- bei der direkten Bundessteuer. Die Abweichung beruhte im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung Lie­genschaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 62'636.-- nicht zum Ab­zug zuliess bzw. die von A.________ unter diesem Titel deklarierten Auf­wen­dungen lediglich im Umfang von Fr. 17'199.-- berücksichtigte. Auf Ein­spra­chen hin reduzierte die Steuerverwaltung den für Unterhaltskosten abzieh­baren Betrag am 4. Dezember 2018 auf Fr. 7'225.-- und setzte das steuer­bare Einkommen neu auf Fr. 114'139.-‑ bei den Kantons- und Gemein­desteuern bzw. auf Fr. 122'439.-‑ bei der direkten Bundessteuer fest.

B.

Am 7. Januar 2019 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 10. Dezember 2019 ab.

C.

Gegen die Entscheide der StRK hat A.________ am 5. Februar 2020 in einer einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steuern als auch der direkten Bundessteuer 2012 Verwaltungs­ge­richts­beschwerde erhoben. Er beantragt im Wesentlichen, es seien die Ent­scheide der StRK vom 10. Dezember 2019 aufzuheben und Kosten für Lie­genschaftsunterhalt im Umfang von Fr. 80'837.50 zum Abzug zuzulassen.

Am 6. Februar 2020 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt.

Sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwer­devernehmlassung vom 27. Februar 2020 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 16. April 2020 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steu­er­verwaltung (ESTV) hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdeführer hat an den vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutz­würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.2 Zulässig sind die Beschwerden auch, soweit der Beschwerdeführer darin einen höheren Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten geltend macht: Während er hierfür vor der StRK noch einen Betrag von Fr. 69'581.-- beantragte, geht er vor Verwaltungsgericht nunmehr von Fr. 80'837.50 aus, da die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung nicht nur anteilig, sondern vollumfänglichen zu berücksichtigen seien (vgl. Beschwerden S. 3, 7, 15). – Zwar sind einer Ausdehnung des Streitgegenstands über Änderun­gen des Rechtsbegehrens grundsätzlich enge Grenzen gesetzt, wobei die Vorschriften der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272) über die Klageänderung sinnge­mäss zur Anwendung gelangen (Art. 26 VRPG; zur Bestimmung des Streit­gegenstands vgl. statt vieler BVR 2020 S. 59 E. 2.2 mit Hinweisen; Ruth Her­zog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 72 N. 12 f., Art. 84 N. 5; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 20a N. 4 ff., Art. 20a N. 24 ff., Art. 26 N. 16). Im vorliegenden Fall geht es indessen nicht um eine zusätzliche Abzugsposition. Die Erhöhung gründet einzig darin, dass die be­reits vor der StRK umstrittenen, jedoch vom Beschwerdeführer ursprünglich nur anteilmässig geltend gemachten Energiespar- und Umweltschutzmass­nahmen nach seiner jetzigen Auffassung vollumfänglich zum Abzug zu brin­gen sind. Zwischen diesem neuen Vorbringen und dem bisher geltend Ge­machten besteht ein derart enger Sachzusammenhang, dass ohne Weiteres von einer Tatbestandseinheit auszugehen ist. Eine rechtliche Beurteilung der geänderten Begehren ist zudem ohne weiteres möglich, nachdem sich dazu sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung materiell geäussert haben (vgl. angefochtene Entscheide E. 7.1; Beschwerdeantwort S. 2; Vernehm­lassung der Steuerverwaltung vom 15.2.2019 zu Rekurs und Beschwerde [nachfolgend: Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde] S. 4, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 44 ff.). Es liegt zwar keine explizite Zustimmung der üb­rigen Verfahrensbeteiligten zur Änderung vor, doch haben sich weder die StRK noch die Steuerverwaltung dagegen ausgesprochen (die Steuerver­waltung hält vielmehr materiell an der fehlenden Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen fest; vgl. Be­schwerdeantwort S. 2). Ferner kann dem Beschwerdeführer nicht vorgewor­fen werden, durch sein prozessuales Verhalten gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen zu haben (Art. 5 und Art. 9 der Bundesverfas­sung [BV; SR 101]). Die Erweiterung lässt im Übrigen keine erhebliche Erschwerung oder Verzögerung der Verfahren erwarten, auch wenn die Ak­ten­lage noch keine abschliessende materielle Beurteilung des geltend ge­machten Anspruchs erlaubt (vgl. hinten E. 4.4 f.). Für sie sprechen vielmehr insgesamt gewichtige prozessökonomische Gründe (vgl. auch Michel Daum, a.a.O., Art. 26 N. 10 ff.). Zusammenfassend ist die beantragte Ausdehnung der Rechtsbegehren unter Würdigung aller Umstände ausnahmsweise zu­lässig.

1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steu­ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­wal­tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han­delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver­fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der­selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil hier die einschlägigen Be­stimmun­gen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfer­tigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsicht­lich kommuna­ler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

In materieller Hinsicht streitig ist der vom Beschwerdeführer geltend ge­machte Abzug von insgesamt Fr. 80'837.50 für Liegenschaftsunterhalts­kos­ten.

2.1 Der Kanton erhebt von den natürlichen Personen insbesondere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmo­nisie­rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuer­pflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG; Art. 16-24 DBG) die mit der Einkommenser­zielung zu­sammenhängenden Aufwen­dungen (Gewinnungs­kosten) und die allge­meinen Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 DBG). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versi­cherungsprämien, die Liegenschaftssteuern der Gemeinde und die Kosten der Verwaltung durch Dritte ab­gezogen werden (Art. 36 Abs. 1 StG; soweit hier interessierend, übereinstimmend Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 Satz 1 StHG). Eine genauere Umschreibung der hiermit ab­zugsfähigen Aufwen­dungen enthält für die Kantons- und Gemeinde­steuern die Verordnung vom 12. November 1980 über die Unter­halts-, Be­triebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) und für die direkte Bundessteuer die Verordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundes­steuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116; für das Jahr 2012 vgl. die Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Lie­genschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [alte Lie­genschaftskostenverordnung; AS 1992 1792; in Kraft bis 31.12.2019]) sowie die Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kos­ten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschafts­kostenverordnung; SR 642.116.2). Abziehbar sind auch Investitionskosten, die dem Energiesparen und Umweltschutz dienen, sowie seit dem 1. Januar 2020 die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Er­satzneubau (Art. 36 Abs. 1a StG; für das Jahr 2012 vgl. aArt. 36 Abs. 4 StG in der ursprünglichen Fassung [BAG 00-124] i.V.m. aArt. 1 Abs. 1 Bst. f VUBV in der Fassung vom 19.10.1994 [BAG 94-110]; Art. 32 Abs. 2 Satz 2 und 3 DBG bzw. aArt. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG in der ursprünglichen Fassung [AS 1991 S. 1184]; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 Satz 2 sowie Art. 9 Abs. 3 Bst. a StHG bzw. aArt. 9 Abs. 3 Bst. a StHG in der Fassung vom 3.10.2008 [AS 2009 S. 1515]; vgl. ausserdem die Verordnung vom 24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuer­barer Energien [SR 642.116.1; nachfolgend: VMRE]). Nicht abzieh­bar sind dem­gegenüber Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensge­genständen (Art. 39 Bst. d StG; Art. 34 Bst. d DBG). Bei Grund­stücken im Privatvermögen sind dies Aufwen­dungen für Neu­einrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Ge­brauchs­wert der Liegen­schaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken, wobei über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerver­waltung das Merk­blatt 5 betreffend die «Grundstückkosten» erlassen, das einen Aus­scheidungs­katalog für die Abgrenzung von abzugsfähigen Unter­haltskosten und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen ent­hält (nach­fol­gend: Merkblatt 5 in den Versionen 2016 bis 2021, einsehbar unter <www.sv.fin.be.ch>, Rubriken «Publikationen/Merk­blätter/ Einkommens- und Vermögens­steuern»). Auch wenn der Katalog formell nur für die Kantons- und Gemeindesteuern Gel­tung hat, erfasst er praxisgemäss auch die direkte Bundessteuer, was nicht zu beanstanden ist (vgl. VGE 2015/30/31 vom 16.8.2016 E. 2.1; Zwahlen/Lissi, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 32 DBG N. 10 und 11; vgl. auch BGer 2C_390/2012 und 2C_391/2012 vom 7.8.2012 E. 2.4).

2.2 Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugs­fähige Unterhaltskosten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert bzw. im bisherigen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu verset­zen, in dem sie sich bereits einmal befunden hat. Massgebend ist der kon­krete Nut­zungswert, wobei die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertver­mehrenden Aufwendungen grundsätzlich anhand einer objektiv-tech­nischen Beurteilung erfolgt. Zu prüfen ist, ob aufgrund einer funktionalen Be­trachtungsweise eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteige­rung vorliegt (vgl. BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 E. 2.1 mit Hinweisen, 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.3.2, 2C_251/2016 vom 30.12.2016, in StR 2017 S. 239 E. 3.2 f.; VGE 2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2, auch zum Folgenden; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 32 N. 37 ff., 46, 48 ff.; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 11, 15a; Peter Lo­cher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 19, 25 ff., 33). Entsprechend ist bei Sanierungen oder beim Ersatz bestehender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; ent­scheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen (vgl. VGE 2020/41/42 vom 25.6.2021 E. 3.2, 2015/30/31 vom 16.8.2016 E. 2.2). Die rein wirtschaft­liche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt wor­den war (vgl. hierzu ausführlich VGE 2018/110/111 vom 1.11.2018 E. 2.3.2, 2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 3.2; Kocher/Anzante, Von «Dumont» zum wirtschaftlichen Neubau, in StR 2020 S. 710 ff., S. 712 ff.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 24, 33), hat seit deren Derogation durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Dennoch ist zu beach­ten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Kon­zeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Ein­kommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder vergangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl. BGer 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.2, 2C_1166/2016 und 2C_1167/2016 vom 4.10.2017 E. 2.2, 2C_251/2016 vom 30.12.2016, in StR 2017 S. 239 E. 3.2; VGE 2013/240/241 vom 7.11.2014 E. 2.1 mit Hinwei­sen; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 9, 10a und 15a; Richner/‌Frei/‌Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 35, 60 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 2, 21 f.). Als Vergleichsmassstab für die Abgrenzung zwischen Werterhal­tung und Wertvermehrung dient das konkret instand gehaltene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mithin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzelmassnahmen bzw. Ge­bäudebestandteilen (sog. Einzelbetrachtung; vgl. BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 E. 2.1, 2C_450/2020 vom 15.9.2020 E. 4.1, 2C_251/2016 vom 30.12.2016, in StR 2017 S. 239 E. 3.3, je mit Hinweisen; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 19, 27, 33; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 47; Kocher/Anzante, a.a.O., S. 719). Führt eine Sanierung oder der Er­satz einer bestehenden Anlage zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Auf­wendung sowohl einen wert­erhaltenden als auch einen wert­vermehrenden Anteil auf, so ist letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Umfang zulässig (vgl. BGer 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.6, 2C_674/2014 und 2C_675/2014 vom 11.2.2015, in ASA 83 S. 614 E. 4.2; VGE 2018/110/111 vom 1.11.2018 E. 2.3.1, 2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2; Leuch/‌Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 36 N. 20; Richner/Frei/‌Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 45 mit Hinweisen zur Ka­su­istik; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 27; Zweifel/Hunziker/Margraf/‌Oester­helt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, Rz. 157, 159).

2.3 Aus dem Gesagten folgt, dass bei ei­nem Neubau keine abzugsfähi­gen Auslagen anfallen können, weil Unterhalt begrifflich nur an bestehenden Gebäuden möglich ist. Nicht abzugsfähig sind daher grundsätzlich auch Auf­wendungen für Ersatzbauten, die ein bestehendes bzw. durch Brand zerstörtes Ge­bäude vollständig ersetzen (vgl. BVR 2000 S. 11 E. 2b; BGer 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.7.2 mit Hinwei­sen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 57, Art. 34 N. 77; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 30 N. 68; zu den bei Ersatzneubauten seit dem 1.1.2020 ge­gebe­nenfalls abzugsfähigen Rückbaukosten vgl. Art. 36 Abs. 1a Satz 2 StG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 Bst. h, Art. 1a und Art. 1b VUBV; Art. 32 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 2bis DBG i.V.m. Art. 2 f. Liegenschaftskostenverordnung; Peter Lo­cher, a.a.O., Art. 32 N. 42 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 30 N. 155 ff.). Dasselbe gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei baulichen Massnahmen, die wirtschaftlich bzw. umfangmässig gesehen ei­nem Neubau gleichkommen, etwa im Rahmen von Totalsanierungen oder dem Bau neuer Gebäudeteile (sog. * wirtschaftlicher Neubau*; vgl. bereits BGE 123 II 218 E. 1c und 2; aus der neueren Rechtsprechung BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 E. 2.2, 2C_425/2020 vom 13.7.2020 E. 3.5.2 f. [betreffend Grundstückgewinnsteuer], 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.4.1 f., 2C_153/2014 vom 4.9.2014, in StE 2014 B 25.6 Nr. 63 und StR 2015 S. 157 E. 2.2 ff., je mit weiteren Hinweisen; VGE 2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2 f., 3.2.3 und 3.3; Kocher/ Anzante, a.a.O., S. 715 f., 719 ff.; Maibach/Häuselmann, Kein Unterhalts­kostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in StR 2015 S. 658 ff., S. 659; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., Rz. 151, 155a; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 13, 15a; Richner/Frei/‌Kaufmann/‌Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 57; Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., Art. 36 N. 19). Erfährt dem­nach eine Liegenschaft in ihrer Gesamtheit oder in bestimmten Teilen eine derart grundlegende Um- bzw. Neugestaltung, dass eine eigentliche Neuer­stellung vorliegt und sich der objektive Nutzungswert der Liegenschaft merk­lich erhöht, entfällt die zwingende Verbindung zwischen den Gewinnungs­kosten und den steuerbaren Einkünften aus unbeweglichem Vermögen; es wird eine neue Einkommensquelle geschaffen und die entsprechenden Auf­wendungen stellen daher Herstellungskosten dar (vgl. BGer 2C_456/2020 vom 13.10.2020 E. 4.2, 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.4.1 f.; Kocher/Anzante, a.a.O., S. 719 f.; Dieter Egloff, in Klöti-Weber/‌Siegrist/‌Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, § 39 N. 31 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 30 N. 61, 72).

2.4Indizien für einen * wirtschaftlichen Neubau* liegen gemäss der Recht­sprechung vor, wenn das Investitionsvolumen die Anschaffungskosten über­steigt, sodass von Herstellungskosten zu sprechen ist, wenn die Gebäude­hülle ersetzt wird, wenn eine Aushöhlung des Gebäudes (Gebäudeausker­nung) oder von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird sowie wenn eine Nutzungsänderung oder eine Totalsa­nierung vorliegt (vgl. BGer 2C_734/2021 vom 23.6.2022 E. 3.2.3, 2C_582/2021 vom 29.11.2021 E. 2.2, 2C_425/2020 vom 13.7.2020 E. 3.5.3 [betreffend Grundstückgewinnsteuer], 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.4.1 f., je mit Hinweisen; anschaulich Kocher/Anzante, a.a.O., S. 721 mit einem Überblick zur Kasuistik; Zweifel/Hunziker/‌Margraf/‌Oesterhelt, a.a.O., Rz. 151; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 15a). Han­delt es sich um einen wirtschaftlichen Neubau, ist an Stelle der üblichen Ein­zel- (vgl. vorne E. 2.2) eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen bzw. das Grundstück als Ganzes einer umfassenden Würdigung zu unterziehen. Die Massnahmen sind in diesem Fall im Sinn einer «Alles oder Nichts»-Betrach­tung in ihrer Gesamtheit nicht abzugsfähig, d.h. einschliesslich jener Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau betroffenen Teile bloss unter­halten bzw. saniert worden wären (vgl. BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 E. 2.2 f., 2C_242/2020 vom 23.9.2020 E. 2.3 f.; Dieter Egloff, a.a.O., § 39 N. 31 f.; Kocher/Anzante, a.a.O., S. 719 ff.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 19). Zu beachten ist indes, dass aufgrund der gesetzlichen Konzeption der Liegenschaftsunterhaltskosten als Gewinnungskosten (vgl. vorne E. 2.1 f.) und der ebenfalls gebotenen Ausscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen bzw. dem Grundsatz der objektiv-technischen Betrachtungsweise (vgl. Art. 36 Abs. 1 und Art. 39 Bst. d StG; Art. 32 Abs. 2 Satz 1 und Art. 34 Bst. d DBG) nur ganz ausnahmsweise eine Gesamt-, sondern in der Regel eine Einzelbetrachtung zu erfolgen hat (vgl. vorne E. 2.2). Von einem wirtschaftlichen Neubau ist daher auch bei um­fangreichen Sanierungen mit teilweiser Nutzungserweiterung nur zurückhal­tend und allein in eindeutigen Fällen einer eigentlichen Neuerstellung mit merklich erhöhtem Nutzungswert auszugehen (vgl. VGE 2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 3.2.3; Kocher/Anzante, a.a.O., S. 722 ff.; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., Rz. 151, 155a; Die­ter Egloff, a.a.O., § 39 N. 29; Richner/Frei/‌Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 30 N. 72 f.; Maibach/Häuselmann, a.a.O., S. 660 f.; vgl. auch Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 13, wonach eine Gesamt- oder Teilrenovation nur dann in ihrer Gesamtheit wertvermehrend ist, wenn der Nutzungswert vor dem Umbau als inexistent einzustufen ist). Diese Zurückhaltung ist auch im Licht der Rechtsgleichheit (vgl. BGer 2C_233/2011 vom 28.7.2011 E. 3.2 mit Hinweisen; KG BL 810 17 316 vom 6.6.2018, in StE 2018 B 25.6 Nr. 74 E. 4.3; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 13), der Grundsätze der Allge­meinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie vor dem Hintergrund der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV) geboten.

2.5 Ebenfalls abziehbar sind Investitionskosten, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, d.h. die Aufwendungen für Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen (Art. 36 Abs. 1a StG bzw. [für das Jahr 2012] aArt. 36 Abs. 4 StG i.V.m. aArt. 1 Abs. 1 Bst. f VUBV; Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 Liegenschaftskostenverordnung bzw. aArt. 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Art. 5 alte Liegenschaftskostenverordnung; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 Satz 2 so­wie Art. 9 Abs. 3 Bst. a StHG bzw. aArt. 9 Abs. 3 Bst. a StHG, wonach es den Kantonen grundsätzlich freisteht, einen derartigen Abzug vorzusehen; wenn sie jedoch von dieser Möglichkeit Gebrauch machen, sind sie an die bundesrechtlichen Regelungen gebunden; vgl. Reich/von Ah/Brawand, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 9 StHG N. 57 mit Hinweisen). Entsprechende Auslagen sind den Unterhaltskosten gleichgestellt, und zwar unabhängig davon, ob sie dem Ersatz veralteter Bauteile und Installationen dienen oder ob sie erstma­lig angebracht werden; vorausgesetzt ist indes, dass sie ein bestehendes Gebäude betreffen (Art. 1 Abs. 1 Bst. f VUBV; Art. 1 Abs. 1 Liegenschafts­kostenverordnung). Energiespar- und Umweltschutzmass­nahmen sind da­mit auch dann abzugsfähig, wenn es sich um wertvermehrende Aufwendun­gen handelt (vgl. BGer 2C_666/2008 vom 12.5.2009, in StE 2010 B 25.7 Nr. 5 E. 2.1; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 25; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 39). Anders verhält es sich hingegen bei Kosten im Zusammen­hang mit Neubauten sowie Umbauten, die wirtschaftlich bzw. umfangmässig gesehen einem Neubau gleichkommen (vgl. BGer 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.7.2, 2C_63/2010 vom 6.7.2010, in StR 2010 S. 865 E. 2.1 und 2.3; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 26; Pe­ter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 39; kritisch Dieter Egloff, a.a.O., § 39 N. 79; zum nur ganz ausnahmsweise anzunehmenden wirtschaftlichen Neu- bzw. [Teil-]Neubau vgl. E. 2.3 f. hiervor). Zu den von Art. 36 Abs. 1a StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG erfassten Investitionen zählen gemäss Art. 1 VMRE ins­besondere Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der Gebäu­dehülle (Bst. a) und zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen An­lagen (Bst. b), Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte (Bst. c) sowie Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch (Bst. d). Diese Aufzählung ist zwar nicht abschliessend, für die Berücksichtigung weiterer Massnahmen ist indessen grundsätzlich eine Rücksprache mit Fachpersonen bzw. Fachbehörden erforderlich, wobei In­vestitionen, die nur sekundär gewisse energiesparende Effekte haben und in erster Linie dem Wohnkomfort dienen, nicht zum Abzug zuzulassen sind (vgl. BGer 2C_666/2008 vom 12.5.2009, in StE 2010 B 25.7 Nr. 5 E. 2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 123; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 39). Liegen Investitionskosten im Sinn von Art. 36 Abs. 1a StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG vor, sind sie grundsätzlich vollumfänglich abzugs­fähig (vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 40; Richner/Frei/‌Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 126; zum Vorbehalt in Bezug auf sog. «verzögerte Herstellungskosten» vgl. BGer 2C_727/2012 und 2C_729/2012 vom 18.12.2012, in StR 2013 S. 318 E. 2.2.1, 3.2 ff.; Richner/Frei/‌Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 125; Dieter Egloff, a.a.O., § 39 N. 80). Werden die Massnahmen durch öffentliche Gemeinwesen subventioniert, so kann die steuerpflichtige Person nur jenen Teil der Kosten abziehen, den sie selber trägt (Art. 1 Abs. 2 Liegenschaftskostenverordnung).

2.6 Aufgrund der einschneidenden Wirkung der «Alles oder nichts»-Be­trachtung beim wirtschaftlichen Neubau (vgl. vorne E. 2.3 f.) sowie der bei Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen erforderlichen besonderen Fachkenntnisse (vgl. E. 2.5 hiervor) kommt der Abklärung der konkreten Sachumstände bzw. dem Beweisrecht insoweit besondere Bedeutung zu (vgl. Kocher/Anzante, a.a.O., S. 718 f., 722 f., auch zum Folgenden; zu den Ener­giespar- und Umweltschutzmassnahmen Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 26). Dabei ist es nach dem auch im Steuerrecht geltenden Unter­suchungsgrundsatz zwar an den Behörden, den entscheid­wesentlichen Sach­verhalt von Amtes we­gen festzustellen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG; Art. 123 DBG); die Unter­suchungspflicht findet indes ihre Grenze an der Mitwir­kungspflicht der Parteien (Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 StG; Art. 123 Abs. 1 und Art. 125 f. DBG; BVR 2011 S. 241 E. 4.1). Danach hat die steuerpflichtige Person aktiv an der Feststel­lung des behaup­teten Sachverhalts mitzuwirken, aus dem sie Rechte für sich ableitet, und unauf­gefordert alle sachdienlichen Unterlagen einzu­reichen (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 VRPG; Art. 167 StG; Art. 126 DBG). Für die Vertei­lung der Be­weis­führungslast zwischen Be­hörde und Partei bedeutet dies, dass die Behörde nicht gehalten ist, von sich aus weitere Ab­klärungen zu treffen, wenn die Partei einen Sachumstand auf­klären könnte, die ihr ob­liegende Mit­wirkung aber unterlässt (vgl. BVR 2018 S. 139 E. 4.4.3, 2016 S. 65 E. 2.3, 2014 S. 197 E. 3.1, 2008 S. 163 E. 6.4.4; VGE 2016/139/140 vom 27.11.2017, in StE 2018 B 22.3 Nr. 120 E. 2.2; Mi­chel Daum, a.a.O., Art. 18 N. 5 f., Art. 20 N. 1 ff., 16 f.). Die den Abzug für Liegenschaftsunterhalt begründenden Tatsachen wirken sich steuermin­dernd aus und sind folglich prinzipiell von der steu­erpflichtigen Person nach­zuweisen (vgl. statt vieler BGE 147 II 338 E. 3.2, 144 II 427 E. 2.3.2; BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht publ. E. 6.2, 2011 S. 241 E. 4.1).

3.

In sachverhaltlicher Hinsicht lässt sich den Akten Folgendes entnehmen:

3.1 Der Beschwerdeführer ist Eigentümer eines 1968 erbauten ehemali­gen Ein- bzw. heute Zweifamilienhauses mit zusätzlicher 2-Zimmerwoh­nung im Untergeschoss in der EG B.________ (Gbbl. Nr. 1________), das er am 14. Dezember 2011 in Abtretung auf Rechnung künftiger Erbschaft von sei­nen Eltern erworben und von 2012 bis 2014 umgebaut und saniert hat (vgl. ursprüngliches Aufnahmeprotokoll Abteilung Amtliche Bewertung [nachfol­gend: Aufnahmeprotokoll Amtliche Bewertung], Vorakten StV [act. 3B] pag. 83 f.; Formular Neubewertung von Grundstücken vom 29.10.2013 inkl. Zusatzprotokoll [nachfolgend: Neubewertung 2013], Vorakten StV [act. 3B] pag. 100 f.; Abteilung Amtliche Bewertung der Steuerverwaltung, Ausschei­dung der Unterhaltskosten Steuerjahre 2012 bis 2014 vom 31.1.2018 S. 1 [nachfolgend: amtliche Kostenausscheidung 2018], Vorakten StV [act. 3B] pag. 44 ff.; erster Vorschlag Ausscheidung Amtliche Bewertung 2016 S. 1, Vorakten StV [act. 3B] pag. 78 ff.). Dabei baute der Beschwerdeführer in ers­ter Linie das Dachgeschoss, das zuvor zwei sehr einfache Zimmer sowie ein Reduit und eine Toilette mit Lavabo umfasst hatte (vgl. Aufnahmeprotokoll Amtliche Bewertung; Fotodokumentation, Vorakten StV [act. 3B] pag. 22 ff.), zu einer separat zugänglichen 3,5-Zimmerwohnung mit einer Terrasse aus (vgl. aktenkundige Teile des Baugesuchs, Vorakten StV [act. 3B] pag. 99, 103 ff.). In diesem Zusammenhang liess er die Kniewände des Dachbodens um ca. 1,75 m erhöhen sowie das Dach abreissen, anheben und mit einem neuen Dachgiebel wiedererstellen. Für die Terrasse der Dachgeschosswoh­nung wurde das über dem Sitzplatz des Erdgeschosses befindliche Ziegel­dach durch eine Betonplatte ersetzt. Zur separaten Erschliessung der Dach­geschosswohnung liess der Beschwerdeführer eine neue Treppe einbauen und vergrösserte im Unter- und Erdgeschoss das vorbestehende Treppen­haus um 92 cm gegen aussen. Ferner veranlasste er im Unter- und im Erd­geschoss eine äussere Sanierung (Ausbessern von Rissen, Malerarbeiten, Ersatz der Holzverkleidung und Fenster) und einen Neuanstrich des Trep­penhauses sowie der Garage (vgl. amtliche Kostenausscheidung 2018 S. 5; Neubewertung 2013 S. 2). Die Umbau- und Sanierungskosten beliefen sich gesamthaft auf rund Fr. 480'000.-- (vgl. amtliche Kostenausscheidung 2018 S. 1 ff.). Von den genannten Baukosten machte der Beschwerdeführer in der Steuererklärung 2012 insgesamt Fr. 79'835.-- als werterhaltende Liegen­schaftsunterhaltskosten geltend, während er Fr. 78'027.-- als wertvermeh­rend einstufte (vgl. Steuererklärung 2012, Vorakten StV [act. 3B] pag. 110 ff., 118).

3.2 In den Veranlagungsverfügungen vom 21. November 2016 für die Jahre 2012 bis 2014 liess die Steuerverwaltung von den im hier strittigen Jahr 2012 geltend gemachten Liegenschaftsunter­haltskosten sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer le­diglich Fr. 17'199.-- zum Abzug zu (vgl. Veranlagungsverfügungen 2012 vom 21.11.2016, Vorakten StV [act. 3B] pag. 59-61). Auf Einsprachen des Be­schwerdeführers hin reduzierte sie den abziehbaren Betrag am 4. Dezember 2018 auf Fr. 7'225.-- (vgl. Vorakten StV [act. 3B] pag. 7-10). Dabei stützte sich die Steuerverwaltung in erster Linie auf den von ihrer Abteilung Amtliche Bewertung zur Beurteilung des Liegenschaftsunterhalts im vorliegen­den Fall erstellten Bericht, dem aufgrund eines am 31. Januar 2018 durchgeführten Augenscheins für das Jahr 2012 folgende Kostenaus­scheidung zu entneh­men ist (vgl. amtliche Kostenausscheidung 2018 S. 1 f., hiernach auszugs­weise wiedergegeben, ohne Rechnungsdatum sowie ohne die Spalten «Un­ternehmer», «Energiesparen/Umweltschutz (...)» [welche die Abteilung Amt­liche Bewertung bei allen Positionen mit dem Wert Null eingestuft hat] und «Einkommensverwendung/andere Kosten»):

Pos.	** Arbeitsgattung**	** Kosten**	** Kostenausscheidung**	** Bemerkungen**
Anlagekosten/Mehrwert	Unterhalt
5	Honorar Ingenieur HLK	862	862	0	0%	Für Umbau
1	Profile Umbau	263	263	0	0%	Profile für Umbau
2	Gebühren	1'353	1'353	0	0%	Gebühren für Umbau
3	Entsorgung	29	25	4	14%	Antrag 100 % Unterh. Entscheid: proportional
4	Entsorgung	30	26	4	14%	Antrag 100 % Unterh. Entscheid: proportional
6	Entsorgung Unterlagsbod.	855	735	120	14%	Antrag 100 % Unterh. Entscheid: proportional
8	Bauversiche-rung	1'153	992	161	14%	Antrag 50 % Unterh. Entscheid: proportional
9	Honorar Ingenieur	1'107	952	155	14%	Antrag 10 % Unterh. Entscheid: proportional
7	Versicherung	24	0	0	0%	Antrag 100 % Unterh. Entscheid: andere K.
10	Honorar Architekt	0	0	0	0%	Antrag 10 % Unterh. Entscheid: Akontrech-nung (...) n. abziehbar
12	Entsorgung	805	692	113	14%	Antrag 50 % Unterh. Entscheid: proportional
11	Entsorgung	765	658	107	14%	Antrag 100 % Unterh. Entscheid: proportional
15	Dampfabzug	975	0	975	100%	Ersatz Dampfabzug Wohnung EG
13	Unterlagsboden	4'769	4'769	0	0%	Antrag 100 % Unterh. Entscheid: Neubau
14	Bedachung	19'580	19'580	0	0%	Antrag 80 % Unterh. Entscheid: Neubau
17	Baumeisterar-beiten	44'320	44'320	0	0%	Antrag 20 % Unterh. Entscheid: Neubau
16	Holzbauar-beiten	28'140	28'140	0	0%	Antrag 80 % Unterh. Entscheid: Neubau
19	Spenglerar-beiten	13'270	13'270	0	0%	Antrag 80 % Unterh. Entscheid: Neubau
18	Holztreppe	8'790	8'790	0	0%	Antrag 100 % Unterh. Entscheid: Neubau
21	Honorar Bauingenieur	1'083	1'083	0	0%	Für Umbau
20	Elektroinstalla-tionen	2'695	889	1'806	67%	Antrag 80 % Unterh. Entscheid: 67 % Unterhalt für die beiden bestehenden Wohnungen
Total 2012	130'868	127'399	3'445

Zusätzlich zu den gemäss vorstehender Tabelle als werterhaltend qualifizier­ten Kosten in der Höhe von Fr. 3'445.-- liess die Steuerverwaltung 14 % des im Jahr 2012 angefallenen Architektenhonorars gemäss der nachgereichten Schlussabrechnung des Architekten vom 8. Mai 2018 zum Abzug zu (vgl. Vorakten StV [act. 3B] pag. 16), mithin total Fr. 7'225.--. In Bezug auf die Veranlagungen der Jahre 2013 und 2014, gegen die der Beschwerdeführer am 16. Dezember 2016 ebenfalls Einsprache erhoben hatte, teilte die Steu­erverwaltung ihm mit verjährungsunterbrechendem Schreiben vom 19. De­zember 2018 mit, dass die Verfahren noch nicht abgeschlossen seien und sie am Besteuerungsanspruch festhalte (vgl. Beschwerdebeilage 2; Be­schwerdeantwort S. 1).

3.3 Mit Entscheiden vom 10. Dezember 2019 bestätigte die StRK die Ein­schätzung der Steuerverwaltung für das Jahr 2012. Zur Begründung führte sie aus, bei Arbeiten, «die einen gewissen Umfang oder eine gewisse Ein­griffstiefe in die Bausubstanz (Totalsanierung und wirtschaftlicher Neubau)» überschritten, liege «aus objektiv-technischer Sicht analog zu Neubauten kein Unterhalt mehr vor». Dies sei insbesondere der Fall bei Ersatzbauten oder wenn ein Gebäude oder ein wesentlicher Gebäudeteil derart umfas­send erneuert werde, dass «die Sanierung bei einer Gesamtbetrachtung al­ler Massnahmen einem Neubau» gleichkomme (angefochtene Entscheide E. 4.1). Bei einem Abriss und Wiederaufbau des ganzen Dachgeschosses mit einer erheblichen Wohnraumerweiterung seien daher die gesamten Auf­wendungen für den neuerrichteten Gebäudeteil als nicht abzugsfähige An­lage- resp. Herstellungskosten zu qualifizieren; eine Ausscheidung von ab­zugsfähigem Gebäudeunterhalt sei nicht möglich (vgl. angefochtene Ent­scheide E. 4.2). Im vorliegenden Fall sei die Wohnfläche massgeblich ver­grössert worden; die Zimmer hätten zuvor einen sehr einfachen Ausbaustan­dard und eine geringe Raumhöhe aufgewiesen und seien aufgrund der un­genügenden Belichtung und Isolation insbesondere in der kalten Jahreszeit kaum uneingeschränkt nutzbar gewesen (vgl. angefochtene Entscheide E. 6 Ingress). Die neue Wohnung habe einen neuen Grundriss und weise ein grösseres Volumen, einen höheren Ausbaustandard und nicht dieselbe Funktion auf wie die vormaligen Estrichzimmer. Entsprechend könne offen­bleiben, ob tatsächlich Sanierungsbedarf bestanden habe (vgl. angefoch­tene Entscheide E. 6.1 ff.). Im Übrigen seien die früheren Estrichzimmer mit dem Umbau bzw. Abriss wertlos geworden, womit ein allenfalls bestehender Unterhaltsbedarf ohnehin untergegangen sei (vgl. angefochtene Entscheide E. 6.5). Die Dachwohnung sei daher «steuerlich als (Teil-)Neubau zu beur­teilen»; die Kosten für die Sanierung des Daches und die Wärmedämmung, den Ersatz des Unterlagsbodens und den Ausbau der Treppe seien direkte Folge des Dachstockausbaus bzw. würden diesen erst ermöglichen (vgl. an­gefochtene Entscheide E. 7.1 ff. und 8).

3.4 Der Beschwerdeführer macht demgegenüber geltend, das Dachge­schoss mit seinen zwei Zimmern, einer Nasszelle und einem Aufenthaltsbe­reich sei schon vor dem Bau der Dachwohnung ganzjährig als Wohnraum genutzt worden; die Gesamtfläche habe als Folge des Umbaus sogar um rund 6 m2 abgenommen (vgl. Beschwerden S. 4 f., 11). Der Umbau und die Sanierung dienten nicht nur der neuen Wohnung, sondern teilweise der ge­samten Liegenschaft. So hätten sowohl der Unterlagsboden als auch das Dach altersbedingt ersetzt werden müssen; die Holztreppe ins Dachge­schoss sei in die Jahre gekommen und unsicher bzw. stark unterhaltsbedürf­tig und teilweise defekt gewesen und habe den Brandvorschriften nicht mehr genügt (vgl. Beschwerden S. 5 f., 9). Entsprechend hätten diejenigen Auf­wendungen, die nicht nur einer allfälligen Nutzungserweiterung, sondern der Gesamtliegenschaft dienten, aufgeteilt werden müssen, zumal die Steuer­verwaltung gemäss ihrer eigenen Kundgabe die Praxis zum wirtschaftlichen Neubau nicht mehr anwende und in jedem Fall eine Einzelbetrachtung vor­nehme (vgl. Beschwerden S. 16). Soweit kein gleichwertiger Ersatz vorliege, sei eine Ausscheidung vorzunehmen (vgl. Beschwerden S. 15). Bei der Dämmung und Verkleidung (Position 16 der Tabelle vorne in E. 3.2) handle es sich zudem um Massnahmen der rationellen Energieverwendung, die vollumfänglich abziehbar seien (vgl. Beschwerden S. 15).

4.

Von den im Jahr 2012 deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten hat die StRK (wie schon die Steuerverwaltung) insgesamt Aufwendungen in der Höhe von Fr. 7'225.-- zum Abzug zugelassen. Der von der Steuerverwaltung für den Ersatz des Dampfabzugs gesamthaft als werterhaltend anerkannte Abzug (Position 15) sowie wertvermehrende Kosten in der Höhe von Fr. 47'905.-- (Positionen 1, 2, 5, 7, 17 und 21 der Tabelle; vgl. vorne E. 3.2, Beschwerden S. 7 f.) sind nicht (mehr) umstritten. Streitig sind dagegen Kos­ten von Fr. 73'612.60, wobei der Beschwerdeführer aufgrund der Wohn­raumerweiterung für die Mehrheit der Aufwendungen von einem werterhal­tenden Anteil von 80 % ausgeht (vgl. vorne E. 3.2 ff. und Beschwerden S. 6 ff., je auch zum Folgenden): In erster Linie geht es dabei um die Auf­wendungen für das Dach (Positionen 14, 16 und 19) sowie – in Bezug auf den Ausbau des Dachgeschosses – um die Kosten für den Unterlagsboden (Positionen 6, 11 und 13) und die Zugangstreppe (Position 18; vgl. Be­schwerden S. 6 ff.). Hinsichtlich der Holzbauarbeiten (Position 16) macht der Beschwerdeführer geltend, diese hätten der Dämmung des Daches gedient und seien somit als Massnahmen der rationellen Energieverwendung voll­umfänglich abzugsfähig (vgl. Beschwerden S. 6 f. und 15). – Der Sachver­halt (vgl. vorne E. 3.1) ist im Licht der vorne in E. 2 dargelegten Rechtsgrund­lagen wie folgt zu würdigen:

4.1 Die Vorinstanz hat die Abzugsfähigkeit der strittigen Aufwendungen im Wesentlichen mit der Begründung verneint, die Erstellung der Dachwoh­nung sei steuerlich als (Teil-)Neubau zu qualifizieren, dem alle damit zusam­menhängenden Kosten zuzuordnen seien (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.1 f., 6.1 ff., 7.1 ff. und 8; vorne E. 3.3). Ähnlich lautete in den Verfahren vor der StRK die Argumentation der Steuerverwaltung, wonach die ausge­führten Arbeiten in Umfang und Intensität keinen Unterhalt mehr darstellten, was insbesondere der Fall sei, wenn wie hier «ein wesentlicher Gebäudeteil derart umfassend erneuert» werde, «dass die Sanierung bei einer Gesamt­betrachtung aller Massnahmen einem Neubau» gleichkomme. Aufgrund der Nutzungsänderung und der Wohnraumerweiterung seien die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Bau einer komplett neuen 3,5-Zimmerwohnung als Herstellungs- oder Anlagenkosten zu sehen (vgl. Vernehmlassung Re­kurs und Beschwerde S. 3 f.). Obgleich die Vorinstanzen damit die Argumen­tation zum wirtschaftlichen Neu- bzw. (Teil‑)Neubau heranziehen (vgl. vorne E. 2.3 f., auch zum Folgenden), scheinen beide im Ergebnis nicht (oder je­denfalls nicht mit letzter Konsequenz) von einem solchen auszugehen, ha­ben sie doch in Übereinstimmung mit dem Bericht der Abteilung Amtliche Bewertung von einer Gesamtbetrachtung abgesehen und stattdessen grund­sätzlich eine Ausscheidung der einzelnen Aufwendungen und somit die ge­setzlich gebotene Einzelbetrachtung vorgenommen (vgl. vorne E. 3.2 f.; vgl. ferner angefochtene Entscheide E. 5 und 7). Dies zu Recht:

4.1.1 Aufgrund der klaren gesetzlichen Grundlagen und der einschneiden­den Wirkung der «Alles oder Nichts»-Betrachtung ist von einem wirtschaftli­chen Neubau nur zurückhaltend und allein in eindeutigen Fällen einer eigent­lichen Neuerstellung mit merklich erhöhtem Nutzungswert der Liegenschaft bzw. der Schaffung einer neuen Einkommensquelle auszugehen (vgl. vorne E. 2.3 f.). Dies gilt auch, wenn von einem Umbau nur bestimmte Teile einer Liegenschaft betroffen sind (z.B. eine Scheune, eine Garage oder ein Stall), aufgrund des Umfangs bzw. der Intensität der vorgenommenen Arbeiten je­doch von einem wirtschaftlichen (Teil-)Neubau auszugehen ist. Auch in die­sem Fall sind gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung die für den gesamten Umbau investierten Aufwendungen integral nicht zum Abzug zuzulassen (vgl. etwa BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 [komplette Um­ge­staltung der Pool- und Gartenanlage inkl. neuer Stützmauer für Fr. 268'951.--], 2C_242/2020 vom 23.9.2020 [Ausbau einer Garage mit La­gerraum sowie einer mit dieser bis dahin nicht verbundenen 4,5-Zimmerwoh­nung zu zwei separat zugänglichen Wohnungen mit einem gemeinsa­men Dach inkl. einer massgeblichen Umgestaltung sämtlicher wesentlicher Be­reiche der Liegen­schaft], 2C_153/2014 vom 4.9.2014, in StE 2014 B 25.6 Nr. 63 und StR 2015 S. 157 [in zwei Etappen vorgenommener Umbau einer ehemals unbeheiz­ten, nicht isolierten und in ihrer Gesamtheit nicht als Wohnraum genutzten Scheune zu einer Wohnung], 2C_63/2010 vom 6.7.2010, in StR 2010 S. 864 [Umbau einer Garage mit Schopf zu einer separat zugänglichen Woh­nung]). Den hohen Anforderungen für die An­nahme eines wirtschaftlichen Neu- bzw. (Teil-)Neubaus ist auch bei der sachverhaltlichen Würdigung un­ter den von der bundesgerichtlichen Recht­sprechung entwickelten Kriterien (vgl. vorne E. 2.3 f.) Rechnung zu tragen, zumal es sich dabei lediglich um Indizien handelt (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 30 N. 73; Ko­cher/Anzante, a.a.O., S. 721 ff.; so z.B. BGer 2C_425/2020 vom 13.7.2020 E. 3.5.3 [betreffend Grundstückge­winnsteuer]; VGE 2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 3.3.3 f. und 3.4).

4.1.2 Im vorliegenden Fall blieb das vorbestehende Gebäude in Bezug auf die Wohnungen im Unter- und im Erdgeschoss im Wesentlichen unberührt, erfolgte doch ausschliesslich eine äussere Sanierung (Ausbessern von Ris­sen, Malerarbeiten, Ersatz der Holzverkleidung und Fenster) und ein Neuan­strich des Treppenhauses sowie der Garage (vgl. vorne E. 3.1). Von einem Ersatz der Gebäudehülle (vgl. vorne E. 2.3 f.) kann keine Rede sein. Eine eigentliche Neuerstellung kommt demnach höchstens aufgrund des Umbaus im Dachgeschoss mit Errichtung einer Dachwohnung in Betracht. Dabei trifft zwar zu, dass sowohl eine Gebäudeauskernung mit anschliessender Neu­gestaltung der Innenraumeinteilung als auch eine Nutzungsänderung bzw. Nutzungs-/Wohnraumerweiterung Indizien für einen wirtschaftlichen Neubau darstellen, insbesondere, wenn ein Gebäude als Ganzes betroffen ist (vgl. vorne E. 2.3 f.; für Beispiele siehe etwa BGer 2C_666/2012 und 2C_667/2012 vom 18.12.2012 Bst. A und E. 2.1 f.; 2C_233/2011 vom 27.7.2011, in RDAF 2013 II S. 80 E. 3.2; verneint in BGer 2C_425/2020 vom 13.7.2020 E. 3.5.3 [betreffend Grundstückgewinnsteuer], wo auch eine mög­liche Wohnraumerweiterung allein nicht zur Annahme eines wirtschaftlichen Neubaus geführt hätte, und in BGer 2C_460/2015 vom 1.10.2015 E. 4.1 ff. [ebenfalls betreffend Grundstückgewinnsteuer]). Auch in solchen Fällen ist aber nur zurückhaltend bzw. ausschliesslich in eindeutigen Konstellationen von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen – umso mehr, wenn sich die Arbeiten lediglich auf einen Gebäudeteil beziehen, mithin höchstens ein sog. wirtschaftlicher (Teil‑)Neubau in Frage kommt (vgl. E. 4.1.1 hiervor). So wurde das hier betroffene Gebäude (anders als die Objekte, die in den bun­desgerichtlichen Urteilen zum wirtschaftlichen [Teil-]Neubau zur Beurteilung standen, vgl. E. 4.1.1 hiervor) nicht nur als Ganzes, sondern insbesondere auch in Bezug auf den Dachboden schon vor dem Bau der Dachwohnung als Wohnraum genutzt. Daran ändert nichts, dass der Ausbaustandard der Dachzimmer zuvor einfach und die Nutzung eines Grossteils des Dachbo­dens vorab infolge der Dachschrägen bzw. niedrigen Raumhöhe im Verbund mit dem tiefen Ausbaustandard bedeutend eingeschränkter war als nach dem Umbau (vgl. Fotodokumentation, Vorakten StV [act. 3B] pag. 22 ff.; Baugesuch vom 14. bzw. 26.3.2012, Vorakten StV [act. 3B] pag. 99, 103 ff.; Aufnahmeprotokoll Amtliche Bewertung; angefochtene Entscheide E. 6 In­gress; vorne E. 3.1). Ausschlaggebend ist, dass bereits vor dem Um- und Ausbau des Dachgeschosses eine Nutzung zu Wohnzwecken bestand und somit keine Nutzungsänderung vorliegt. Im Gegenteil erfüllen insbesondere das hier zu beurteilende Dach, die Zugangstreppe und der Unterlagsboden nach den Umbauten im Wesentlichen noch dieselbe Funktion wie zuvor. Eine Wohnraumerweiterung genügt für sich genommen nicht, um von einem wirtschaftlichen (Teil-)Neubau auszugehen, dies umso weniger als der Nut­zungswert vor dem Umbau nicht nachgerade inexistent gewesen ist (vgl. vorne E. 2.3 f.; BGer 2C_425/2020 vom 13.7.2020 E. 3.5.3 [betreffend Grundstückgewinnsteuer]).

4.1.3 Eine umfassende Würdigung aller konkreten Umstände ergibt, dass der Umbau als Ganzes weder im Hinblick auf den Gesamtumfang und die Intensität der vorgenommenen Arbeiten noch in wirtschaftlicher Hinsicht ein Ausmass angenommen hat, dass von einem wirtschaftlichen Neu- oder (Teil‑)Neubau im Sinn der vorerwähnten Praxis (vgl. vorne E. 2.3 f. und 4.1.1) auszugehen und folglich der Abzug der gesamten Umbaukosten ge­mäss einer «Alles oder Nichts»-Betrachtung integral zu verweigern wäre. Dem Umstand, dass mit dem Ausbau der beiden ehemaligen Dachzimmer mit Nasszelle zu einer separat zugänglichen 3,5-Zimmerwohnung das Dach­geschoss (aber nicht die Liegenschaft in ihrer Gesamtheit) als Einkommens­quelle eine klare Erweiterung erfahren hat, ist grundsätzlich durch Aufteilung der Kosten in werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen Rech­nung zu tragen (vgl. vorne E. 2.2 sowie E. 4.2 hiernach).

4.2 Nach dem Gesagten ist die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung hier für jede Installation bzw. jeden Gebäudebestandteil gesondert, d.h. im Sinn der gesetzlich gebotenen Einzelbetrachtung, vorzu­nehmen (vgl. vorne E. 2.2). Diesem Ansatz sind grundsätzlich sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung bzw. die Abteilung Amtliche Bewertung (zumindest teilweise) gefolgt, indem sie die einzelnen Aufwendungen und Arbeitsgattungen separat beurteilt und im Jahr 2012 insbesondere die Kos­ten für die Entsorgung (u.a. auch des Unterlagsbodens), die Bauversiche­rung, die Elektroinstallationen sowie das Honorar des Ingenieurs und des Architekten anteilig zum Abzug zugelassen haben (vgl. vorne E. 3.2 f.; für die Kostenausscheidung in den Jahren 2013 und 2014 vgl. amtliche Kosten­ausscheidung 2018 S. 2 ff.). Zu klären bleibt, ob die Vorinstanz verschiedene ihrer Auffassung nach durch den Dachstockausbau erforderlich gewordene Arbeiten (konkret: die [übrigen] Aufwendungen für den Unterlagsboden, das Dach und die Zugangstreppe; vgl. Beschwerden S. 6 ff.) zu Recht zu einer Einheit zusammengefasst und integral als wertvermehrend qualifiziert hat (vgl. E. 4.2.1 ff. hiernach). Alsdann sind die vom Beschwerdeführer als Ener­giespar- bzw. Umweltschutzmassnahmen qualifizierten Aufwendungen zu beurteilen (vgl. hinten E. 4.3).

4.2.1 In Übereinstimmung mit dem in Merkblatt 5 in den Fassungen 2012 bis 2021 enthaltenen Ausscheidungskatalog sowie der ausserkantonalen und bundesgerichtlichen Praxis zum Ausbau von Dachgeschossen (vgl. BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 E. 2.2, 2C_242/2020 vom 23.9.2020 E. 2.3, 2C_153/2014 vom 4.9.2014, in StE 2014 B 25.6 Nr. 63 und StR 2015 S. 157 E. 2.4 mit einer Analyse der damaligen kantonalen Verwaltungspra­xis) sind Kosten für den erstmaligen Einbau von Zimmern oder Wohnungen im Dachstock in der Regel als grundsätzlich wertvermehrend zu qualifizie­ren, was auch der Beschwerdeführer nicht in Frage stellt (vgl. Beschwerden S. 6 ff., insbes. S. 9). So handelt es sich bei den entsprechenden Aufwen­dungen infolge der Schaffung neuen Wohnraums grundsätzlich nicht um Un­terhalts-, sondern um Herstellungskosten (vgl. vorne E. 2.2). Dabei ist (zu­mindest) im vorliegenden Fall – wie die Steuerverwaltung zu Recht betont (vgl. Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde S. 4) – nicht weiter entschei­dend, ob die Wohnraumerweiterung in horizontaler oder vertikaler Hinsicht erfolgt. Entgegen der Argumentation der Vorinstanz sowie der Steuerverwal­tung ist damit allerdings (sofern, wie hier, kein wirtschaftlicher Neu- oder [Teil-]Neubau vorliegt) noch nichts zur Beurteilung des Um- und Ausbaus anderer Gebäudebestandteile bzw. bereits bestehender Installationen – kon­kret: zum Dach, zum Unterlagsboden und zur Zugangstreppe – gesagt: Gemäss dem Grundsatz der Einzelbetrachtung ist vielmehr prinzipiell jede ein­zelne Ausgabe isoliert auf ihre werterhaltende bzw. wertvermehrende Wirkung zu untersuchen; führt eine Sanierung oder der Ersatz einer beste­henden Installation zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Auf­wendung sowohl einen wert­erhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil auf, ist eine proportionale Ausscheidung vorzunehmen. Vergleichs­massstab bilden dabei die konkret instand gehaltenen oder ersetzten Instal­lationen bzw. Gebäudebestandteile (vgl. vorne E. 2.2). Weder das Merk­blatt 5 noch die bundesgerichtliche Rechtsprechung lassen darauf schlies­sen, dass weitere Teile eines Gebäudes ohne Weiteres mit dem Dachstock als eine steuerrechtlich gemeinsam zu behandelnde Einheit bzw. eine ein­zige Installation zu betrachten wären (soweit das Bundesgericht in BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014 die Renovation des Scheunendachs trotz Sa­nierungsbedarfs nicht als werterhaltend ausgeschieden hat, ist dies hier nicht massgebend, wurde im betreffenden Entscheid doch auf einen wirt­schaftlichen [Teil-]Neubau erkannt; vgl. vorne E. 2.3 f. und 4.1). Im Gegenteil legen die gebotene objektiv-technische und funktionale Betrachtungsweise (vgl. vorne E. 2.2) nahe, grundsätzlich jeden vorbestehenden Gebäude­bestandteil, der baulich einer unabhängigen Sanierung bzw. einem losgelös­ten Ersatz sowie einer funktionalen Betrachtung zugänglich ist, separat zu behandeln. Dasselbe muss hinsichtlich weiterer vorbestehender, bautech­nisch eigenständig ersetzbarer Gebäudebestandteile gelten, d.h. im vorlie­genden Fall in Bezug auf den Unterlagsboden sowie die Zugangstreppe. Eine derartige Einzelbetrachtung ist nicht nur steuergesetzlich, sondern

• sofern nicht ausnahmsweise ein wirtschaftlicher Neu- oder (Teil-)Neubau vorliegt (was hier nicht der Fall ist; vgl. vorne E. 2.3 f. und 4.1) – auch aus Gründen der Rechtsgleichheit geboten: So geht es nicht an, dass die Sanie­rung bestimmter Gebäudebestandteile steuerlich abzugsfähig ist, wenn sie losgelöst von anderen Umbauarbeiten erfolgt, der Unterhaltskostencharakter aber trotz grundsätzlicher Anwendbarkeit der Einzelbetrachtung ohne Kos­tenausscheidung verneint wird, wenn dieselbe Sanierung mit einem Dachstockausbau verbunden ist. Entsprechend halten auch die StRK und die Steuerverwaltung fest, praxisgemäss sei selbst «bei weitgehenden Sa­nierungen» in jedem Fall einzeln zu prüfen, «ob die ausgeführten Arbeiten dem Erhalt des bestehenden Gebäudes [dienten] und in welchem Umfang wertvermehrende Anteile geschaffen wurden» (vgl. Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde S. 4; vgl. auch angefochtene Entscheide E. 5).

4.2.2 Dessen ungeachtet haben sowohl die StRK als auch die Steuerver­waltung im vorliegenden Fall auf eine separate Beurteilung des Daches, des Unterlagsbodens und der Zugangstreppe verzichtet und stattdessen eine Teilgesamtbetrachtung vorgenommen (vgl. vorne E. 3.2 f.). Zur Begründung hat die StRK ausgeführt, es sei ein «vom Erdgeschoss unabhängiger, voll­wertiger, neuer Wohnstock errichtet [worden], der weder gleichwertigen noch überhaupt Ersatz des zuvor bestehenden Wohnraums im Estrich» darstelle, sondern «als Neubau einer zusätzlichen Wohnung zu qualifizieren» sei. Mit dem Ausbau des Dachstocks werde kein früherer Zustand erhalten oder wie­derhergestellt (vgl. angefochtene Entscheide E. 6.4). Die Steuerverwaltung hat erklärt, es liege eine vertikale Gebäudeveränderung verbunden mit einer Vergrösserung des Wohnraums und des Gebäudevolumens bzw. einer Nut­zungsänderung und Wohnraumerweiterung vor; die Arbeiten kämen in Um­fang und Intensität einem Neubau gleich (vgl. Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde S. 3). Diese Argumente verfangen indessen (wenn überhaupt; vgl. amtliche Kostenausscheidung 2018 S. 5, wonach im Dachgeschoss der Ersatz von Toilette, Lavabo und Heizungsinstallationen trotz des grundsätz­lich wertvermehrenden Ausbaus als gleichwertiger Ersatz resp. Unterhalt zum Abzug zuzulassen sei) ausschliesslich in Bezug auf den Bau der neuen Dachwohnung, nicht aber hinsichtlich des Daches, des Unterlagsbodens und der Zugangstreppe. Letztere waren vielmehr schon vor dem Bau der Dach­geschosswohnung vorhanden, haben keine massgebliche Nutzungsände­rung erfahren und erfüllen als eigenständige Gebäudebestandteile bzw. se­parate Installationen in Bezug auf das schon zuvor zu Wohnzwecken ge­nutzte Gebäude hier im Wesentlichen noch dieselbe Funktion (weshalb sich mit den von der Steuerverwaltung für eine Gesamtbetrachtung vorgebrach­ten Argumenten auch kein wirtschaftlicher [Teil-]Neubau begründen liesse; vgl. hierzu vorne E. 4.1.2 f.). Es ist zwar denkbar, dass die für diese Installa­tionen getätigten Aufwendungen aufgrund des Einbaus der Dachwohnung in qualitativer Hinsicht eine (möglicherweise sogar überwiegend) wertvermeh­rende Komponente aufweisen; so oder anders darf aber nicht einfach ohne Weiteres installationsübergreifend und integral auf Wertvermehrung erkannt werden. Soweit Mischcharakter der entsprechenden Kosten in Frage steht, ist stattdessen im Sinn der gesetzlich vorgeschriebenen Einzelbetrachtung eine Ausscheidung zwischen abzugsfähigen (werterhaltenden) und nicht ab­zugsfähigen Aufwendungen zu prüfen (vgl. vorne E. 2.2 und E. 4.2.1 hier­vor), wobei der Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person besondere Bedeutung zukommt (vgl. vorne E. 2.6 und hinten E. 4.2.4). Ferner spielt es entgegen der Auffassung der StRK (vgl. angefochtene Entscheide E. 6.2 und 7.1) aufgrund der objektiv-technischen Betrachtungsweise keine Rolle, ob subjektiv für die steuerpflichtige Person die Errichtung der Dachwohnung oder aber vor allem die Sanierung Anlass oder Ziel des Bauprojekts waren. Unbehelflich ist schliesslich auch das Argument, die zu beurteilenden Ge­bäudebestandteile bzw. Installationen seien vollständig abgerissen und wie­deraufgebaut worden, womit die Unterhaltssubstanz vernichtet worden und der bestehende Unterhaltsbedarf untergegangen sei (so aber angefochtene Entscheide E. 6.5; Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde S. 3). So steht ein solches Vorgehen der Werterhaltung nicht grundsätzlich entgegen; auch bei einem vollständigen Abbruch und Ersatz von Gebäudebestandteilen kön­nen (den Gewinnungskostencharakter vorausgesetzt; vgl. hinten E. 4.2.4) Unterhaltskosten vorliegen, zumal die Sanierung gewisser Installationen an­ders gar nicht möglich ist (zum Ersatz vorhandener Anlagen ausdrücklich Art. 1 Abs. 1 Bst. c VUBV; vgl. ferner BGer 2C_582/2021 vom 29.11.2021 E. 4.3; Dieter Egloff, a.a.O., § 39 N. 35; <www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubri­ken «Einkommens- und Vermögenssteuern/Artikel 36 StG/Unterhaltskos­ten» [nachfolgend: Taxinfo Unterhaltskosten]).

4.2.3 Nach dem Gesagten kann die Abzugsfähigkeit der für den Umbau des Daches, des Unterlagsbodens und der Zugangstreppe erbrachten Auf­wendungen nicht allein deshalb verneint werden, weil gleichzeitig ein (grund­sätzlich wertvermehrender) Dachstockausbau erfolgt ist, handelt es sich dabei doch bautechnisch um separate Installationen bzw. eigenständige Ge­bäudebestandteile, denen hier im Wesentlichen eine unveränderte Funktion zukommt. Sofern dem Beschwerdeführer der Nachweis des (zumindest) teil­weise werterhaltenden Charakters der Aufwendungen gelingt (vgl. vorne E. 2.6 und E. 4.2.4 hiernach), ist eine Ausscheidung vorzunehmen (vgl. vorne E. 2.2 und 4.2.1). Entsprechend besteht für eine Teilgesamtbetrach­tung gewisser Gebäudebestandteile abgesehen von dem durch die bundes­gerichtliche Rechtsprechung entwickelten Institut des wirtschaftlichen Neu- oder (Teil-)Neubaus (vgl. vorne E. 2.3 f. und 4.1.1) kein Raum. Dies gilt ins­besondere auch, wenn bei Sanierungen bzw. beim Ersatz vorhandener An­lagen oder von Gebäudeteilen eine qualitative Verbesserung erfolgt: Es ist zwar richtig, dass in diesem Fall grundsätzlich nur Werterhaltung vorliegt, soweit es sich um gleichwertigen Ersatz handelt (Art. 1 Abs. 1 Bst. c VUBV; vgl. Merkblatt 5 Version 2012 Ziff. 2.1; Merkblatt 5 Version 2021 i.V.m. Taxinfo Unterhaltskosten Ziff. 5). Das bedeutet aber nicht, dass im Umkehr­schluss beim Vorliegen qualitativer Verbesserungen generell keine Unter­haltskosten zum Abzug zuzulassen sind. Bei Investitionen mit Mischcharak­ter ist vielmehr für jede Installation gesondert eine proportionale Ausschei­dung vorzunehmen (vgl. vorne E. 2.2 und 4.2.1; vgl. auch Taxinfo Unterhalts­kosten Ziff. 3). Soweit daher den Praxisfestlegungen der Steuerverwaltung (insbesondere den ab 2016 ergänzten Erläuterungen zur Frage «Was gilt bei einem Umbau?» in Merkblatt 5 Version 2016 bis 2019 Ziff. 5 bzw. Taxinfo Unterhaltskosten Ziff. 5) etwas anderes zu entnehmen wäre (wie die Vorinstanz sowie die Steuerverwaltung offenbar annehmen, vgl. angefoch­tene Entscheide E. 5; Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde S. 3), müsste diesen die Anwendung versagt werden (vgl. zur Tragweite solcher Verwaltungsverordnungen statt vieler BVR 2019 S. 293 [VGE 2016/59 vom 24.4.2018] nicht publ. E. 3.1, 2018 S. 139 E. 2.3; BGE 146 V 233 E. 4.2.1, 146 I 105 E. 4.1, je mit Hinweisen). Entsprechend kann auch offenbleiben, welche Version des seit 2012 mehrfach angepassten Merkblatts 5 letztlich einschlägig ist, zumal die verschiedenen Fassungen in den hier massgebli­chen Punkten im Wesentlichen übereinstimmen und eine eigentliche Praxis­änderung nicht auszumachen ist (vgl. insbesondere Ausscheidungskatalog Ziff. 2.2 in Merkblatt 5 in den Fassungen 2012 bis 2021, wonach der Dachstockausbau mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen als wertver­mehrend zu qualifizieren ist; zum Ersatz bestehender Anlagen vgl. Merk­blatt 5 Version 2012 Ziff. 2.1, Merkblatt 5 Version 2016 bis 2019 Ziff. 5, Merk­blatt 5 Version 2020 und 2021 i.V.m. Taxinfo Unterhaltskosten Ziff. 5). Da ferner weder ein wirtschaftlicher Neubau noch ein wirtschaftlicher (Teil-)Neu­bau vorliegt (vgl. vorne E. 4.1) und entsprechend eine nach Installationen bzw. Gebäudebestandteilen getrennte Einzelbetrachtung vorzunehmen ist, kann auch offenbleiben, ob die Steuerverwaltung die von ihr kommunizierte «Praxisänderung» (Taxinfo im Jahr 2015) tatsächlich umgesetzt und die Fi­gur des wirtschaftlichen Neubaus aufgegeben hat (vgl. angefochtene Ent­scheide E. 5; Vernehmlassung Rekurs und Beschwerde S. 4).

4.2.4 Der konsequenten Anwendung der gesetzlich gebotenen Einzelbe­trachtung stehen sodann keine oder jedenfalls nicht überwiegende Interes­sen der Praktikabilität und der Veranlagungsökonomie entgegen (vgl. hierzu allgemein Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht [unter besonderer Be­rücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern], in Beh­nisch/Marantelli [Hrsg.], Beiträge zur Methodik und zum System des schwei­zerischen Steuerrechts, Bern 2014, S. 229 ff., 233 f.; Beatrice Weber-Dürler, Verwaltungsökonomie und Praktikabilität im Rechtsstaat, in ZBl 87/1986 S. 193 ff., 214). So sind gerade im Zusammenhang mit Dachsanierungen in der Regel Kosten zu beurteilen, die weit über dem Bagatellbereich liegen und für die steuerpflichtigen Personen von erheblicher wirtschaftlicher Be­deutung sind. Es liegt zwar in der Natur der Sache, dass die Einzelbetrach­tung für alle Beteiligten tendenziell aufwendiger ist als eine «Alles oder Nichts»-Beurteilung. Eine über klare Fälle eines ausnahmsweise anzuneh­menden wirtschaftlichen Neu- bzw. (Teil‑)Neubaus hinausgehende (auch teilweise) Gesamtbetrachtung mehrerer Aufwendungen bzw. Installationen würde aber Sinn und Zweck der einschlägigen Gesetzesbestimmungen zu­widerlaufen und dem Rechtsgleichheitsgebot geschuldete Differenzierungen allzu sehr vermissen lassen (vgl. VGE 2020/10/11 vom 16.2.2021, in StE 2021 B 27.7 Nr. 25 E. 3.3.2; Dieter Egloff, a.a.O., § 39 N. 29). Relativiert wird eine allfällige Problematik der Praktikabilität der Einzelbetrachtung überdies durch das Beweisrecht bzw. die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Per­son, der gerade in Bezug auf abzugsfähige Liegenschaftsunterhaltskosten erhebliche, die behördliche Untersuchungspflicht wesentlich abschwä­chende Bedeutung zukommt (vgl. Kocher/Anzante, a.a.O., S. 722 f. sowie allgemein vorne E. 2.6). So hat die steuerpflichtige Person nicht nur die ge­tätigten Aufwendungen als solche, sondern auch deren (zumindest teilweise) werterhaltende Natur nachzuweisen (z.B. mit Hilfe einer Schattenrechnung). Aufgrund ihres Gewinnungskostencharakters haben Liegenschafts­unter­haltskosten dabei in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht in direktem und unmittelbarem Zu­sammenhang mit der Einkommenserzielung zu stehen (vgl. vorne E. 2.2). Ihre Ursache darf mithin insbesondere nicht in privaten oder ausschliesslich subjektiven Gründen liegen bzw. der Befriedigung per­sönlicher Bedürfnisse dienen und blosse Einkommensverwendung darstel­len; sie müssen für die Nutzungswerterhaltung vielmehr notwendig gewesen sein, d.h. nützlich und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Übli­chen liegend (vgl. VGE 2016/139/140 vom 27.11.2017, in StE 2018 B 22.3 Nr. 120 E. 3.3 [zum Gewinnungskostenbegriff bei berufsbedingten Ausla­gen], 2010/280/281 vom 24.3.2011, in StE 2011 B 25.6 Nr. 59 E. 2.2, 2009/273 vom 10.9.2010 E. 2.2; zu den Gewinnungskosten allgemein BVR 2002 S. 552 E. 2; Reich/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 25 DBG N. 9; Richner/ Frei/‌Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 25 N. 4 ff.). Der werterhaltende Charak­ter einer Aufwendung dürfte dabei typischerweise bei nachgewiesener Sa­nierungsbedürftigkeit der in Frage stehenden Installationen bzw. Gebäude­bestandteile zumindest teilweise zu bejahen sein (vgl. auch angefochtene Entscheide E. 5).

4.3 Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, bei den Arbeiten im Zu­sammenhang mit der Dämmung und Verkleidung des Daches, die in Posi­tion 16 der vorne in E. 3.2 dargestellten Tabelle enthalten sind, handle es sich um Massnahmen zur rationellen Energieverwendung, die vollumfänglich abziehbar seien (vgl. Beschwerden S. 7, 15). – Wie die StRK richtig ausge­führt hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 7.1), sind Aufwendungen für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen nicht abzugsfähig, wenn sie im Zusammenhang mit Neubauten oder Umbauten anfallen, die wirtschaft­lich bzw. umfangmässig gesehen einem Neubau bzw. einem (Teil-)Neubau gleichkommen (vgl. vorne E. 2.5). Von einem solchen ist im vorliegenden Fall indessen nicht auszugehen (vgl. vorne E. 4.1), womit die Abzugsfähig­keit von Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen entgegen der Auffas­sung der StRK bzw. der Steuerverwaltung (vgl. angefochtene Entscheide E. 7.1; Beschwerdeantwort S. 2) nicht mit dem Hinweis auf den Neubaucha­rakter der Dachwohnung verweigert werden kann. Sofern daher dem Be­schwerdeführer der Nachweis gelingen sollte, dass es sich bei einem Teil der von ihm geltend gemachten Aufwendungen um Investitionskosten han­delt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (vgl. für das hier massgebende Jahr 2012 aArt. 36 Abs. 4 StG i.V.m. aArt. 1 Abs. 1 Bst. f VUBV; aArt. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG i.V.m. Art. 5 alte Liegenschaftskostenver­ordnung), insbesondere (wie von ihm behauptet) um Massnahmen zur Wär­medämmung von Böden oder Dächern (Art. 1 Bst. a Ziff. 1 VMRE) oder Massnahmen zur rationellen Energienutzung (Art. 1 Bst. b VMRE; vgl. Beschwerden S. 7 f., 15), sind diese Aufwendungen vollumfänglich zum Ab­zug zuzulassen, auch wenn ihnen teilweise wertvermehrender Charakter zu­kommen sollte (vgl. vorne E. 2.5).

4.4 Zusammenfassend ist im vorliegenden Fall weder im Hinblick auf den Umfang bzw. die Intensität des Umbaus noch in wirtschaftlicher Hinsicht von einem wirtschaftlichen Neubau oder einem wirtschaftlichen (Teil‑)Neubau auszugehen, womit von einer (teilweisen) Gesamtbetrachtung abzusehen und stattdessen eine Einzelbetrachtung vorzunehmen ist (vgl. vorne E. 4.1). Da es sich sowohl beim Dach als auch beim Unterlagsboden und der Zu­gangstreppe grundsätzlich um separate Installationen bzw. um eigenstän­dige Gebäudebestandteile handelt (vgl. vorne E. 4.2.2), die hier für das bereits zuvor zu Wohnzwecken genutzte Gebäude im Wesentlichen weiter­hin dieselbe Funktion erfüllen (vgl. vorne E. 3.1), kann ein Abzug nicht allein deshalb verweigert werden, weil gleichzeitig ein Dachstockausbau erfolgte (vgl. vorne E. 4.2.3 f.). Ebenso wenig kann der Abzug für allfällige Energie­spar- und Umweltschutzmassnahmen unter Hinweis auf den Neubaucharak­ter der Dachwohnung verweigert werden (vgl. vorne E. 4.1 und E. 4.3 hier­vor). Den Akten ist allerdings nicht zu entnehmen, ob es sich bei den «Holz­bauarbeiten» (Position 16 der vorne in E. 3.2 dargestellten Tabelle), wie vom Beschwerdeführer behauptet, überhaupt und vollumfänglich um Massnah­men zur Wärmedämmung oder zur rationellen Energieverwendung handelt; weder die StRK noch die Steuerverwaltung haben sich bislang zu dieser Frage geäussert. Es ist am Beschwerdeführer, detailliert nachzuweisen, wel­che Aufwendungen Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen im Sinn von aArt. 36 Abs. 4 StG bzw. aArt. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG darstellen. Ebenso hat er den Beweis zu erbringen, dass bzw. in welchem Umfang die anderen zum Abzug geltend gemachten Kosten tatsächlich werterhaltenden Charak­ter aufweisen, was möglicherweise gelingen könnte, wenn er einen Sanie­rungsbedarf der betroffenen Gebäudebestandteile darzutun und zu belegen vermag (vgl. vorne E. 2.2 und 4.2.3 f.; vgl. auch angefochtene Entscheide E. 5). Dabei kann entgegen den Ausführungen des Beschwerdeführers nicht gesagt werden, die Sanierungsbedürftigkeit der ersetzten Bauteile sei unbe­stritten geblieben (vgl. Beschwerden S. 11); im Gegenteil hat die Vorinstanz diese Frage ausdrücklich offengelassen (vgl. angefochtene Entscheide E. 6.3 f.) und sah sich die Steuerverwaltung aufgrund ihrer Einschätzung bis­lang nicht veranlasst, hierzu eine Beurteilung abzugeben (vgl. auch Be­schwerdeantwort S. 2). Die Behauptungen des Beschwerdeführers, die Sanierungsbedürftigkeit ergebe sich bereits aus dem «wirtschaftlichen Alter der Bauteile», das Dach und der Unterlagsboden hätten «altersmässig er­setzt» werden müssen und die Zugangstreppe ins Dachgeschoss sei «in die Jahre gekommen und unsicher» gewesen (vgl. Beschwerden S. 6, 11), sind nicht ausreichend belegt. Die von ihm mit den Verwaltungsgerichts­beschwerden in diesem Zusammenhang angebotenen bzw. mit dem Zusatz «nachgereicht» versehenen Beweismittel, insbesondere die Bestätigungen des Treppenbauers und des Dachdeckers sowie jene über die vor dem Um­bau bestehende Isolations- und Wärmedämmung (vgl. Beschwerden S. 11), hat er nie beigebracht.

4.5 Es ist allerdings ohnehin nicht Sache des Verwaltungsgerichts als letzte kantonale Instanz, diese Sachver­halts- und Beweiswürdigungsfragen erstmals zu beurteilen, zumal – sollte dem Beschwerdeführer der Nachweis werterhaltender Aufwendungen tatsächlich gelingen – insbesondere im Hin­blick auf eine proportionale Ausscheidung möglicherweise Schätzungen er­forderlich wären. Soweit daher der Beschwerdeführer vor Verwaltungs­gericht die Durchführung eines Augenscheins sowie ein gerichtliches Gut­achten über die an seiner Liegenschaft vorgenommenen Arbeiten und den Zustand des Gebäudes vor und nach dem Umbau beantragt (vgl. Beschwer­den S. 9, 11, 18), sind entsprechende Beweismassnahmen für den Ab­schluss der verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht erforderlich (vgl. zur sog. antizipierten Beweiswürdigung statt vieler BGE 144 II 427 E. 3.1.3; BVR 2021 S. 285 E. 3.3.2, 2019 S. 344 E. 5.5; Michel Daum, a.a.O., Art. 18 N. 27 mit Hinweisen). Es wird vielmehr der StRK obliegen (oder der Steuer­verwaltung, vgl. hinten E. 5.1), über geeignete und erforderliche Beweis­massnahmen zu befinden. Dabei kann es entgegen der Auffassung des Be­schwerdeführers durchaus sachgerecht sein, die Abteilung Amtliche Bewer­tung als qualifizierte Fachstelle für die Durchführung einer Besichtigung der Liegenschaft sowie die Vornahme der Kostenausscheidung beizuziehen. Sein Einwand, die Abteilung sei nicht genügend «neutral» (vgl. Beschwerden S. 8, 18), verfängt nicht, zumal eine allfällige Befangenheit der involvierten Personen weder ersichtlich noch dargetan ist (ein Ausstandsbegehren ge­gen eine Gesamtbehörde als solche ist ohnehin unzulässig; vgl. BGE 139 I 121 E. 4.3; BVR 2002 S. 426 E. 1b/bb und 2c mit Hinweisen; Lucie von Büren, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 9 N. 9). Soweit der Beschwerdeführer mit seiner Rüge, die fraglichen Berichte würden lediglich den «Stellenwert einer Partei­aussage» aufweisen, die Beweiskraft einer solchen Beurteilung in Zweifel zieht (vgl. Beschwerden S. 8), ist ihm entgegenzuhalten, dass den von der Abteilung Amtliche Bewertung erstellten behördlichen Stellungnahmen zwar grundsätzlich nicht der Charakter eines Gutachtens zukommt, es sich aber immerhin um sog. Amtsberichte im Sinn von Art. 19 Abs. 1 Bst. b VRPG han­delt (vgl. VGE 2019/381 vom 22.7.2021 E. 3.1.2 [bestätigt durch BGer 2C_686/2021 vom 18.11.2021, insbes. E. 3.3.1 f.]; zu Amtsberichten Michel Daum, a.a.O., Art. 19 N. 53 ff.). Ein Amtsbericht kann dabei unter Umstän­den erhöhte Beweiskraft beanspruchen und gegebenenfalls ein Sachver­ständigengutachten im Sinn von Art. 19 Abs. 1 Bst. g VRPG ersetzen, wenn darin zu Tatfragen gutachtenmässig Stellung genommen wird und die Par­teien ihre Mitwirkungsrechte wahrnehmen können bzw. konnten (vgl. Michel Daum, a.a.O., Art. 19 N. 55, zur Bedeutung in Bezug auf Rechtsfragen N. 39, 89). Unzutreffend ist ferner die Behauptung des Beschwerdeführers, er habe bei der Erstellung der Amtsberichte nicht mitwirken können (vgl. Beschwer­den S. 8, 18), war er doch bei der am 31. Januar 2018 durch die Abteilung Amtliche Bewertung durchgeführten Besichtigung der Liegenschaft anwe­send und wurde ihm durch die Steuerverwaltung mehrfach Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt (vgl. amtliche Kostenausscheidung 2018 S. 1; Beschwerdeantwort S. 2). Sollten daher die Ausführungen des Beschwerde­führers als Rüge einer Gehörsverletzung (Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; Art. 21 ff. VRPG) zu ver­stehen sein, wäre eine solche zu verneinen, zumal die Abteilung Amtliche Bewertung ohnehin nicht verpflichtet war, ihn in die Beschaffung der für die Abgabe ihrer Fachmeinung dienlichen Kenntnisse einzubeziehen (vgl. VGE 2019/381 vom 22.7.2021 E. 3.1.1 [bestätigt durch BGer 2C_686/2021 vom 18.11.2021] mit Hinweisen; Michel Daum, a.a.O., Art. 22 N. 3).

5.

5.1 Nach dem Gesagten sind die Beschwerden dahin gutzuheis­sen, dass die Entscheide der StRK vom 10. Dezember 2019 aufzuheben sind und die Sache zur weiteren Behandlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Im Übrigen sind die Beschwerden abzuweisen. Der StRK ist es unbenommen, die Angelegenheit ihrerseits gegebenenfalls an die Steuer­verwaltung zurückzuweisen (vgl. etwa VGE 2020/277/278 vom 26.7.2021 E. 7.5; Ruth Herzog, a.a.O., Art. 84 N. 16).

5.2 Bei diesem Ausgang der Verfahren dringt der Beschwerde­führer mit seinen Beschwerden nur teilweise durch. Nach der Praxis des Verwaltungs­gerichts ist indes im Kostenpunkt von einem vollumfänglichen Obsiegen aus­zugehen, sofern bei Vorliegen eines weitergehenden Antrags ein blosser Rückwei­sungsentscheid gefällt wird und die infolge Rückweisung vorzuneh­mende Neubeurteilung – wie hier – allenfalls noch zu einer vollständigen Gutheissung des Begehrens führen kann oder könnte (BVR 2020 S. 455 E. 5.1, 2016 S. 222 E. 4.1; Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 6). Demnach ist der Beschwerdeführer für die Kostenverlegung in den Beschwerdesachen als gänzlich obsiegend zu betrachten und sind ihm für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht keine Kosten aufzuerlegen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Der Be­schwerdeführer hat für die Verfahren vor Verwaltungs­ge­richt überdies An­spruch auf Ersatz seiner Parteikosten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver­waltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Die von seinem Rechtsvertreter eingereichte Kostennote vom 16. Juni 2022 (act. 8) gibt zu keinen Bemerkungen Anlass.

5.3 Die auf­grund der vorliegenden Rückweisungsentscheide erneut mit der Angelegen­heit befasste StRK wird die vor ihr entstandenen Kosten ge­mäss dem Aus­gang der Neuprüfung festlegen (Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 7).

6.

Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) als Zwischenentscheide. Sie können unter den Vorausset­zun­gen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache zur Verfügung ste­henden Rechtsmittel, hier mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An­gelegenheiten, selbständig angefochten werden (statt vieler BGE 144 V 280 E. 1.2, 134 II 124 E. 1.3, je mit Hinweisen).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskom­mission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019 aufgehoben und die Sache zur weiteren Behandlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zu­rück­gewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 wird dahin gut­geheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019 aufgehoben und die Sache zur weiteren Behandlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

3. Für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht werden keine Kosten er­hoben.

4. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat dem Beschwerde­führer für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht die Parteikosten, bestimmt auf Fr. 5'343.30 (inkl. Auslagen und MWSt), zu ersetzen.

5. Zu eröffnen:

-Beschwerdeführer

-Steuerverwaltung des Kantons Bern

-Steuerrekurskommission des Kantons Bern

-Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­des­ge­richt (BGG; SR 173.110) geführt werden.