Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2011-2013 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019; 100 18 450-452, 200 18 365-367)

100.2020.14/15U

STN/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil des Einzelrichters vom 14. Mai 2020

Verwaltungsrichter Stohner

Gerichtsschreiberin Straub

A.________ AG

vertreten durch Rechtsanwalt …

Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2011-2013 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Dezember 2019; 100 18 450-452, 200 18 365-367)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.05.2020, Nrn. 100.2020.14/15U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte die A.________ AG am 13. März 2018 für die Steuerjahre 2011, 2012 und 2013 (Steuerbarer Reingewinn: 2011: Fr. 316'779.-- [Kantons- und Ge­meinde­steuern] bzw. Fr. 319'697.-- [direkte Bundessteuern]; 2012: Fr. 342'272.-- bzw. Fr. 345'190.--; 2013: Fr. 94'589.-- bzw. Fr. 97'507.--; steuer­bares Kapital [Kantons- und Gemeindesteuern]: 2011: Fr. 364'769.--; 2012: Fr. 250'076.--; 2013: Fr. 185'798.--). Zugleich auferlegte sie der A.________ AG Bussen wegen versuchter Steuer­hinter­ziehung. Die hiergegen gerichteten Ein­sprachen wies die Steuer­verwaltung am 4. September 2018 ab.

B.

Am 26. September 2018 gelangte die A.________ AG mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese hiess die Rechtsmittel insoweit gut, als sie die Einsprache­entscheide 2011, 2012 und 2013 aufhob und die Sache zur Fortsetzung des Einspracheverfah­rens im Sinn der Erwägungen an die Steuer­verwaltung zurückwies (Ent­scheide vom 10.12.2019). Die StRK schloss zu­sammen­fassend, die Steuerverwaltung werde mehrere Aspekte des Sach­verhalts neu zu überprüfen haben (angefochtene Entscheide E. 15).

C.

Hiergegen hat die A.________ AG am 9. Januar 2020 in einer einzigen Rechtsschrift sowohl betreffend die Kantons- und Ge­meinde­steuern als auch die direkte Bundessteuer 2011, 2012 und 2013 Ver­waltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt sinngemäss die Auf­hebung der angefochtenen Rückweisungsentscheide der StRK «in ihrer Wirkung als Teilentscheide». In ihrer Beschwerdebegründung kritisiert sie die Erwägungen der Vorinstanz zum Mietwert der Wohnung, zu den Bar­einlagen des Aktionärs, zu den Fahrzeugen und zum Fahrzeugaufwand so­wie zur Höhe der Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung.

Mit Verfügung vom 13. Januar 2020 hat der Abteilungspräsident die Ver­fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes­steuer vereinigt.

Die StRK stellt mit Beschwerdevernehm­lassung vom 14. Januar 2020 den An­trag, die Beschwerden seien abzuweisen. Die Steuerverwaltung be­antragt mit Beschwerdeantwort vom 13. Februar 2020, in den an­gefochtenen Punkten sei auf die Beschwerde nicht einzutreten; soweit weiter­gehend auf die Beschwerde eingetreten werden könne, sei diese ab­zuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht ver­nehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. De­zember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so­wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]).

1.2 Die StRK hat die Einspracheentscheide vom 4. September 2018 auf­gehoben und die Sache zur Fortsetzung des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Damit richten sich die Beschwerden gegen Rückweisungsentscheide und es stellt sich die Frage, ob diese als selbständig anfechtbare Teilentscheide oder als Zwischenentscheide ge­mäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG zu qualifizieren sind. Letztere sind – soweit sie weder die Zuständigkeit noch Aus­stand oder Ablehnung be­treffen – vor Verwaltungsgericht nur selb­ständig anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil be­wirken können oder die Gutheis­sung der Beschwerden sofort End­entscheide herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisver­fahren ersparen würde (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 2 und 3 VRPG). Falls keine dieser Voraus­setzungen gegeben ist, sind sie nur gemeinsam mit den Endentscheiden an­fechtbar, soweit sich ihr Inhalt noch auf diese auswirkt (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG). Ein nicht wieder gut­zumachender Nachteil wird praxisgemäss bejaht, wenn die anfechtende Person ein schutz­würdiges Interesse an der sofortigen Aufhebung oder Abänderung der Zwischen­entscheide hat, wobei kein irreparabler Schaden erforderlich ist. Ein hinreichendes Rechtsschutzinteresse an einer soforti­gen Anfechtung ist bereits dann gegeben, wenn günstige Endentscheide für die betroffene Per­son nicht jeden Nachteil zu beseitigen vermögen. Da­bei genügt auch ein tatsächliches – etwa bloss wirtschaftliches – Interesse, soweit es für die be­troffene Person nicht nur darum geht, eine Verteuerung oder eine aus wirt­schaftlicher Sicht ungünstige Verlängerung des Verfah­rens zu ver­hindern. Der nicht wieder gutzumachende Nachteil muss in jedem Fall dar­getan sein, wobei das Glaubhaftmachen genügt (zum Ganzen BVR 2017 S. 205 E. 1.3, 2016 S. 237 E. 5.1, je mit Hinweisen; VGE 2017/189/190 vom 5.4.2018 E. 1.2, 2015/107/108 vom 9.12.2016 E. 1.2).

1.3 Die Begriffe Zwischen- und Teilentscheid sind im geltenden Ver­fahrens­recht des Kantons grundsätzlich gleich zu verstehen wie nach der bundes­gerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 91 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz [BGG; SR 173.110]; BVR 2017 S. 205 E. 3.5; VGE 2017/189/190 vom 5.4.2018 E. 1.3, 2015/107/108 vom 9.12.2016 E. 1.3). Demgemäss richtet sich die An­fechtbarkeit von Rückweisungsent­scheiden nach der Regelung für Zwischen­entscheide gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG (vgl. für das bundesgerichtliche Verfahren Art. 93 BGG). Dies gilt selbst dann, wenn da­mit über eine rechtliche Grundsatzfrage oder einen materiellen Teil­aspekt der Streitsache entschie­den wird (sog. materielle Zwischen­entscheide). Nicht blosse Zwischen-, sondern (selbständig anfechtbare) Teil­entscheide stellen dagegen Rück­weisungsentscheide dar, welche einzelne (von mehreren gestellten) Be­gehren beurteilen, die unabhängig von den übrigen behandelt werden kön­nen (vgl. Art. 91 Bst. a BGG). Schliess­lich werden Rückweisungsent­scheide, welche der unteren Instanz, an die die Sache zurückgewiesen wird, keinen Entscheidungsspielraum mehr belassen, weil die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Um­setzung des oberinstanzlich Angeordne­ten dient, wie Endentscheide be­handelt, obwohl sie das Verfahren (formell) nicht beenden (materieller End­entscheid; vgl. zum Ganzen etwa BGE 142 II 20 E. 1.2, 140 V 321 E. 3.1 f., 140 V 282 E. 2; BVR 2017 S. 205 E. 1.4; VGE 2017/189/190 vom 5.4.2018 E. 1.3, 2015/107/108 vom 9.12.2016 E. 1.3).

1.4 Die StRK hat die Sache zur Fortsetzung des Einspracheverfahrens im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen und so ihre Urteilsbegründung für die Steuerverwaltung rechtsverbindlich ausgestaltet. Diese wird na­ment­lich die geltend gemachten Aufwendungen für Reisespesen und Kunden­betreuung (vgl. angefochtene Entscheide E. 8.6) und die für die Fahrzeuge ver­buchten Aufwendungen und Abschreibungen (vgl. an­gefochtene Ent­scheide E. 13.3) zu überprüfen haben. Weiter hat die Vor­instanz erwogen, die Höhe der Aufrechnungen lasse sich nicht ab­schliessend bestimmen, weil die Steuerverwaltung mehrere Aspekte des Sachverhalts abzuklären haben werde; folglich werde sich die Steuer­verwaltung auch nochmals mit der Höhe der Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung zu befassen haben (vgl. angefochtene Entscheide E. 14.7). Die angefochtenen Rück­weisungs­entscheide schliessen damit weder das Verfahren ab noch be­handeln sie einzelne von anderen Rechts­begehren unabhängig be­urteil­bare Begehren, so dass es sich im Licht der dargestellten Rechtsprechung nicht um selbständig anfechtbare Teil­entscheide handelt. Die Steuer­verwaltung wird weitere Sachverhalts­abklärungen vorzunehmen haben. Es ver­bleibt ihr bei der Beurteilung der Streitigkeit ein Spielraum, weshalb die Rück­weisungsentscheide auch nicht als Endentscheide zu behandeln sind. Die angefochtenen Rückweisungs­entscheide stellen demnach Zwischen­entscheide im Sinn von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG dar. Da sie weder Zuständigkeit noch Ausstand oder Ablehnung betreffen, sind sie nur unter den qualifizierten Voraus­setzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 Bst. a und b VRPG beim Verwal­tungsgericht anfechtbar (vgl. zum Ganzen VGE 2017/189/190 vom 5.4.2018 E. 1.4, 2015/107/108 vom 9.12.2016 E. 1.3).

1.5 Die Beschwerdeführerin geht ausdrücklich von Teilentscheiden aus, was nach dem Gesagten unzutreffend ist. Sie setzt sich in ihrer Rechts­schrift dementsprechend nicht damit auseinander, dass sich ihre Be­schwerden gegen Zwischenentscheide richten. Sie zeigt nicht auf und es ist auch nicht ersichtlich, dass die angefochtenen Entscheide einen nicht wieder gutzumachenden Nach­teil bewirken könnten. Ebenso wenig ist er­kenn­bar, inwiefern eine Gutheis­sung der Beschwerden einen be­deutenden Auf­wand an Zeit oder Kosten für ein aufwendiges Beweis­verfahren zu ver­meiden vermöchte, auch wenn die Vorinstanz noch ge­wisse Sach­verhalts­abklärungen als notwendig erachtet. Damit sind die be­sonderen Vor­aus­setzungen für eine selbständige Anfechtung der als Zwischen­entscheide zu qualifizierenden Rückweisungsentscheide vom 10. Dezember 2019 nicht er­füllt. Auf die Beschwerden ist deshalb nicht einzutreten. Bei diesem Er­geb­nis ist nicht zu prüfen, ob die übrigen Sach­urteilsvoraussetzungen ge­geben wären.

1.6 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­waltungs­gericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3).

1.7 Beschwerden gegen Zwischenentscheide behandeln die Mitglieder des Verwaltungsgerichts als Einzelrichterin oder Einzelrichter (Art. 57 Abs. 2 Bst. b des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Ge­richts­behörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

2.

Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kosten­pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De­zem­ber 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungs­verfahrens­gesetz, VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet der Einzelrichter:

1. Auf die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011, 2012 und 2013 wird nicht eingetreten.

2. Auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011, 2012 und 2013 wird nicht eingetreten.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 1'500.--, werden der Be­schwerde­führerin auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:

-Beschwerdeführerin

-Steuerverwaltung des Kantons Bern

-Steuerrekurskommission des Kantons Bern

-Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Einzelrichter:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­des­ge­richt (BGG; SR 173.110) geführt werden.