Handänderungssteuer (Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 12. Februar 2018; 32.13-16.25)

100.2018.74U

HAT/SES/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 14.August 2020

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Stohner

Gerichtsschreiberin Seiler

A.________ AG

vertreten durch Rechtsanwalt …

Beschwerdeführerin

gegen

Kanton Bern

handelnd durch die Direktion für Inneres und Justiz,

Münstergasse 2, Postfach, 3000 Bern 8

Beschwerdegegner

betreffend Handänderungssteuer (Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 12. Februar 2018; 32.13-16.25)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 14.08.2020, Nr. 100.2018.74U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Mit Kaufvertrag vom 7. August 2014 erwarb die B.________ AG das un­bebaute Grundstück … Gbbl. Nr. 1________. Das Grundbuchamt See­land beurteilte die Handänderung als Kauf einer schlüsselfertigen Baute und legte mit Verfügung vom 10. Juni 2015 die Handänderungssteuer auf Fr. 105'470.-- fest, wobei es nebst dem deklarierten Landpreis von Fr. 790'000.-- auch die im Baugesuch vom 13. November 2013 genannten Werk­kosten von Fr. 5'250'000.-- (inkl. MWSt) zuzüglich der Projekt­entwicklungs­kosten von Fr. 225'000.-- (inkl. MWSt) für die Erstellung eines Laden­geschäfts sowie Wohnungen berücksichtigte. Die dagegen erhobene Ein­sprache hiess das Grundbuchamt Seeland teilweise gut und reduzierte die Handänderungssteuer auf Fr. 101'720.-- (Einspracheverfügung vom 16. März 2016).

B.

Gegen die Einspracheverfügung gelangte die B.________ AG am 13. April 2016 an die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendi­rektion des Kantons Bern (JGK; heute Direktion für Inneres und Justiz [DIJ]). Diese wies die Be­schwerde mit Entscheid vom 12. Februar 2018 ab.

C.

Dagegen hat die B.________ AG am 14. März 2018 Verwaltungs­gerichts­beschwerde erhoben und beantragt, der Entscheid der JGK vom 12. Fe­bruar 2018 sei aufzuheben und die Handänderungssteuer auf Fr. 14'220.-- festzusetzen. Eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an das Grundbuchamt, subeventuell an die JGK (heute DIJ) zurückzuweisen.

Der Kanton Bern, handelnd durch die JGK (heute DIJ), schliesst mit Be­schwerde­antwort vom 10. April 2018 auf Abweisung der Beschwerde.

D.

Am 12. Juni 2020 übernahm die A.________ AG durch Fusion die Aktiven und Passiven der B.________ AG, die in der Folge aus dem Handels­register gelöscht wurde.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zu­ständig (vgl. auch Art. 27 Abs. 3 des Gesetzes vom 18. März 1992 be­treffend die Handänderungssteuer [HG; BSG 215.326.2]).

1.2 Im Rahmen einer Fusion sind während Hängigkeit des verwal­tungs­gericht­lichen Verfahrens die Aktiven und Passiven der B.________ AG auf die A.________ AG übergegangen (vorne Bst. D; Handelsregistereintrag der A.________ AG; Firmennummer …). Damit hat von Gesetzes wegen ein Parteiwechsel stattgefunden (Gesamtrechtsnachfolge; Art. 13 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 83 Abs. 4 Satz 2 der Schweizerischen Zivilprozess­ordnung vom 19. Dezember 2008 [Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272] und Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spal­tung, Um­wandlung und Vermögensübertragung [Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301]; Michael Graber, in Basler Kommentar, 3. Aufl. 2017, Art. 83 ZPO N. 36 und 39; ferner für die bis Ende 2010 geltende Rechtslage Merkli/Aeschli­mann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 13 N. 13). Die B.________ AG hat am vorinstanzlichen Verfahren teil­genommen, die Beschwerdeführerin ist als deren Rechtsnachfolgerin durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutz­würdiges Inter­esse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG).

1.3 Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 26 Abs. 1 HG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist indessen auf das Eventual- so­wie das Subeventualbegehren, da die Beschwerdeführerin die ent­sprechenden Rückweisungsanträge in ihrer Beschwerdeschrift mit keinem Wort begründet (vgl. Art. 81 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG; vgl. Merkli/Aeschli­mann/Herzog, a.a.O., Art. 32 N. 15).

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechts­verletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Der zivilrechtliche Eigentumsübergang von Grundstücken unterliegt der Handänderungssteuer (Art. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 Bst. a HG). Die Steuer wird aufgrund der Gegenleistung für den Grundstückerwerb bemessen. Diese besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, welche die Käufer- der Verkäuferschaft oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat (Art. 6 HG). Bei Kaufverträgen über eine schlüsselfertige Baute oder Stock­werk­einheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Werkvertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werklohn) zu bemessen (Art. 6a HG). Sie beträgt 1,8 % (Art. 11 Abs. 1 HG).

2.2 Mit Art. 6a HG wollte der Gesetzgeber eine (namentlich) vom Bau­fort­schritt unabhängige Rechtsgrundlage für die Bemessung der Hand­änderungs­steuer schaffen, um die steuerliche Gleichbehandlung der Käufer­schaft bereits bebauter Grundstücke mit Personen zu gewährleisten, die eine künftige Baute erwerben (vgl. Nachtrag zum Vortrag des Regierungs­rats vom 19. März 1997, in Tagblatt des Grossen Rates 1998, Beilage 22 [nach­folgend: Vortrag zu Art. 6a HG], S. 6 ff.; Tagblatt des Grossen Rates 1998, S. 700 ff., insb. 705 [Votum Rytz]). Eingefügt wurde die in Art. 6a HG ver­ankerte Bemessungsgrundlage aufgrund einer wirtschaftlichen Aus­legung von Art. 6 HG. Anlass dafür war eine Praxisänderung des Ver­waltungs­gerichts: Danach bemisst sich die vermögensrechtliche Leistung der Käuferschaft auch nach dem Preis der noch zu erstellenden Baute, wenn der Werkvertrag aus wirtschaftlicher Sicht derart eng mit dem Kaufvertrag zu­sammenhängt, dass nicht die Herstellung, sondern die Übertragung im Vorder­grund steht, mithin der Vertragsgegenstand auch den Kauf einer künftigen Sache umfasst (BVR 1997 S. 344 mit Verweis auf BVR 1995 S. 267 bestätigt in BVR 2017 S. 529 E. 2.4; VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 2.2 [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2012/470 vom 5.1.2015 E. 2.3, 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.3, 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.5, je mit Hinweisen).

2.3 Nach der Rechtsprechung zu Art. 6a HG ist dann vom Erwerb einer künftigen Sache auszugehen, wenn Kauf- und Werkvertrag derart verbun­den sind, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht zustande gekom­men wäre, oder der eine doch jedenfalls den Beweggrund für den Ab­schluss des anderen bildete. Auf die äussere Form und Bezeichnung der Verträge kommt es nicht an (reiner Kaufvertrag über eine schlüsselfertige Baute, kombinierter Kauf-/Werk­vertrag, separate Kauf- und Werkverträge). Ebenso wenig ist er­forder­lich, dass die Verträge von den gleichen Parteien abgeschlossen worden sind; so kann der Werklohn trotz fehlender tatsäch­licher oder wirt­schaft­licher Identität der Verkäuferschaft des Grundstücks und der Werk­unter­nehmerin bzw. des Werkunternehmers auch dann in die Bemessungs­grund­lage einbezogen werden, wenn auf dem Kaufgrundstück bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist und die Käufer­schaft mit dem Generalunternehmen einen Werkvertrag nach Massgabe der bereits bewilligten Pläne für die Überbau­ung des Grundstücks abschliesst. Die gegenseitige Abhängigkeit muss sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Vertrags­schlusses ergeben. Es genügt, dass das Geschäft seinem wirtschaftlichen Gehalt nach dem Kauf einer künftigen Sache (meist schlüsselfertigen Baute) gleichkommt, mithin Erwerbsobjekt der Boden mitsamt der zu er­stellenden Baute bildet. Sind hingegen die (nach­einander oder auch gleich­zeitig abgeschlossenen) Verträge wirklich un­abhängig voneinander und ist die Käuferschaft im Zeitpunkt des Ab­schlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grund­stück überbauen will, tatsäch­lich noch frei, kann der Werklohn nicht der Handänderungssteuer unterstellt werden (BVR 2017 S. 529 E. 3, 1997 S. 344 E. 3; VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 2.3, in BN 2018 S. 262 ff. [be­stätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2012/470 vom 5.1.2015 E. 2.2, 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.2, 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.2, 23437 vom 28.5.2009 E. 3.2, 22314 vom 28.3.2006, in BN 2006 S. 231 E. 3.1 [bestätigt durch BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006]).

2.4 Für die Klärung der Frage, ob die für die Steuerbemessung mass­gebende Gegenleistung allein im Landpreis oder aber im Landpreis und Werk­lohn zu erblicken ist, ist in erster Linie von Bedeutung, ob die beiden Ver­träge aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Ver­trags­schlusses als Einheit zu verstehen sind. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts liegt ein solcher Vertragsverbund nicht nur dann vor, wenn zwischen Verkäuferschaft und Werkunternehmen eine tatsäch­liche oder wirtschaftliche Identität besteht oder diese doch zumindest zu­sammen­gewirkt haben. Das Gericht hat vielmehr die Anwendbarkeit von Art. 6a HG schon mehrfach auch in Fällen bejaht, wo die Verkäuferschaft und das Werkunternehmen nicht (gegen aussen sichtbar) zusammengewirkt haben. Entscheidende Indizien für die faktische und/oder rechtliche Bindung der Käuferschaft in Bezug auf den Bau eines Gebäudes oder einer Wohn­einheit bildeten dabei etwa die Verpflichtung zur Bezahlung eines Reugelds bzw. der Verlust von bereits bezahlten Projektierungskosten, falls nicht ein bereits involviertes Werkunternehmen beauftragt wird (z.B. VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 3.4, in BN 2018 S. 262 ff. [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.4.1), der Ab­schluss eines Werkvertrags vor dem Landkauf (VGE 22314 vom 28.3.2006, in BN 2006 S. 231 E. 3.3 [bestätigt durch BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006 E. 2.3]; vgl. auch den vor Inkrafttreten von Art. 6a HG ergangenen VGE 20554 vom 16.3.1999 E. 5b [bestätigt durch BGer 2P.123/1999 und 2P.198/1999 vom 25.7.2000 E. 2b]), die zeitliche Nähe zwischen Landkauf und Abschluss der Werkverträge beim Kauf einer Parzelle, die Teil einer Ge­samt­überbauung bildete und zuvor schlüsselfer­tig überbaut zum Verkauf an­geboten worden war, wobei die Käuferschaft für den Bau des sich optisch naht­los in die Gesamtüberbauung einfügen­den Einfamilienhauses das mit dem Vorprojekt befasste Architekturbüro beauftragt hat (VGE 2012/470 vom 5.1.2015) sowie der Eintritt in einen bereits bestehenden Totalunternehmer­werk­vertrag, welcher der (neuen) Bauherrschaft betreffend Art und Zeitpunkt der Überbauung sowie das ausführende (Total-)Unternehmen kaum Spiel­raum lässt (VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 2.4 [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], VGE 23437 vom 28.5.2009).

3.

Unter den Parteien ist strittig, ob sich die von der Beschwerdeführerin zu leis­tende Handänderungssteuer nur auf dem Landpreis oder auch auf dem Werk­preis bemisst.

3.1 Mit Kaufvertrag vom 7. August 2014 erwarb die Beschwerdeführerin von den Miteigentümern C.________, …, D.________ und … für Fr. 790'000.-- das 2'667 m2 umfassende unüberbaute Grund­stück … Gbbl. Nr. 1________. Gleichentags schloss sie mit der «E.________» (nach­folgend E.________ GmbH) einen Vertrag über Architekturleistungen für den von der E.________ GmbH bereits geplanten Neubau eines Wohn- und Ge­schäfts­hauses mit unterirdischer Einstellhalle. Das Architektenhonorar für be­reits erfolgte und zukünftige Leistungen wurde auf Fr. 647'952.50 (inkl. MWSt) fest­gelegt (Beilagen 5 und 7 zur Beschwerde­vernehmlassung des Grundbuch­amts Seeland vom 30.5.2016 [act. 3C]). Inhaber des Architekturbüros sind der (ehemalige) Miteigentümer des Grundstücks C.________ sowie der Sohn des (ehemaligen) Miteigentümers D.________, …. Die E.________ GmbH hatte bereits am 13. November 2013 in eigenem Namen das Baugesuch für die geplante Überbauung eingereicht. Darin wird die E.________ GmbH als Bauherrin und Projekt­verfasserin ge­nannt. Als ver­ant­wortliche Person für die «Selbstdeklaration Bau­kontrolle» wird C.________ bezeichnet (Beilage 2 zur Beschwerdevernehm­lassung des Grund­buchamts Seeland vom 30.5.2016 [act. 3C]). Das Vor­haben wurde am 6. Fe­bruar 2014 bewilligt (Beilage 4 zur Beschwerde­vernehmlassung des Grund­buchamts Seeland vom 30.5.2016 [act. 3C]). Be­reits Ende August 2014 begannen die Aushubarbeiten für den Neubau (Be­schwerde Ziff. 10).

3.2 Die JGK hat unter Würdigung der gesamten Umstände erwogen, der Wille der Beschwerdeführerin sei im Zeitpunkt des Landerwerbs auf den Er­werb einer schlüsselfertigen Baute gerichtet gewesen. So habe die E.________ GmbH bereits am 6. Februar 2014 – rund ein halbes Jahr vor dem Land­erwerb durch die Beschwerdeführerin – die Baubewilligung für den von ihr projektierten Neubau erhalten. Unerheblich sei insoweit, dass die Be­schwerde­führerin nach dem Landerwerb eine Projektänderung habe be­willigen lassen, da die Baute in den Grundzügen gleich geblieben sei (ange­fochtener Entscheid E. 4.2). Die Beschwerdeführerin habe lediglich Ände­rungen am Innenausbau vorgenommen, weshalb sie keinen massgeblichen Ein­fluss auf die Bauarbeiten gehabt habe (angefochtener Entscheid E. 7.2). Zwar habe die Beschwerdeführerin selber als Bauherrin und nicht die Ver­käufer­schaft oder die E.________ GmbH die Werkverträge für den Neubau unter­zeichnet; es sei aber nicht glaubhaft, dass sie beim Abschluss der Werk­verträge frei von jeglichen Bindungen gewesen sei. Vielmehr sei von einer wichtigen Koordinationsfunktion des Architekturbüros auszugehen. Des­halb komme der Grundstückserwerb dem Kauf einer schlüsselfertigen Baute gleich und die Handänderungssteuer sei auf der Summe von Land­preis und Werklohn zu erheben (angefochtener Entscheid E. 5).

3.3 Die Beschwerdeführerin hält dagegen, sie sei nicht (vertraglich) ver­pflichtet gewesen, das von der E.________ GmbH projektierte Bauvorhaben um­zusetzen. Weder der Kaufvertrag noch der Vertrag für Architektur­leistungen beinhalte eine entsprechende Verpflichtung (Beschwerde Ziff. 23). Dass sie nach dem Landerwerb eine Projektänderung habe be­willigen lassen, zeige, dass sie gerade keine schlüsselfertige Baute, sondern ein «Musterprojekt» erworben habe, das sie anschliessend basierend auf eigenen Abklärungen und Vorstellungen weiterentwickelt habe (Beschwerde Ziff. 34 ff.). Zwar habe die E.________ GmbH bereits vor dem Landerwerb Offerten eingeholt, aber sie habe mit den Handwerkern später selber Ver­trags­verhandlungen geführt und schliesslich mit den von ihr ausgewählten Hand­werkern direkt die gewünschten Werkverträge abschlossen. Dabei sei sie (teils) von den Empfehlungen der E.________ GmbH abgewichen, ohne fi­nan­zielle oder wirtschaftliche Nachteile zu erleiden (Beschwerde Ziff. 21 ff.). Mangels eines mit einem Generalunternehmen abgeschlossenen Werk­vertrags könne der Werklohn von vornherein nicht in die Bemessungs­grund­lage einbezogen werden (Beschwerde Ziff. 30 ff.). Ferner kritisiert die Be­schwerdeführerin die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zu Art. 6a HG. Für die Anwendung der Bestimmung sei ein qualifizierter Konnex zwischen Kauf- und Werkvertrag erforderlich, der sich aus einer engen wirt­schaft­lichen oder rechtlichen Verbindung zwischen Verkäuferschaft und Werk­lieferanten oder -lieferantinnen ergeben könne oder wenn eine Baubindung bestehe (Be­schwerde Ziff. 53 ff.). Der Verkäuferschaft müsse eine aktive Rolle zu­kommen und sie müsse die Dispositionsfreiheit der Käuferschaft ein­schränken (Beschwerde Ziff. 52 und 55).

4.

Die Beschwerdeführerin hat gleichentags den Kaufvertrag betreffend das Bau­land und den Vertrag über Architekturleistungen mit der E.________ GmbH geschlossen. Danach hat sie das von dieser geplante Projekt um­gesetzt, für das bereits eine Baubewilligung eingeholt worden war. Mithin liegt ein Dreiparteienverhältnis vor und ist zu prüfen, ob die Kauf- und Werk­verträge wirtschaftlich betrachtet so eng miteinander verbunden sind, dass ge­stützt auf Art. 6a HG die Handänderungssteuer auf Landpreis und Werk­lohn zu erheben ist.

4.1 Nach konstanter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist kein eigent­liches Zusammenwirken von Verkäuferschaft der Grundstücke und Werk­unternehmen und auch keine Baubindung notwendig, um einen An­wendungs­fall von Art. 6a HG zu begründen (vgl. vorne E. 2.4). Die ab­weichende Auffassung der Beschwerdeführerin findet weder im Wortlaut noch in der Entstehungsgeschichte von Art. 6a HG eine Stütze (vgl. Vortrag zu Art. 6a HG S. 10 f.). Die in der Lehre geäusserte Kritik (Toni Amonn, Hand­änderungssteuer bei schlüsselfertigen Bauten, in BN 2011 S. 154 ff.; Roland Pfäffli, Handänderungssteuer beim Baulandkauf, in BN 2018 S. 275 ff.; im gleichen Sinn jüngst auch Ernst Giger, Handänderungssteuer –Die schlüsselfertige Baute auf Abwegen oder die Suche nach der wahren Trag­weite von Art. 6a HG, in in dubio 2/2019 S. 83 ff., S. 87) trägt dem Um­stand zu wenig Rechnung, dass die Art. 6a HG zugrunde liegende Praxis vor allem die Beseitigung einer Ungleichbehandlung des Erwerbs bestehender und künftiger Bauten bezweckte (vorne E. 2.2). Von diesem Ziel hat sich auch der Gesetzgeber beim Erlass von Art. 6a HG leiten lassen. Im Zentrum der Betrachtung kann daher nicht ein allfälliges (gegen aussen sichtbares) Ver­halten der Verkäuferschaft liegen, sondern die Situation der Käuferschaft im Moment des Landerwerbs. Wer diese Situation herbeigeführt hat bzw. was die Gründe sind, weshalb sich die Käuferschaft in einer Situation fehlender Dispositionsfreiheit befindet, ist unter Rechtsgleichheitsgesichts­punkten nicht von Bedeutung (zum Ganzen: VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 4.2 [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.3, 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.5, 22314 vom 28.3.2006 E. 3.3; vgl. auch vorne E. 2.3 f.). Der vorliegende Sachverhalt ist daher ent­sprechend den Grundsätzen der bisherigen Praxis des Verwaltungsgerichts zu beurteilen.

4.2 Gemäss Ziff. V.1 des Kaufvertrags vom 7. August 2014 lagen beim Ver­tragsschluss keine Werkverträge zur Überbauung des Grundstücks «mit einem schlüsselfertigen Gebäude» vor und bestand auch nicht die Absicht, «un­mittelbar im Zusammenhang mit dem Grundstückerwerb solche Verträge ab­zuschliessen». Die Käuferschaft sei frei, ob und wie sie das Grundstück über­bauen wolle. Nach Ziff. 2.1 des gleichentags geschlossenen Vertrags über Architekturleistungen hatte die Beschwerdeführerin aber für die Projekt­entwicklung eine Pauschale von Fr. 225'000.-- zu entrichten und gemäss Ziff. 14 bei vorzeitiger Kündigung des Vertrags eine Konventionalstrafe von zwei Dritteln des «Resthonorars» zu leisten. Aus den genannten Verträgen er­gibt sich folglich (zwar) keine rechtliche Verpflichtung der Beschwerde­führerin zum Abschluss des jeweils anderen Vertrags oder bestimmter Werk­verträge. Eine solche ist indes auch nicht notwendig und es kann sich aus den (übrigen) Umständen ergeben, dass die Käuferschaft im Zeitpunkt des Grund­stückerwerbs in ihrer Entscheidung, ob, wie und wann sie ihr Grund­stück überbauen will, nicht mehr frei war.

4.3 Dies trifft hier zu, wobei entscheidend ist, dass die E.________ GmbH das Bauprojekt entwickelt hat und ihr für dieses bereits ein halbes Jahr vor Unter­zeichnung des Kaufvertrags und des Vertrags über Architektur­leistungen die Baubewilligung erteilt worden war (vorne E. 3.1). Die Be­schwerde­führerin hat die E.________ GmbH sodann gleichzeitig mit dem Er­werb des Grundstücks beauftragt, das geplante Projekt umzusetzen, und hat die rechtskräftige Bewilligung übernommen (vgl. zu den Projektänderungen hinten E. 4.4). Das ist – wie die Vorinstanz zu Recht erwogen hat – bereits ein gewichtiges Indiz dafür, dass die Beschwerdeführerin beim Abschluss des Kaufvertrags nicht mehr frei war zu entscheiden, ob und wie sie ihr Grund­stück überbauen wollte (angefochtener Entscheid E. 5.2; vgl. vorne E. 2.4; vgl. VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 3.4, in BN 2018 S. 262 ff. [be­stätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2012/470 vom 5.1.2015 E. 4.3, 23437 vom 28.5.2009 E. 3.4, 20554 vom 16.3.1999 E. 5b [bestätigt durch BGer 2P.123/1999 und 2P.198/1999 vom 25.7.2000]). Verstärkt wird dieser Eindruck dadurch, dass sie den für die Projektierungsarbeiten auf­gewendeten namhaften Betrag verloren und eine hohe Konventionalstrafe hätte bezahlen müssen, wenn sie ein anderes Projekt hätte bauen oder ein anderes Architekturbüro hätte beauftragen wollen (vorne E. 4.2). Zwar sind die Werkverträge erst nach dem Landerwerb unterzeichnet worden, den ein­zelnen Vereinbarungen kann jedoch entnommen werden, dass die ent­sprechenden Offerten mehrheitlich bereits vor der Unterzeichnung des Kauf­vertrags durch die E.________ GmbH eingeholt worden waren (vgl. insb. Ver­trag für Architekturleistungen, Bauingenieurleistungen, Baumeisterarbeiten, Flach­dach und Spenglerarbeiten, Belagsarbeiten, Sanitärinstallation, Elektro­installation; Beilagen 5, 6, 9, 10, 12, 18, 25 zur Beschwerdevernehm­lassung des Grundbuchamts Seeland vom 30.5.2016 [act. 3C]). Die damit zu­sammenhängenden Arbeiten wurden der Beschwerdeführerin ent­sprechend in Rechnung gestellt («Ausschreibung, Offertvergleich, Vergabe­antrag» im Betrag von Fr. 107'992.-- [ohne MWSt], vgl. Vertrag für Architek­tur­leistungen Ziff. 2.1 [Leistungen] und 2.3 [Art und Höhe der Vergütung]), was diese nicht bestreitet (Beschwerde Ziff. 24). Mit Blick darauf ist wenig glaub­haft, dass die Beschwerdeführerin sämtliche Verhandlungen neu hätte führen können und in der Wahl der Werkunternehmen – aus wirtschaftlicher Sicht – völlig frei gewesen ist. Selbst wenn sie gewisse Nachverhandlungen mit den offerierenden Unternehmen geführt hat, vereinzelt andere als die von der E.________ GmbH vorgeschlagenen Unternehmen gewählt und teils er­heb­lich von den Offerten abweichende Werklöhne bezahlt hat (Beschwerde Ziff. 24 f.; «Vergleich Vergabeanträge – abgeschlossene Werkverträge» [act. 3B] pag. 64), kam der E.________ GmbH sowohl bei der Planung des Pro­jekts als auch bei der Vorbereitung der Werkverträge die Federführung zu. Die einzelnen Werkverträge tragen denn auch den Briefkopf der E.________ GmbH (Beilagen 8-32 zur Beschwerdevernehmlassung des Grund­buch­amts Seeland vom 30.5.2016 [act. 3C]). Dass die Vorinstanz auf eine wichtige Koordinationsfunktion des Architekturbüros geschlossen und er­wogen hat, vor diesem Hintergrund könne nicht von einer vollkommenen Auto­nomie der Beschwerdeführerin ausgegangen werden (angefochtener Ent­scheid E. 5.2), ist daher nicht zu beanstanden (vgl. auch VGE 2012/470 vom 5.1.2015 E. 4.4). Zwar wendet die Beschwerdeführerin ein, die Vor­instanz habe den Vertrag für Architekturleistungen unzulässigerweise in einen Generalunternehmervertrag uminterpretiert (Beschwerde Ziff. 33). In­des kann unter den gegebenen Umständen keine Rolle spielen, ob die Käufer­schaft einen Vertrag mit einem Generalunternehmen oder – gestützt auf Vermittlung einer zentralen Stelle – Werkverträge direkt mit den Hand­werkern abschliesst (vgl. hierzu BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018 E. 2.3).

4.4 Unbehelflich ist das Argument der Beschwerdeführerin, sie habe nach Erwerb des «Musterprojekts» das gesamte Gebäudekonzept kritisch hinter­fragt und schliesslich 50 bauliche Änderungen vorgenommen, die eine Projekt­änderung nach sich gezogen hätten (Beschwerde Ziff. 26, 34 ff.). Sie macht damit sinngemäss geltend, stärker auf das Projekt Einfluss ge­nommen zu haben, als dies üblicherweise beim Erwerb von schlüsselfertigen Bauten möglich sei. – Zwar wurden am ursprünglichen Projekt tatsächlich ver­schiedene Änderungen vorgenommen («Übersicht über die vor­ge­nommenen Planänderungen Baueingabe vs. Ausführung» [act. 3B] pag. 65). So hat die Beschwerdeführerin im Untergeschoss zwei zusätzliche Lüftungs­schächte eingebaut, den Eingang zum Treppenhaus neu gestaltet und einen zu­sätzlichen Technikraum gebaut. Im Erdgeschoss hat sie ins­besondere die Zu­gänge zum Ladengeschäft und den «Aufenthaltsbereich» neu konzipiert, zu­sätzliche Räume geschaffen sowie die Fenster teilweise neu angeordnet (Ver­zicht auf Fenster im Raum «Früchte/Gemüse, Milch/Fleisch»; «zwei statt drei Fenster» an der Nordostfassade). Im Ober­geschoss wurden zwei Wohnungen vergrössert und zwei andere verkleinert. Anstelle eines einzigen Bades wurden in mehreren Wohnungen zwei Bäder eingebaut und die Grösse der Aussenterrassen bzw. der Terrassen im Innen­hof verändert so­wie teilweise die Zimmer, die Küche und das Bad neu angeordnet. Wie die Vor­instanz zutreffend angemerkt hat, hat die Käufer­schaft auch beim Erwerb schlüssel­fertiger Häuser und Wohnungen in Bezug auf den Innenausbau und die Raumaufteilung regelmässig Möglichkeiten, die Liegenschaft nach individuellen Bedürfnissen gestalten zu können (an­gefochtener Entscheid E. 7.2 mit Hinweis auf VGE 2012/470 vom 5.1.2015 E. 4.5). Bei den von der Be­schwerdeführerin vorgenommenen Änderungen handelt es sich über­wiegend um solche, die bloss den Innenausbau oder die Raumaufteilung be­treffen. Grossmehrheitlich hat sie das Bauvorhaben so übernommen, wie es von Anfang an geplant war, was sich auch darin zeigt, dass sie es mit einer ein­fachen Projektänderung ihren Bedürfnissen an­passen konnte. Sie räumt denn auch selber ein, sie habe das «Muster­projekt» «zugekauft», da es ihr «zu­sagte». Dies spricht dafür, dass die Be­schwerdeführerin noch während der Vertragsverhandlungen über den Kauf des Grundstücks beschlossen hatte, das bereits bewilligte Projekt gleich­zeitig mit dem Land zu erwerben und umzusetzen. Die vorgenommenen kleineren baulichen Anpassungen stehen einer Vertragsverbindung im Sinn von Art. 6a HG nicht entgegen (VGE 2012/470 vom 5.1.2015 E. 5.5, 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.5.2).

4.5 Sodann bestehen zwischen der E.________ GmbH und der Ver­käufer­schaft unbestrittenermassen enge personelle Verflechtungen (vgl. vorne E. 3.1). Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, dadurch nicht ver­pflichtet gewesen zu sein, die E.________ GmbH mit den Architektur­leistungen zu beauftragen und das von dieser geplante Projekt zu bauen (Be­schwerde Ziff. 39 ff.). Es erscheint jedoch unwahrscheinlich, dass die Ver­käuferschaft das Grundstück veräussert hätte, wenn die Beschwerde­führerin nicht gleichzeitig den Vertrag über Architekturleistungen unter­zeichnet hätte. Nicht glaubhaft ist zudem die Behauptung der Beschwerde­führerin, sie habe sich erst nach den geführten Nachverhandlungen zur Über­bauung des Grundstücks und zur Übernahme des durch die E.________ GmbH ausgearbeiteten Projekts entschlossen (Beschwerde Ziff. 41); dies um­so mehr, als sie an anderer Stelle selber vorbringt, sie hätte in der Phase der Kaufvertragsverhandlungen ein anderes Projekt entwickeln lassen, wenn ihr das bereits bewilligte nicht zugesagt hätte (Beschwerde Ziff. 37 f.). Zu Recht weist die Vorinstanz darauf hin, dass die Beschwerdeführerin mit er­heb­lichen Mehrkosten und zeitlichen Verzögerungen hätte rechnen müssen, wenn sie ein selbst ausgearbeitetes neues Projekt hätte realisieren wollen (an­gefochtener Entscheid E. 7.2). Die kurze Zeitspanne zwischen dem Ab­schluss des Kaufvertrags am 7. August 2014 und dem Beginn der Aushub­arbeiten Ende August 2014 bildet ein weiteres Indiz dafür, dass der Land­erwerb und die Umsetzung des bestehenden Projekts von langer Hand ge­plant waren (vgl. auch Vernehmlassung der JGK vom 10.4.2018, S. 2 oben). Der Wille der Be­schwerde­führerin war mithin im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags auf den Erwerb einer schlüsselfertigen Baute im Sinn der ein­schlägigen Recht­sprechung gerichtet.

4.6 Soweit die Beschwerdeführerin schliesslich eine Verletzung ihres An­spruchs auf rechtliches Gehör bzw. der Begründungspflicht rügt, weil sich die Vorinstanz nur ungenügend mit dem Sinn und Zweck von Art. 6a HG und der Regelungsabsicht des Gesetzgebers auseinandergesetzt habe (Be­schwerde Ziff. 45 ff.), ist Folgendes festzuhalten: Zwar garantiert der An­spruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 21 ff. VRPG sowie Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) namentlich das Recht, dass die Behörde die Vor­bringen der vom Entscheid in ihrer Rechtsstellung Betroffenen tatsäch­lich hört, prüft und bei der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die Ver­pflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen (vgl. Art. 52 Abs. 1 Bst. b VRPG). Dabei ist aber nicht erforderlich, dass sich diese mit allen Par­tei­standpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen aus­drücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesent­lichen Punkte beschränken. Grundsätzlich reicht aus, dass die Be­gründung den Betroffenen erlaubt, sich über die Tragweite des Ange­ordneten ein Bild zu machen und den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht an­zufechten (BVR 2018 S. 341 E. 3.4.2, 2016 S. 529 E. 4.3, 2012 S. 109 E. 2.3.3; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 52 N. 5 f.; BGE 143 III 65 E. 5.2, 142 II 154 E. 4.2, 140 II 262 E. 6.2). Hier hat sich die Vorinstanz ein­läss­lich mit den wesentlichen Aspekten der Streitsache befasst und ihre Ent­scheid­gründe umfassend erläutert. Von einer Verletzung der Begründungs­pflicht kann keine Rede sein.

4.7 Nach dem Gesagten ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass wirt­schaftlich betrachtet mit dem Landkauf der Erwerb einer schlüssel­fertigen Baute im Sinn von Art. 6a HG erfolgte. So kam der E.________ GmbH die Federführung bei der Entwicklung und Umsetzung des Neubaus zu: Schon ein halbes Jahr vor Abschluss des Architekturleistungsvertrags lag die Baubewilligung für das von ihr geplante Projekt vor. Sie holte vorgängig Offerten für die Bauarbeiten ein und war bis zur Inbetriebnahme des Neu­baus als Bauleiterin tätig. Zwischen ihr und der Verkäuferschaft bestanden so­dann enge personelle Verflechtungen. Hätte sich die Beschwerdeführerin für eine andere Unternehmung oder ein anderes Projekt entschieden, hätte sie erhebliche finanzielle Konsequenzen tragen müssen. Sie war nach dem Ge­sagten im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrem Ent­scheid, ob und wie sie das Grundstück überbauen wollte, nicht mehr frei. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz für die Bemessung der Hand­änderungssteuer auch auf den Werklohn abgestellt hat. Die Ermittlung des Werklohns ist unter den Verfahrensbeteiligten nicht streitig (vgl. insoweit auch VGE 2012/470 vom 5.1.2015 E. 4.7). Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen, soweit auf sie ein­zu­treten ist.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kosten­pflichtig (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 VRPG).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 5ʹ000.--, werden der Beschwerdeführerin auf­erlegt.

3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

4. Zu eröffnen:

-Beschwerdeführerin

-Direktion für Inneres und Justiz des Kantons Bern

und mitzuteilen:

Grundbuchamt Seeland

Der Abteilungspräsident:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.