Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019; 100 18 595, 200 18 489)

100.2020.41/42U

BUC/FLN/KIB

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 25. Juni 2021

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident

Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Stohner

Gerichtsschreiberin Flückiger

A.________ und B.________ vertreten durch Rechtsanwalt …

Beschwerdeführende

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019; 100 18 595, 200 18 489)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.06.2021, Nrn. 100.2020.41/42U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Am 21. August 2017 veranlagte die Steuer­verwaltung des Kantons Bern A.________ und B.________ für das Jahr 2016 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 79'006.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 89'934.-- bei der direkten Bundessteuer. Infolge der hiergegen von der Einwohnerge­meinde (EG) C.________ erhobenen Ein­sprache veranlagte die Steuerver­waltung A.________ und B.________ mit Ein­spracheentscheiden vom 4. De­zember 2018 neu auf ein steuerbares Ein­kommen von Fr. 186'116.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie Fr. 197'044.-- bei der direkten Bun­dessteuer. Die Änderung beruhte im We­sentlichen darauf, dass die Steuer­verwaltung Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 107'110.-- nicht mehr zum Abzug zuliess.

B.

Am 19. Dezember 2018 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 10. Dezem­ber 2019 ab.

C.

Gegen die Entscheide der StRK haben A.________ und B.________ am 4. Feb­ruar 2020 in einer einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2016 Verwaltungs­ge­richtsbeschwerde erhoben. Sie beantragen, die Entscheide der StRK vom 10. Dezember 2019 seien aufzuheben und es sei das steuer­bare Einkom­men gemäss den ursprünglichen Veranlagungsverfügungen vom 21. August 2017 festzusetzen.

Am 5. Februar 2020 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt.

Sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwer­devernehmlassung vom 4. März 2020 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 6. April 2020 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuer­verwaltung (ESTV) hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden ha­ben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilge­nommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutz­würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind einge­halten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steu­ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­wal­tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han­delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver­fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der­selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Be­stimmun­gen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsicht­lich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

In formeller Hinsicht strittig und vorab zu prüfen ist der von den Beschwer­deführenden vorgebrachte Einwand, die Veranlagungsverfügung vom 21. August 2017 betreffend die direkte Bundessteuer sei zufolge fehlender Einsprachebefugnis der EG C.________ in Rechtskraft erwachsen (vgl. Be­schwerden Rz. 57 ff.).

2.1 Die Beschwerdeführenden machen erstmals vor Verwaltungsgericht geltend, die EG C.________ sei nicht legitimiert gewesen, gegen die Veran­lagungsverfügung vom 21. August 2017 betreffend die direkte Bundessteuer Einsprache zu erheben. Weder die Steuerverwaltung noch die StRK haben sich hierzu geäussert (vgl. Beschwerdevernehmlassung vom 4.3.2020 und Beschwerdeantwort vom 6.4.2020); insbesondere – und zu Recht – haben sie nicht geltend gemacht, diese neue rechtliche Argumen­tation oder Rüge liege ausserhalb des Streitgegenstands: Ausgangspunkt für dessen Bestim­mung bildet die angefochtene Verfügung bzw. der angefochtene Entscheid als Anfechtungsobjekt. Dieses gibt insoweit den Rahmen des Streitgegen­stands vor, als Letzterer nicht über das hinausgehen kann, was die Vor­instanz geregelt hat. In diesem Rahmen bezeichnen die Parteien den Streit­gegenstand grundsätzlich mit ihren Anträgen, gegebenenfalls unter Rückgriff auf die Begründung (vgl. statt vieler BVR 2017 S. 514 E. 1.2, 2011 S. 391 E. 2.1; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 20a N. 4 f.; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 72 N. 12 f.). Innerhalb des so festgelegten Streitgegenstands dürfen neue rechtliche Argumenta­tionen, so namentlich neue oder ergänzende verfahrensrechtliche Vorbrin­gen, grundsätzlich ohne Einschränkung vorgetragen werden (BVR 2005 S. 321 E. 4.3, 2002 S. 451 E. 2a, 2002 S. 123 E. 1b; VGE 2018/22 vom 3.7.2018 E. 2; weiterführend, auch zum Folgenden, Michel Daum, a.a.O., Art. 20a N. 6 ff., 17 und 22, Art. 25 N. 4 sowie Art. 33 N. 17). – Wie bereits vor der Vorinstanz, beantragen die Beschwerdeführenden auch vor Verwal­tungsgericht, dass die geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen und das steuerbare Einkommen entsprechend den Veranlagungsverfügungen vom 21. August 2017 festzusetzen sei (vgl. vorne Bst. C). Dass sie dieses Begehren in Bezug auf die direkte Bundessteuer neu auch mit der fehlenden Einsprachebefugnis der EG C.________ bzw. der Rechtsbeständigkeit der die direkte Bundessteuer betreffenden Veranla­gungsverfügung begründen, stellt insbesondere dann keine unzulässige Ausweitung des Streitgegenstands dar, wenn von einer objektmässigen Be­trachtungsweise auszugehen ist (vgl. zum objekt- und aspektmässigen Streitgegenstand BGer 2C_642/2007 vom 3.3.2008, in ASA 77 S. 267 E. 2.2, 2C_446/2007 vom 22.1.2008, in StR 2008 S. 376 E. 2.2; BVR 2016 S. 79 E. 3.2, 2015 S. 15 E. 1.4 [beide zum Baurecht]). Diese neue Argumen­tation bzw. Rüge dient einzig der Begründung einer Rechtsfolge, die bereits vor der StRK anbegehrt wurde. Abgesehen davon handelt es sich dabei um einen verfahrensrechtlichen Aspekt, der im Verfahren vor der StRK hätte ge­prüft werden können (und müssen; vgl. hinten E. 2.3).

2.2 Die neue rechtliche Argumentation bzw. Rüge ist nach dem Gesag­ten zulässig und – wie sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt – auch begründet:

2.2.1 Bei der Einsprache nach Art. 189 ff. StG und Art. 132 ff. DBG (vgl. auch Art. 48 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmo­nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) handelt es sich um ein echtes, ordentliches und vollkommenes Rechtsmittel, das einen Rechtsanspruch auf uneingeschränkte Überprüfung der Veranlagungsverfügung verleiht, sofern die Einsprache formell gültig ist bzw. die Prozessvoraussetzungen im Entscheidzeitpunkt gegeben sind (BGer 2C_253/2014 und 2C_254/2014 vom 11.12.2014 E. 3.2, 2A.39/2004 vom 29.3.2005, in StE 2005 B 95.1 Nr. 9 und StR 60 S. 520 E. 5; Peter Kästli, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 189 N. 2; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 132 DBG N. 1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 132 N. 2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommen­tar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 132 N. 2, 6). Zu diesen Voraussetzungen gehört insbesondere die Einsprachebefugnis: In Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern ist gemäss Art. 189 Abs. 2 StG neben der steuerpflich­ti­gen Person und der kantonalen Steuerverwaltung auch die Gemeinde zur Einsprache legitimiert, wobei davon all jene Gemeinden erfasst werden, die einen Teilungsanspruch betreffend die Gemeindesteuer und somit ein steu­errechtliches Interesse an der Veranlagung haben (Peter Kästli, a.a.O., Art. 189 N. 9 f.). Demgegenüber sind bei der * direkten Bundessteuer* allein die steuerpflichtigen bzw. die mit der Veranlagungsverfügung für die in Frage stehende Steuer veranlagten Personen einspracheberechtigt (vgl. Art. 132 Abs. 1 DBG; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 132 DBG N. 3, 6 ff.); die kanto­nale Verwaltung und die ESTV haben die Möglichkeit, die Verfügung mittels Beschwerde anzufechten (Art. 141 Abs. 1 DBG). Die Gemeinden zählen hin­gegen nicht zu den Einspracheberechtigten, da ihnen keine Aufsichtsfunk­tion zukommt und sie nicht am Steueraufkommen der direkten Bundessteuer beteiligt sind (vgl. BGE 136 II 274 E. 4; Peter Locher, a.a.O., Art. 141 N. 3; Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei­zerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 141 DBG N. 1).

2.2.2 Im vorliegenden Fall hat einzig die EG C.________ ein Rechtsmittel gegen die Veranlagungsverfügungen vom 21. August 2017 ergriffen. Sie focht zwar neben der Verfügung betreffend die Kantons- und Gemeinde­steu­ern 2016 auch diejenige betreffend die direkte Bundessteuer 2016 an (vgl. den Betreff und den hervorgehobenen Teil der Einsprache vom 4.8.2017, Vorakten StV [act. 3B] pag. 173), war insoweit jedoch nicht einsprachebefugt (vgl. E. 2.2.1 hiervor). Die Steuerverwaltung hat mithin in Bezug auf die di­rekte Bundessteuer 2016 am 4. Dezember 2018 einen Einspracheentscheid gefällt, obschon hierfür die Prozessvoraussetzungen nicht gegeben waren. Für die Steuerverwaltung bestand auch sonst keine Grundlage, um auf ihre Verfügung vom 21. August 2017 betreffend die direkte Bundessteuer zurück­zukommen, hat sie diese doch weder mit Beschwerde angefochten (Art. 141 Abs. 1 DBG; vgl. E. 2.2.1 hiervor) noch innert laufender Einsprachefrist widerrufen bzw. in Wiedererwägung gezogen (vgl. hierzu etwa BGE 121 II 273 E. 1a/aa f. [in ASA 64 S. 575]; BGer 2C_331/2019 vom 7.4.2020 E. 3.1 mit Hinweisen; Martin E. Looser, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Vorb. zu Art. 147-153a DBG N. 1a und Vorb. zu Art. 51-53a StHG N. 1a). Vielmehr ist die Verfügung un­angefochten geblieben und damit formell in Rechtskraft erwachsen. Die Auf­hebung oder Abänderung einer rechtskräftigen (bzw. rechtsbeständigen) Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundes­steuer kann ausschliesslich unter den besonderen Voraussetzungen der vom Bundessteuerrecht abschliessend geregelten Revision, Berichtigung oder Nachsteuer erfolgen (vgl. Art. 147 ff., Art. 150 und Art. 151 ff. DBG); der Gesetzgeber hat insoweit in Kauf genommen, dass auch materiell unrichtige Veranlagungsverfügungen rechtsbeständig werden (BVR 2016 S. 261 E. 4.5 [zum diesbezüglich mit dem Bundesrecht übereinstimmenden kanto­nalen Steuerrecht], 2014 S. 404 E. 3.1.1, je mit Hinweisen). Da es sich im vorliegenden Fall um eine Änderung der Veranlagungsverfügung zuunguns­ten der Beschwerde­führenden (sog. reformatio in peius) handelte und keine (blosse) Berichti­gung erfolgte, wäre ausschliesslich ein Nach­steuerverfahren in Betracht ge­kommen. Ein solches wurde indes von der Steuerverwaltung nicht eingelei­tet, zumal dessen Voraussetzungen kaum als erfüllt hätten betrachtet wer­den können (vgl. zu den Voraussetzungen der Nachsteuer etwa BGer 2C_651/2017 und 2C_652/2017 vom 2.11.2017 E. 2.1, 2C_458/2014 und 2C_459/2014 vom 26.3.2015, in StE 2015 B 97.41 Nr. 29 E. 2.1; BVR 2014 S. 404 E. 3.1.1 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 N. 4, 6 ff.). Ferner ist auch nicht von der Nichtigkeit der Veranla­gungsverfügung auszugehen, da diese nicht an einem besonders schweren und offensichtli­chen oder zumindest leicht erkennbaren Mangel leidet (vgl. zur Nichtigkeit rechtsbeständiger Verfügungen bzw. Entscheiden BGE 145 III 436 E. 4, 139 II 243 E. 11.2; BVR 2016 S. 318 E. 5.2, 2015 S. 334 E. 2.2, 2014 S. 297 E. 4.3.3; vgl. auch hinten E. 5.1).

2.3 Nach dem Gesagten war die Steuerverwaltung nicht befugt, auf die Verfügung vom 21. August 2017 betreffend die direkte Bundessteuer zurück­zukommen und den Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2018 zu treffen. Damit hätte die StRK, die nicht nur für das eigene Verfahren, sondern grund­sätzlich auch für das Einspracheverfahren von Amtes zu klären hat, ob die Verfahrens- oder Prozessvoraussetzungen erfüllt waren (vgl. BVR 1993 S. 446 E. 1b; Michel Daum, a.a.O., Art. 20a N. 38), die Beschwerde gutheis­sen und den Einspracheentscheid aufheben müssen. In diesem Sinn erweist sich die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2016 als begrün­det; der angefochtene Entscheid der StRK vom 10. Dezember 2019 ist auf­zuheben. Weiter ist der Rechtsklarheit halber festzustellen, dass die Veran­lagungsverfügung vom 21. August 2017 betreffend die direkte Bundessteuer 2016 in Rechtskraft erwachsen ist.

3.

In materieller Hinsicht streitig ist der von den Beschwerdeführenden geltend gemachte Abzug von Fr. 107'110.-- für Liegenschaftsunterhaltskosten bei den Kantons- und Gemeindesteuern.

3.1 Der Kanton erhebt von den natürlichen Personen insbesondere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG) die mit der Einkommenserzielung zusammen­hängenden Aufwendungen (Gewinnungskosten) und die allge­meinen Abzüge (Art. 31-39 StG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskos­ten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Ver­sicherungs­prämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte ab­gezogen werden (Art. 36 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 StHG). Genauer um­schrieben werden die abzugsfähigen Aufwen­dungen für die Kantons- und Gemeinde­steuern in der Verordnung vom 12. November 1980 über die Unter­halts-, Be­triebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51). Nicht abziehbar sind dem­gegenüber Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensge­genständen (Art. 39 Bst. d StG). Bei Grund­stücken im Privatvermögen sind dies Aufwendungen für Neu­einrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Gebrauchs­wert der Liegen­schaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken, wobei über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerverwaltung das Merk­blatt 5 betreffend die «Grundstückkosten» erlassen, das einen Aus­scheidungs­katalog für die Abgrenzung von abzugsfähigen Unterhaltskosten und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen enthält (nach­fol­gend: Merkblatt 5 in der hier massgebenden Version ab 2016, vgl. auch die Version ab 2020, beide einsehbar unter <www.sv.fin.be.ch>, Rubriken «Do­kumente, Publikationen, Merkblätter, Wegleitungen, Formu­la­re/Merk­blätter/Einkommens- und Vermögens­steuern»).

3.2 Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugs­fähige Unterhaltskosten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert bzw. im bisherigen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu verset­zen, in dem sie sich bereits einmal befunden hat. Massgebend ist der Nut­zungswert, wobei die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertver­mehrenden Aufwendungen anhand einer objektiv-technischen Beurteilung erfolgt. Als Vergleichsmassstab dient dabei das konkret instand gehaltene oder ersetzte Objekt und nicht der Grundstückwert als Ganzes (vgl. BGer 2C_450/2020 vom 15.9.2020 E. 4.1 mit Hinweisen; VGE 2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 3.2.2 f.; Leuch/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuerge­setz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 36 N. 12 ff.; Reich/von Ah/Brawand, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 9 StHG N. 56o; vgl. zu den insoweit mit dem kantonalen Recht übereinstimmenden Art. 32 und Art. 34 DBG Zwahlen/Lissi, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 32 DBG N. 11 ff., 15a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 37 f., 44 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 26 f. und 33, Art. 34 N. 25). Bei Sanierungen oder beim Ersatz bestehender Anlagen ist nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Ist der Ersatz qualitativ besser, wird allerdings der wertver­mehrende Anteil nicht als Unterhalt zum Abzug zugelassen. Weist eine Auf­wendung sowohl einen wertvermehrenden als auch einen wert­erhaltenden Anteil auf, so ist Letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Umfang zulässig (vgl. BGer 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.6, 2C_674/2014 und 2C_675/2014 vom 11.2.2015, in ASA 83 S. 614 E. 4.2; VGE 2018/110/111 vom 1.11.2018 E. 2.3.1; Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., Art. 36 N. 20; Richner/Frei/‌Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 45 mit Hinweisen zur Ka­su­istik; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 27). Aus dem Gesagten folgt weiter, dass bei ei­nem Neubau keine abzugsfähigen Auslagen anfallen können, weil Unterhalt begrifflich nur an bestehenden Gebäuden möglich ist. Desgleichen sind Auf­wendungen für Ersatzbauten nicht abzugsfähig, die ein bestehendes bzw. durch Brand zerstörtes Ge­bäude vollständig ersetzen. Die Kosten für solche Neu- oder Ersatzbauten können deshalb auch nicht Mischcharakter aufwei­sen, d.h. teilweise wert­erhal­tender und teilweise wertvermehrender Natur sein; es handelt sich vielmehr vollumfänglich um Herstellungskosten, die nach Art. 39 Bst. d StG steuerlich nicht absetzbar sind (vgl. BVR 2000 S. 11 E. 2b; BGer 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.7.2 [auch zum Folgenden], 2C_727/2012 und 2C_729/2012 vom 18.12.2012, in StR 2013 S. 318 E. 2.2.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 57, Art. 34 N. 77). Wie bei Neu- und Ersatzbauten, werden auch Aufwen­dungen für jene baulichen Massnahmen behandelt, die mit einem Abbruch von we­sentlichen Teilen eines bestehenden Gebäudes einhergehen und so letztlich in wirtschaft­licher Hinsicht einem Neubau entsprechen; solche To­talsanie­rungen haben nicht werterhaltenden Charakter (BGer 2C_425/2020 vom 13.7.2020 E. 3.5.2 f., 2C_153/2014 vom 4.9.2014 E. 2.2 f., 2C_63/2010 vom 6.7.2010, in StR 65 S. 865 E. 2.1, je mit Hinweisen; zum Ganzen VGE 2013/370 vom 20.1.2015, in StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.1 ff.).

3.3 Nicht abzugsfähig sind ferner Aufwendungen, die sich aus der Kor­rektur eines bereits im Zeitpunkt der Erstellung vorhandenen, erst später ent­deckten, sog. versteckten Mangels (vgl. Art. 370 Abs. 3 des Schweizeri­schen Obligationenrechts [OR; SR 220]; Zindel/Schott, in Basler Kommen­tar, 7. Aufl. 2020, Art. 370 OR N. 7 f.) ergeben. Diese bringen aufgrund des objektiven Nutzungswertprinzips eine Wertvermehrung, die in kausalem Zu­sammenhang mit der Erstellung des Objekts steht (vgl. BGer 2C_1003/2017 vom 21.6.2018 E. 5.2 ff., 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom 24.10.2017 E. 2.5, 2C_57/2008 vom 11.12.2008, in StE 2009 B 25.6 Nr. 57 und StR 2009 S. 117 E. 2.5; Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., Art. 36 N. 16; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 17; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 56; vgl. ausserdem Kantonsgericht Freiburg 604 2018 92 und 604 2018 93 vom 11.4.2019, in StE B 25.6 Nr. 78 E. 2.3, 3.2). Ein Werk gilt dabei als mangelhaft, wenn ihm vertraglich zugesicherte oder nach dem Vertrauensprinzip vorausgesetzte Eigenschaften fehlen, es also in seiner tat­sächlichen Beschaffenheit von der explizit oder implizit vereinbarten «Soll­beschaffenheit» abweicht (vgl. Zindel/Schott, a.a.O., Art. 368 OR N. 9 mit Hinweisen, Art. 370 OR N. 7 f.).

3.4 Die den Abzug begründenden Tatsachen wirken sich steuermin­dernd aus und sind folglich von der steu­erpflichtigen Person nach­zuweisen (vgl. BGE 144 II 427 E. 2.3.2, 140 II 248 E. 3.5; BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht publ. E. 6.2, 2011 S. 241 E. 4.1, 2010 S. 59 E. 3.4). Nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz stellen die Behör­den den entscheidwesentlichen Sach­verhalt von Amtes wegen fest (Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG; Art. 123 DBG). Sie sind ver­pflichtet, diesen richtig und vollständig abzuklären, wobei die Un­ter­suchungs­pflicht ihre Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien findet (Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 StG; Art. 123 Abs. 1 und Art. 125 f. DBG; BVR 2011 S. 241 E. 4.1). Danach hat die steuerpflichtige Person aktiv an der Feststel­lung des behaupteten Sach­verhalts mitzuwirken, aus dem sie Rechte für sich ableitet, und unauf­ge­for­dert sachdienliche Unterlagen einzureichen (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 VRPG; Art. 167 StG; Art. 126 DBG). Für die Vertei­lung der Beweis­führungs­last zwischen Behörde und Partei bedeutet dies, dass die Behörde nicht ge­halten ist, von sich aus weitere Abklärungen zu treffen, wenn die Partei einen Sachumstand aufklären könnte, die ihr ob­liegende Mitwirkung aber unter­lässt (vgl. BVR 2014 S. 197 E. 3.1, 2008 S. 163 E. 6.4.4; VGE 2018/225/226 vom 18.12.2019 E. 2.3, 2016/139/140 vom 27.11.2017, in StE 2018 B 22.3 Nr. 120 E. 2.2; Michel Daum, a.a.O., Art. 18 N. 5 f., Art. 20 N. 1 ff., 16 f.).

4.

4.1 Aufgrund der Akten ist von folgendem Sachverhalt auszugehen: Mit Kaufvertrag vom 5. Juni 2009 erwarben die Beschwerdeführenden eine Lie­genschaft in der EG C.________ (Grundstück Nr. 1________) mit einem (noch fer­tigzustellenden) Wohnhaus mit Schwimmteichanlage (vgl. Kaufvertrag vom 5.6.2009, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 16 ff.; vgl. auch Zahlungszu­sammen­stellung vom 9.3.2010, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 15). Der Schwimmteich wurde durch ein spezialisiertes Unternehmen errichtet und im Jahr 2010 fer­tiggestellt (vgl. Beschreibung Schwimmteichanlage vom 30.4.2009, Vorak­ten StRK [act. 3A] pag. 11 ff.). Die Steuerverwaltung legte den amtlichen Wert der Liegenschaft auf Fr. 1'019'500.-- fest (gültig ab 2010), wobei sie den Schwimmteich fälschlicherweise nicht in die amtliche Bewertung auf­nahm (vgl. Grundstückblatt vom 7.9.2010, Vorakten StV [act. 3B] pag. 187 f.; Notizen vom 9.11.2009, 10.6.2010 und 20.6.2017 im Aufnahmeprotokoll, Vorakten StV [act. 3B] pag. 171 f.). Infolge Algenbildung ersetzten die Be­schwerdeführenden den Schwimmteich im Jahr 2016 durch ein konventio­nelles Schwimmbecken (vgl. Schlussrechnung vom 17.11.2016, Vorakten StV [act. 3B] pag. 137 ff.), das gestützt auf einen neuerlichen Augenschein am 20. Juni 2017 amtlich bewertet wurde (Vermerk «Wasserbecken», vgl. Vorakten StV [act. 3B] pag. 159 f.; vgl. auch Notizen vom 20.6.2017 im Auf­nahmeprotokoll, Vorakten StV [act. 3B] pag. 171 f).

4.2 Die StRK hat die Abzugsfähigkeit der Kosten für den Bau des Schwimmbeckens mit der Begründung verneint, dass es sich nicht um Un­terhalts-, sondern um Herstellungs- und Anlagekosten handle. Der Schwimmteich sei offensichtlich mit einem schwerwiegenden ursprünglichen Mangel behaftet gewesen, der die Nutzung als Bade- und Schwimmanlage verunmöglichte. Damit fehle es an der für den Liegenschaftsunterhalt not­wendigen Voraussetzung der Erhaltung oder Wiederherstellung eines vor­bestehenden Nutzungs- und Vermögenswerts (angefochtene Entscheide E. 4.2 f.). Nicht gefolgt ist die StRK hingegen der Argumentation der Steuer­verwaltung, wonach es sich bereits deshalb nicht um Liegenschafts­unter­haltskosten handle, weil das Objekt zuvor nicht amtlich bewertet worden war (angefochtene Entscheide E. 4.1). – Die Beschwerdeführenden machen gel­tend, der Schwimmteich habe ab seiner Erstellung während fünf Jahren als solcher genutzt werden können. Sie hätten erst im Verlauf der Zeit festge­stellt, dass die Anlage den versprochenen Anforderungen nicht genüge und sich immer wieder Algen bildeten, worauf sie den Schwimmteich durch ein gleichwertiges Schwimmbecken ersetzt hätten (Beschwerden Rz. 22 ff.). Es sei weder eine Wertvermehrung noch eine Nutzungserweiterung erfolgt, weshalb es sich um steuerlich abziehbare Unterhaltskosten handle (Be­schwerden Rz. 46 ff.).

4.3 Gemäss Merkblatt 5 sind sowohl die Aufwendungen für die Reparatur als auch jene für den gleichwertigen Ersatz eines Schwimmbads (oder Schwimmteichs) als Unterhaltskosten abzugsfähig, sofern dieses im amtli­chen Wert eingetragen ist bzw. sein sollte (vgl. Ziff. 6 Merkblatt 5 Version ab 2016 sowie Ausscheidungskatalog Ziff. 9.1.7 und 9.1.9 Merkblatt 5 Versio­nen ab 2016 und ab 2020). Wie die StRK entsprechend den Vorbringen der Beschwerdeführenden zutreffend erwogen hat, steht der Umstand, dass der Schwimmteich bzw. das Schwimmbecken im vorliegenden Fall fälschlicher­weise erst nach dem Augenschein vom 20. Juni 2017 in die amtliche Bewer­tung aufgenommen wurde (vgl. vorne E. 4.1), einem Abzug der Kosten nicht entgegen (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.1). Umstritten und zu prüfen bleibt jedoch, ob mit dem Ersatz des Schwimmteichs ein zuvor bestehender Wert erhalten bzw. wiederhergestellt oder aber ein neuer Nutzungswert ge­schaffen wurde (vgl. vorne E. 3.1 ff.).

4.3.1 Bei dem infrage stehenden Schwimmteich handelte es sich um eine Anlage mit externem Filter und Pumpe, einem zusätzlichen Pflanzenfilter zur biologischen Wasseraufbereitung sowie einer speziellen Lampe zur Elimi­nierung von Schwebealgen und einer Reduktion der im Wasser befindlichen Keime (vgl. Beschreibung Schwimmteichanlage vom 30.4.2009, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 11 ff.). Trotzdem ist es offenbar immer wieder zu massi­ver Algenbildung gekommen, so dass sich die Beschwerde­führenden rund fünf Jahre nach dem Bau des Schwimmteichs veranlasst sahen, diesen durch ein konventionelles Schwimmbecken zu ersetzen (vgl. vorne E. 4.1). Dabei machen die Beschwerdeführenden vor Verwaltungs­gericht (erstmals) geltend, der Schwimmteich habe anfänglich eine für das Schwimmen grund­sätzlich taugliche Wasserqualität aufgewiesen und dementsprechend auch genutzt werden können, wobei sich die Algenbildung erst im Verlauf der Zeit eingestellt habe (Beschwerden Rz. 22, 25 ff., 48). Diese Behauptung steht indes im Widerspruch zu den in den vorinstanzlichen Verfahren gemachten Angaben. Sie erscheint wenig glaubhaft: So hatten die Beschwerdeführen­den gegenüber der Steuerverwaltung erklärt, die Anlage sei «völlig falsch konzipiert» bzw. «nicht funktionstüchtig» gewesen, «so dass sich permanent Algen» gebildet hätten; der «Ersteller des Schwimmteichs» sei jedoch «nicht willens [gewesen] Abhilfe zu schaffen» (vgl. Vernehmlassung vom 20.9.2017 S. 1, Vorakten StV [act. 3B] pag. 181 f.; Vernehmlassung vom 17.9.2018 S. 1, Vorakten StV [act. 3B] pag. 195 ff.). Auch in der Rekurs- und Beschwer­deschrift erklärten die Beschwerdeführenden, sie hätten feststellen müssen, «dass die Schwimmteichanlage den versprochenen Anforderungen nicht ge­nügte und dass sich immer wieder Algen bildeten. Die daraus resultierende jauchen­artige stinkende Vergrünung verunmöglichte die Benutzung des Schwimm­teichs». Nachdem «verschiedene Reparaturversuche» gescheitert seien, habe der «nicht funktionstüchtige Schwimmteich» schliesslich «durch ein konventionelles Schwimmbassin ersetzt werden» müssen (Rekurs und Beschwerde vom 19.12.2017 [richtig: 2018] Rz. 14 f., 32, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 2 ff.). Gegen die Behauptung der Be­schwerdeführenden, die Algen hätten sich erst später gebildet und der Teich habe jahrelang seinen Nutzungszweck erfüllt, spricht ferner das aktenkun­dige Bildmaterial: Darauf ist ersichtlich, dass es offenbar bereits in den ersten Jahren nach der Er­stellung zu Algenbildung gekommen ist. Zwar sind die Bilder, welche die Algen dokumentieren, nicht datiert; zumindest zwei davon wurden aber offensichtlich kurz nach dem Bau aufgenommen, scheinen doch die darauf zu erkennenden Bäume hinter dem Schwimmteich frisch ge­pflanzt worden zu sein und fehlt das später erstellte Geländer noch (vgl. Vorakten StV [act. 3B] pag. 2 und 7; dies im Gegensatz zu den Bildern mit Geländer und ausgewachsenen Bäumen, Vorakten StV [act. 3B] pag. 4 f.).

4.3.2 Es wird nicht in Abrede gestellt, dass der Schwimmteich nach seiner Erstellung bis zum Bau des Schwimmbeckens zeitweise zum Schwimmen genutzt werden konnte (vgl. Beschwerdebeilagen [BB] 17-26), und es mag sein, dass die Beschwerdeführenden das Ausmass und die Tragweite der Algenbildung erst im «Verlauf der Zeit» und nach mehreren gescheiterten Reparaturversuchen erfassten (vgl. Beschwerden Rz. 25, 27). Selbst wenn im Zeitpunkt der Abnahme noch nicht erkennbar war bzw. sich erst im Lauf der Zeit durch die (möglicherweise auch jährlich zunehmende) Algenbildung zeigte, dass der Schwimmteich nicht der vertraglichen Vereinbarung ent­sprach, ändert dies nichts daran, dass die Schwimmteichanlage bei objektiv-technischer Betrachtung bereits im Zeitpunkt ihrer Erstellung nicht intakt bzw. bloss sehr beschränkt ge­brauchsfähig war und damit ein ursprünglicher versteckter Mangel vorlag (zum Begriff des Werkmangels und des versteck­ten Mangels vorne E. 3.3). Auch die Beschwerdeführenden waren offenbar der Ansicht, dass es sich um einen Werkmangel bzw. eine Fehlkonstruktion handelte und der Schwimmteich den «versprochenen Anforderungen nicht genügte», haben sie doch vom Ersteller Nachbesserung des «nicht funk­tionstüchtigen» Schwimmteichs verlangt (vgl. E. 4.3.1 hiervor, auch zum Fol­genden). Dieser war indes nicht gewillt, Abhilfe zu schaffen. Trotzdem haben die Beschwer­deführenden verschiedene (erfolglose) Reparaturversuche un­ternommen, bevor sie den Schwimmteich durch ein konventionelles Schwimmbecken ersetzt haben. Damit ist dessen Bau darauf zurückzufüh­ren, dass der Schwimmteich seinen Nutzungszweck aufgrund des ursprüng­lichen versteckten Mangels nicht erfüllte. So wäre es aus wirtschaftlicher Sicht denn auch sachfremd, nach fünf Jahren und verschiedenen (geschei­terten) Reparaturversuchen eine neue Anlage zu errichten, die gleich viel kostet wie die zu ersetzende, wenn letztere nicht mit einem Mangel behaftet wäre. Entsprechend sind die Aufwendungen zum Bau des Schwimmbeckens im vorliegenden Fall – wie die StRK zu Recht festgestellt hat – als wertver­mehrende Anlagekosten im Sinn von Art. 39 Bst. d StG zu qualifizieren und steuerlich nicht abzugsfähig.

4.4 Soweit die Beschwerdeführenden ferner sinngemäss eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben rügen (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 11 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]), indem die Steuerverwaltung im Jahr 2015 die von den Beschwerdeführenden damals geltend gemachten Auslagen für den Bau des Schwimmbeckens noch zum Abzug zugelassen habe (vgl. Be­schwerden Rz. 55), übersehen sie, dass eine Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betref­fende Periode Geltung hat. Jede Veranlagung stellt ein eigenes, von früheren unabhängiges Verfahren dar, in dem die Behörden die tat­säch­lichen und rechtlichen Verhältnisse neu (bzw. zutreffender) be­ur­teilen dürfen. Dabei ist unerheblich, dass sie den gleichen Sachverhalt in den vorangehenden Steuerjahren anders beurteilt haben (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.4.2 f.; BGer 2C_249/2019 vom 6.5.2019 E. 5; BVR 2013 S. 506 E. 4.3; VGE 2020/200/201 vom 24.3.2021 E. 4.1 mit Hinweisen; Richner/Frei/‌Kaufmann/Meuter, a.a.O., Vorb. zu Art. 109-121 N. 80 mit Hin­weisen). Hier ist daher von vornherein nicht massgebend, dass die Steuer­verwaltung den Abzug von Unterhaltskosten in den Veranlagungen betref­fend das Jahr 2015 akzeptiert hat. Eine Verlet­zung des Grundsatzes von Treu und Glauben liegt nicht vor.

5.

5.1 Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde betreffend die Kan­tons- und Gemeindesteuern als unbegründet und ist abzuweisen. Da hin­sichtlich der direkten Bundessteuer von demselben Sachverhalt auszugehen ist und die einschlä­gigen Bestimmun­gen des kantonalen und eidgenös­sischen Rechts insofern übereinstimmen, ist auch die Veranlagungsverfü­gung vom 21. August 2017 betreffend die direkte Bundessteuer materiell fehlerhaft. Der Fehler wiegt jedoch nicht derart schwer, dass von der Nich­tigkeit der Verfügung auszugehen wäre (vgl. vorne E. 2.2.2). Die Be­schwerde betreffend die direkte Bundessteuer ist demnach gutzuheissen und der Entscheid der StRK aufzuheben.

5.2 Bei diesem Ausgang der Verfahren dringen die Beschwerde­führen­den mit ihren Anträgen nur teilweise durch. Gestützt auf eine quantitative und qualitative Beurteilung der Bedeutung des Umfangs ihres teilweisen Durch­dringens im Vergleich zum gesamten Streitgegenstand (vgl. Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 4 mit Hinweisen) sind sie als zu einem Viertel obsiegend zu betrachten. Sie haben somit drei Viertel der Kosten der verwaltungsge­richtlichen Verfahren zu tragen. Die übrigen Verfahrenskosten werden nicht erhoben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Im Umfang ihres Obsiegens haben die Be­schwerdeführenden zudem Anspruch auf Ersatz ihrer Parteikosten; die kan­tonale Steuerverwaltung hat ihnen davon einen Viertel zu ersetzen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De­zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Die Kostennote des Rechtsvertreters der Beschwerdeführenden vom 27. April 2021 gibt zu keinen Bemerkungen Anlass.

5.3 Die Kosten der Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem Aus­gang der verwaltungsrechtlichen Verfahren neu zu verlegen. Die Be­schwer­deführenden sind als zu einem Viertel obsiegend zu betrachten, sodass ihnen die Verfahrenskosten im Umfang von drei Viertel aufzuerlegen sind (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Die übri­gen Verfahrens­kosten werden nicht erhoben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 2 VRPG). Weiter hat die Steuer­verwaltung den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG). Weil der StRK bezüglich der Höhe der Entschädigung für die berufliche Vertretung ein erheblicher Ermessensspiel­raum zukommt, ist die Sache praxisgemäss vorab zu deren Fest­setzung an die Vorinstanz zurückzuwei­sen (BVR 2006 S. 440 E. 6.3.4).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2016 wird gutge­heissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019 wird aufgehoben. Es wird festgestellt, dass die Veranlagungsverfügung vom 21. August 2017 in Rechtskraft erwachsen ist.

3. a)Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 4'000.--, werden den Be­schwerde­führenden zu drei Vierteln, ausmachend Fr. 3'000.--, aufer­legt. Die verbleibenden Kosten werden nicht erhoben.

b)Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat den Beschwerdeführenden die Parteikosten für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, be­stimmt auf insgesamt Fr. 4'756.85 (inkl. Auslagen und MWSt), zu einem Viertel, ausmachend Fr. 1'189.20 (inkl. Auslagen und MWSt), zu er­setzen.

4. a)Die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kan­tons Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 2'000.--, wer­den den Beschwerdeführenden zu drei Vierteln, ausmachend Fr. 1'500.--, auferlegt. Die verbleibenden Kosten werden nicht erho­ben.

b)Zur Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung in den Verfah­ren vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern wird die Sa­che an die Steuerrekurskommission des Kan­tons Bern zurückgewiesen.

5. Zu eröffnen:

-Beschwerdeführende

-Steuerverwaltung des Kantons Bern

• Steuerrekurskommission des Kantons Bern

-Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­des­ge­richt (BGG; SR 173.110) geführt werden.