Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2015 und 2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. September 2019; 100 18 597, 100 18 598; 200 18 490, 200 18 491)

100.2019.359/360U

STN/STS/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 14.September 2020

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident,

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Stohner

Gerichtsschreiberin Straub

A.________

vertreten durch Rechtsanwalt …

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2015 und 2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. September 2019; 100 18 597, 100 18 598; 200 18 490, 200 18 491)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.09.2020, Nrn. 100.2019.359/ 360U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Auf Einsprache hin veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.________ für das Steuerjahr 2015 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 233'100.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 250'000.-- (direkte Bundes­steuer) und für das Steuerjahr 2016 auf ein solches von Fr. 101'500.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 119'200.-- (direkte Bundes­steuer). Dabei berücksichtigte sie in teilweiser Gutheissung der Ein­sprachen die Abzüge der effektiven Kosten für die Liegenschaft Gbbl. Nr. 1________ in B.________ von Fr. 3'843.-- (Unterhaltskosten) und Fr. 2'470.-- (Be­triebs- und Verwaltungskosten) im Jahr 2015 sowie Fr. 3'534.-- (Unterhalts­kosten) und Fr. 2'018.-- (Betriebs- und Verwaltungskosten) im Jahr 2016.

B.

Am 20. Dezember 2018 gelangte A.________ an die Steuerrekurs­kommission des Kantons Bern (StRK) und beantragte sinngemäss, für die Liegen­schaft Gbbl. Nr. 1________ in B.________ sei anstelle der effekti­ven Kosten für den Liegen­schaftsunterhalt der Pauschalabzug zuzulassen. Die StRK wies den Rekurs und die Beschwerde mit Entscheiden vom 20. September 2019 ab.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 22. Oktober 2019 beantragt A.________, die Entscheide der StRK vom 20. September 2019 seien auf­zu­heben und die Sache zur Neubeurteilung an die StRK zurückzuweisen. Eventuell seien die angefochtenen Entscheide aufzuheben und das steuer­bare Einkommen für das Steuerjahr 2015 mit Fr. 211'416.-- (Kan­tons- und Ge­meindesteuern) bzw. Fr. 228'366.-- (direkte Bundessteuer) und für das Steuer­jahr 2016 mit Fr. 78'814.-- (Kantons- und Gemeinde­steuern) bzw. Fr. 96'563.-- (direkte Bundessteuer) zu veranlagen.

Mit Verfügung vom 23. Oktober 2019 hat der Abteilungspräsident die Ver­fahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie betreffend die direkte Bundessteuer vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 30. Ok­tober 2019 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 22. November 2019 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so­wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll­zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerde­führer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teil­ge­nommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind ein­gehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Be­schwerden ist einzutreten.

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­waltungs­gericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge­trennten Ver­fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der­selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die ein­schlägigen Be­stimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hin­sichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.3 Für die Berechnung der Streitwerte betrachtet das Verwaltungs­gericht die Steuerarten separat (vgl. E. 1.2 hiervor). Die Streitwerte meh­rerer strittiger Steuerjahre werden praxisgemäss zusammengerechnet. So­wohl im Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 (Verfahren 100.2019.359) als auch betreffend die direkte Bun­des­steuer 2015 und 2016 (Verfahren 100.2019.360) beträgt der Streitwert weniger als Fr. 20'000.--, womit die Beurteilung der Beschwerden grund­sätz­lich in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Ge­setzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]; vgl. VGE 2013/236/237 vom 11.4.2014 E. 1.5). Die rechtlichen Verhältnisse rechtfertigen indes eine Be­ur­teilung in Dreierbesetzung (vgl. Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG).

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechts­verletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Im Einspracheverfahren hat die kantonale Steuerverwaltung die­selben Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren (Art. 192 Abs. 1 StG; Art. 134 Abs. 1 DBG). Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und nach An­hören der steuerpflichtigen Person die Veranlagung auch zu deren Nach­teil abändern (Art. 193 Abs. 2 StG; Art. 135 Abs. 1 DBG). Die Steuer­rekurs­kommission hat im Rekurs- und Beschwerdeverfahren ebenfalls die gleichen Befugnisse wie die kantonale Steuerverwaltung im Veranlagungs­verfahren (Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG). Auch sie kann alle Steuer­faktoren neu festsetzen und nach Anhören der steuerpflichtigen Per­son die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern (Art. 199 Abs. 2 StG; Art. 143 Abs. 1 DBG). Entsprechend darf die steuerpflichtige Person im Verfahren vor der Steuerrekurskommission neue Begehren stellen oder früher gestellte Begehren erweitern (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 140 N. 43; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand­kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 140 N. 38). Die StRK hat auf neue Be­gehren einzutreten, sofern sie innerhalb des Streitgegenstands liegen, d.h. in einem inneren Zusammenhang zum bisher Angefochtenen stehen (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei­zerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 140 DBG N. 45).

2.2 Aufgrund des Gesagten war es zulässig, dass der Beschwerde­führer im Verfahren vor der StRK (entsprechend der Deklaration in den Steuer­erklärungen 2015 und 2016; vgl. Vorakten StV [act. 3B] pag. 56 bzw. pag. 129) den Pauschalabzug für die Unterhaltskosten der Liegenschaft Gbbl. Nr. 1________ in B.________ beantragte, obwohl ihm im Einspracheverfahren die Ab­züge für effektive Kosten gewährt worden waren, wie er es beantragt hatte. Die StRK ist zu Recht auf den Rekurs und die Beschwerde einge­treten (vgl. VGE 2016/215 vom 1.12.2017 E. 2.2).

3.

Der Beschwerdeführer führt zur Begründung seines Hauptbegehrens aus, die StRK habe den Streitwert falsch berechnet und zu Unrecht einen ein­zel­richterlichen Entscheid gefällt. Er habe im vorinstanzlichen Verfahren eine einzige Rechtsschrift für die Steuerjahre 2015 und 2016 eingereicht und die Vorinstanz habe in einem einzigen Entscheid über die beiden Steuer­jahre geurteilt. Die Streitwerte beider Steuerjahre seien zusammen­zuzählen.

3.1 Gemäss Art. 70 Abs. 4 Bst. c GSOG entscheiden die hauptamt­lichen Richterinnen und Richter der StRK als Einzelrichterin oder Einzel­richter, wenn der streitige Steuerbetrag Fr. 10'000.-- oder die bestrittene Busse Fr. 3'000.-- nicht übersteigt. Die StRK führte in ihrer Vernehm­las­sung vom 30. Oktober 2019 aus, bei der Streitwertberechnung werde nach konstanter Praxis jedes Steuerjahr und jede Steuerart einzeln be­trachtet. Dass im Zivilprozessrecht bei der Klagenhäufung der Streitwert zu­sammen­gerechnet werde, habe im Verfahren vor der StRK keine Be­wandtnis.

3.2 Den angefochtenen Entscheiden liegen vier getrennt geführte Ver­fahren zugrunde: Für jedes Steuerjahr erging je eine Veranlagungs­verfügung betreffend Kantons- und Gemeindesteuern und betreffend die direkte Bundessteuer. In den (parallel geführten) Einspracheverfahren er­gingen dementsprechend vier separate Entscheide der Steuerverwaltung. Dass die StRK diese vom Beschwerdeführer mit einer einzigen Rechts­schrift anhängig gemachten Verfahren aufgrund des Sachzusammenhangs und der für die beiden Steuerjahre und Steuerarten anwendbaren, weit­gehend gleichlautenden Bestimmungen gemeinsam behandelte und eine einzige Entscheidschrift verfasste, ist sachlich gerechtfertigt und aus ver­fahrens­ökonomischer Sicht sinnvoll. Es ändert indes nichts am Umstand, dass es sich um vier separate Verfahren handelte (vgl. entsprechend die vier Verfahrensnummern im Rubrum der angefochtenen Entscheide und die vier separaten Abweisungen im Entscheiddispositiv). Die in Art. 70 Abs. 4 GSOG vorgesehene einzelrichterliche Zuständigkeit in den in Bst. a-e aufgeführten Verfahren bezweckt die Entlastung der StRK in Streitig­keiten von geringerer Bedeutung und trägt damit namentlich zur effizienten Be­arbeitung der Rechtsmittel und einer wirtschaftlichen Ressourcen­verwendung bei. Es ist mit diesem Zweck vereinbar, dass Verfahren, die ge­meinsam geführt werden, den gesetzlich festgelegten Streitwert für die Be­handlung in einem Dreiergremium von Richterinnen und Richtern aber einzeln nicht erreichen, weiterhin einzelrichterlich entschieden werden, zu­mal sie durch die gemeinsame Behandlung nicht an Bedeutung gewinnen. Die Addierung der Streitwerte ist deshalb nicht angezeigt. Die vom Be­schwerde­führer aufgeführte Regelung für die Berechnung des Streitwerts bei einer Klagenhäufung nach Art. 93 der Schweizerischen Zivilprozess­ordnung (ZPO; SR 272) ist vorliegend nicht einschlägig: Während eine Person frei wählen kann, was sie mit ihrer Klage einfordert, bildet bei der nach­träglichen Rechtspflege wie vorliegend die Verfügung Ausgangspunkt des Verfahrens, so dass dessen Gegenstand von der betroffenen Person weder gewählt noch im Umfang verändert werden kann. Die gemeinsame Be­handlung mehrerer Verfahren im Rahmen der nachträglichen Rechts­pflege ist daher mit der Klagenhäufung nicht vergleichbar. Nach dem Ge­sagten hat die StRK kein Recht verletzt, indem sie einen einzelrichterlichen Ent­scheid fällte. Ihre Praxis erweist sich als zulässig.

4.

In materieller Hinsicht ist strittig, ob für die Liegenschaft Gbbl. Nr. 1________ in B.________ im Rahmen der Einkommensbesteuerung der Jahre 2015 und 2016 der Pauschalabzug für den Grundstückunterhalt zuzulassen ist (Art. 36 Abs. 2 StG und Art. 32 Abs. 4 Satz 1 DBG), oder ob eine überwiegend ge­schäft­liche Nutzung der Liegenschaft vorliegt und nur die effektiven Kosten zum Abzug gebracht werden können.

4.1 Bei Liegenschaften im Privatvermögen können namentlich die Un­ter­haltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (vgl. Art. 36 Abs. 1 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Gemäss Art. 36 Abs. 2 StG und Art. 32 Abs. 4 Satz 1 DBG kann die steuerpflichtige Person für Grundstücke des Privat­vermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschal­abzug geltend machen. Für die kantonalen Steuern bestimmt Art. 5 Abs. 1 der Verordnung vom 12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51), dass bei Grundstücken, die zum Geschäftsvermögen gehören und bei Grund­stücken des Privatvermögens mit vorwiegend geschäftlicher oder gewerb­licher Nutzung, nur die tatsächlichen Kosten abgezogen werden können. Im Bereich der direkten Bundessteuer kommt ein Pauschalabzug laut Art. 4 der hier noch anwendbaren Verordnung vom 24. August 1992 über den Ab­zug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direk­ten Bundes­steuer (alte Liegenschaftskostenverordnung; AS 1992 1792; in Kraft bis 31.12.2019) nicht in Betracht für Liegenschaften, die von Dritten vor­wiegend geschäftlich genutzt werden (vgl. auch Art. 5 Abs. 3 der Ver­ordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [Liegenschaftskosten­verordnung; SR 642.116]). Diese Verordnungsbestimmungen sind gemäss Recht­sprechung von Verwaltungsgericht und Bundesgericht gesetzes- und ver­fassungs­konform (VGE 22428/22429 vom 31.10.2005 E. 3.4; BGer 2C_996/2012 vom 19.4.2013 E. 7.4.2 in StR 68/2013 S. 795; je mit Hin­weisen).

4.2 Der Pauschalabzug dient in erster Linie der administrativen Verein­fachung und soll der steuerpflichtigen Person das Zusammentragen und Auf­bewahren der Unterlagen und der Steuerbehörde die Kontrolle dieser Unter­lagen ersparen. Er darf aber nicht dazu führen, dass der gesetzliche Grund­satz der Besteuerung des Reineinkommens (vgl. Art. 30 Abs. 1 StG, Art. 25 DBG und Art. 9 Abs. 1 StHG) bei Liegenschaften des Privat­vermögens verletzt wird, und soll deshalb nicht zur Anwendung kommen, wenn er zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt (VGE 22428/22429 vom 31.10.2005 E. 3.4.2; BGer 2C_1020/2017 vom 11.9.2018 E. 2.2.2 f. mit Hinweisen; vgl. auch BVR 2001 S. 296 E. 3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 59; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 26 f). Bei an Dritte ver­mieteten, von diesen überwiegend geschäftlich genutzten Liegenschaften des Privat­vermögens trägt regel­mässig die Mieterschaft die Unterhalts­kosten, welche sie buchhalterisch als Aufwand erfassen wird. Könnte die Eigentümerin bzw. der Eigentümer einer solchen Liegenschaft den Pauschalabzug geltend machen, bestünde die Gefahr, dass dieselben Kosten zweimal in Ab­zug gebracht würden. Da ein doppelter Abzug im Licht der Rein­einkommens­besteuerung zu offen­sichtlich unrichtigen Ergebnissen führen würde, stellt der Ausschluss des Pauschalabzugs gemäss Art. 5 Abs. 1 VUBV bzw. Art. 4 alte Liegen­schaftskostenverordnung eine für die Rein­einkommens­besteuerung er­forderliche Präzisierung von Art. 36 Abs. 2 StG bzw. Art. 32 Abs. 4 Satz 1 DBG dar (VGE 22428/22429 vom 31.10.2005 E. 3.4.2 mit Hinweisen). Bei Liegenschaften, die durch Dritte (überwiegend) ge­schäftlich oder gewerb­lich genutzt werden, können daher nur die effektiven Unterhaltskosten ab­gezogen werden; der pauschale Abzug ist nicht zulässig (vgl. VGE 22428/22429 vom 31.10.2005 E. 3.4.2; BGer 2C_1020/2017 vom 11.9.2018 E. 2.2.3 f. mit Hinweisen). Eine vor­wiegend geschäftliche Nutzung der Liegenschaft durch Dritte ist bei allen Nut­zungsformen anzu­nehmen, die keiner privaten Nutzung zu Wohn­zwecken entsprechen (vgl. BGer 2C_996/2012 und 2C_997/2012 vom 19.4.2013 E. 7.4.2 in StR 68/2013 S. 795, 2A.556/2004 vom 2.3.2005 E. 2.2.2 in ASA 75 S. 303, 2C_1020/2017 vom 11.9.2018 E. 2.2.1).

5.

Die Liegenschaft Gbbl. Nr. 1________ in B.________ befindet sich unbestrittener­massen im Privatvermögen des Beschwerdeführers. Ebenfalls unbestritten ist der Umstand, dass die Liegenschaft teilweise zu Wohnzwecken ver­mietet und teilweise geschäftlich genutzt wird. Strittig ist die Frage, ob die ge­schäftliche oder die private Nutzung in den Steuerjahren 2015 und 2016 über­wogen hat.

5.1 Die StRK und der Beschwerdeführer gehen für die genannten Steuer­jahre übereinstimmend von folgenden Erträgen aus:

Mieteinnahmen/Mietwert	** Steuerjahr 2015**	** Steuerjahr 2016**
Zahnarztpraxis (inkl. Garage und Aussen­parkplätze)	Fr. 60'786.--	Fr. 63'260.--
Mietwohnungen (inkl. Garage und Aussen­parkplätze)	Fr. 33'547.--	Fr. 33'090.--
«Disporaum» (Spielgruppe)	Fr. 11'184.--	Fr. 10'285.--
Notariat (inkl. Garagen und Aussen­parkplatz; Nutzung durch den Be­schwerdeführer)	Fr. 34'650.--	Fr. 34'800.--
Total	** Fr.140'167.--**	** Fr.141'435.--**

Der Beschwerdeführer macht vor dem Verwaltungsgericht nicht mehr gel­tend, für die Berechnung der Liegenschaftserträge und der anteilsmässigen Auf­teilung in geschäftliche und private Nutzung dürften die Parkplätze nicht be­rücksichtigt werden. In seine eigenen Berechnungen bezieht er die ent­sprechenden Erträge indes nicht mit ein. Da die Parkplätze ebenso wie die ver­mieteten Räumlichkeiten sowohl Einnahmen als auch Unterhalts­kosten ge­nerieren können, scheint es sachgerecht, sie zu berücksichtigen. Wie die Vor­instanz zutreffend festhielt, würde sich am Verhältnis zwischen ge­schäft­licher und privater Nutzung aber nichts ändern, wenn die Parkplätze un­berücksichtigt bleiben würden. Weitere Erwägungen hierzu erübrigen sich daher. Dass die Zahnarztpraxis als geschäftliche Nutzung und die Ver­mietung zu Wohnzwecken als private Nutzung zu qualifizieren sind, ist un­be­stritten. Für die Frage, welche Nutzungsart überwiegt, ist somit zu­nächst zu prüfen, ob die Vermietung der Räumlichkeiten im Untergeschoss der Liegen­schaft («Disporaum») an eine Spielgruppe als geschäftliche Nutzung zu qualifizieren ist.

5.2 Der Beschwerdeführer bringt vor, die Vermietung an eine Spiel­gruppe stelle eine Nebennutzung zur Wohnnutzung dar. Die Spielgruppe ver­folge keine wirtschaftlichen Zwecke und es würden keine Unterhalts­kosten auf die Mieterschaft überwälzt. Es liege daher keine geschäftliche Nut­zung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor. Dieser Ein­schätzung kann nicht gefolgt werden: Der Beschwerdeführer verkennt, dass der Begriff der geschäftlichen Nutzung im Zusammenhang mit der Frage der Zulässigkeit eines Pauschalabzugs gemäss bundesgerichtlicher Recht­sprechung weit zu fassen ist. Das Bundesgericht hat wiederholt aus­drück­lich festgehalten, dass eine geschäftliche Nutzung einer Liegenschaft durch Dritte für sämtliche Nutzungsformen anzunehmen ist, die keiner pri­vaten Nutzung zu Wohnzwecken entsprechen (vgl. vorne E. 4.2 in fine). Es ist demnach nicht relevant, ob der in der Liegenschaft des Beschwerde­führers eingemietete Verein wirtschaftliche Zwecke verfolgt. Spielgruppen be­zwecken die frühkindliche Bildung, Betreuung und Erziehung von Kindern im Vorschulalter und werden von einer ausgebildeten Spiel­gruppen­leiterin bzw. einem ausgebildeten Spielgruppenleiter geleitet; sie sind in der Regel entgeltlich (vgl. SSLV – Schweizerischer Spielgruppen-Leite­rInnen Verband, www.sslv.ch/definition-spielgruppe.html [zuletzt be­sucht am 4.8.2020], www.sslv.ch/elternbeitrag.html [zuletzt besucht am 4.8.2020]). Gemäss den Statuten des eingemieteten Vereins werden die Spiel­gruppenleitenden angemessen entschädigt; von den Eltern werden Bei­träge von Fr. 180.-- bis Fr. 200.-- pro Quartal (Besuch 1x pro Woche) er­hoben (vgl. https://....ch/angebot [zuletzt besucht am 4.8.2020]; vgl. auch Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 8.3.2019 zu Rekurs und Beschwerde, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 74). Wie die Vorinstanz korrekt ausgeführt hat, kommt diese Tätigkeit einem Ge­schäftsbetrieb nahe, auch wenn die Spielgruppe nicht gewinnorientiert ge­führt wird. Sie stellt offensichtlich keine private Nutzung zu Wohn­zwecken dar. Auch eine «Nebennutzung zur Wohnnutzung», welche der Be­schwerdeführer aus dem mit der Mieterschaft geschlossenen Standard­miet­vertrag ableitet, liegt nicht vor; im Übrigen ist weder ersichtlich noch wird geltend gemacht, dass in den Räumlichkeiten tatsächlich jemand wohnen würde. Die Qualifizie­rung der Nutzung durch die Spielgruppe als ge­schäftliche Nutzung ist daher nicht zu beanstanden.

5.3 Wenn die Spielgruppe als geschäftliche Nutzung qualifiziert wird, über­wiegt letztere sowohl für das Jahr 2015 als auch für das Jahr 2016, un­ab­hängig davon, wie die Eigennutzung der Wohnung im ersten Stock durch das Notariatsbüro des Beschwerdeführers mit Blick auf den Pau­schal­abzug ein­zuordnen ist. Für die Steuerjahre 2015 und 2016 ergeben sich Erträge aus geschäftlicher Nutzung von Fr. 71'970.-- bzw. Fr. 73'545.-- (jeweils ohne Notariatsbüro), ausmachend 51,35 % bzw. 51,99 % der Ge­samt­ein­nahmen aus der Liegenschaft. Es ist daher un­erheblich, ob auch der Miet­wert des Notariatsbüros zu den geschäftlichen Einnahmen zählt. Die Frage, ob bei der geschäftlichen Nutzung durch die Eigentümerin oder den Eigen­tümer der Liegenschaft (geschäftliche Eigenmiete) – wie vom Be­schwerde­führer behauptet – der Pauschalabzug zulässig wäre, weil ein solcher ge­mäss bundesrätlicher Verordnung (Art. 4 alte Liegenschafts­kosten­verordnung) und harmoni­sierungskonformer Auslegung der kanto­nalen Ver­ordnungsbestimmung (Art. 5 Abs. 1 VUBV) nur bei einer ge­schäftlichen Nut­zung durch Dritte ausgeschlossen sei, stellt sich somit im vorliegenden Ver­fahren nicht. Auf die entsprechenden Ausführungen in der Beschwerde ist nicht näher einzugehen. Es rechtfertigt sich aber immerhin der folgende Hin­weis: Eine Liegenschaft, die vorwiegend der selbständigen Er­werbs­tätig­keit der Eigentümerin oder des Eigentümers dient, zählt zum Ge­schäfts­vermögen (Art. 21 Abs. 2 Satz 3 StG und Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG) und ist somit vom Pauschalabzug ausgeschlossen (vgl. Art. 36 Abs. 2 StG und Art. 36 Abs. 4 DBG; vorne E. 4.1). Dass bei einer Liegen­schaft, die – wie vorliegend – zum Privat­vermögen gehört, weil sie nur teil­weise der selbständigen Erwerbstätigkeit des Eigentümers dient (und zu einem überwiegenden Teil privat und geschäftlich durch Dritte genutzt wird), für die Frage des Pauschalabzugs lediglich die Nutzung durch Dritte aus­schlaggebend sein soll, scheint daher nicht sachgemäss.

5.4 Zusammenfassend liegt – auch ohne Berücksichtigung des Miet­werts der Notariatsräumlichkeiten – eine überwiegend geschäftliche Nut­zung der Liegenschaft Gbbl. 1________ in B.________ vor. Der Pauschal­abzug ist daher ge­mäss Art. 36 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 5 Abs. 1 VUBV (Kantons- und Ge­meinde­steuern) bzw. Art. 32 Abs. 4 Satz 1 DBG i.V.m. Art. 4 alte Liegen­schafts­kostenverordnung (direkte Bundessteuer) nicht zulässig. Die Be­schwerden erweisen sich aufgrund dieser Erwägungen als unbegründet und sind abzuweisen.

6.

Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kosten­pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De­zem­ber 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungs­verfahrens­gesetz, VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 und 2016 wird abgewiesen.

3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 3'500.--, werden dem Be­schwerde­führer auf­erlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:

-Beschwerdeführer

-Beschwerdegegnerin

-Steuerrekurskommission des Kantons Bern

-Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­des­gericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.