Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 6. Juni 2017 - 100 16 444, 200 16 362)

100.2017.191/192U

ARB/DIS/KIB

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 25. April 2018

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, präsidierendes Mitglied

Verwaltungsrichter Häberli

Gerichtsschreiberin Kissel

A.________

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegner

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2015; Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge (Entscheide der Steuerre­kurskommission des Kantons Bern vom 6. Juni 2017; 100 16 444, 200 16 362)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.04.2018, Nrn. 100.2017.191/ 192U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Am 2. September 2015 wurde A.________ eine Kapitalleistung aus (beruf­licher) Vorsorge in der Höhe von Fr. 971'020.-- ausbezahlt. Die Steuerver­waltung des Kantons Bern, Region …, erhob mit Sonderver­anlagung vom 20. November 2015 für diese Kapitalleistung Steuern von Fr. 69'433.10 (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 22'333.-- (direkte Bundessteuer). Die dagegen gerichteten Einsprachen wies sie ab (Ent­scheide vom 19.8.2016).

B.

Am 8. September 2016 gelangte A.________ mit Rekurs und Be­schwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 6. Juni 2017 ab, soweit sie darauf ein­trat.

C.

Am 6. Juli 2017 hat A.________ in einer einzigen Rechtsschrift sowohl bez. der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundes­steuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er stellt folgenden Antrag: «Die Beschwerde sei vollumfänglich gutzuheissen.»

Mit Verfügung vom 7. Juli 2017 hat der Abteilungspräsident die Ver­fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes­steuer vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 3. August 2017 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 17. August 2017 je die Ab­weisung der Beschwerden. Mit Eingabe vom 11. September 2017 hat sich A.________ erneut zur Sache geäussert.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so­wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG).

1.2 Gemäss Art. 32 Abs. 2 VRPG müssen Parteieingaben einen Antrag und eine Begründung enthalten. Dem Antragserfordernis ist bereits Ge­nüge getan, wenn sich aus dem Zusammenhang und unter Zuhilfenahme der Begründung sinngemäss ergibt, was anbegehrt wird (vgl. BVR 2011 S. 391 E. 3.3; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 32 N. 13). Der Beschwerdeführer verlangt lediglich die Gutheissung der Beschwerde. Aus der Begründung ergibt sich, dass er die Besteuerung der Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge als zu hoch er­achtet. Er legt jedoch nicht dar, was eine angemessene Besteuerung wäre, womit unklar bleibt, was er anbegehrt. Auch an die Begründung einer Be­schwerde werden praxisgemäss keine hohen Anfor­derungen gestellt. Es reicht aus, wenn aus dem Rechtsmittel ersichtlich ist, inwiefern und wes­halb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Die Begründung muss sich allerdings wenigstens in minimaler Form mit dem angefochtenen Ent­scheid auseinandersetzen und sinngemäss darauf schliessen lassen, in­wiefern dieser unrichtig sein soll (statt vieler BVR 2006 S. 470 E. 2.4; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 32 N. 15). Ob die Beschwerde­schrift diese (herabgesetzten) Anforderungen erfüllt, ist ebenfalls fraglich, kann aber – wie bereits die Einhaltung des Antragserfordernisses – mit Blick auf die nachfol­genden Erwägungen offenbleiben.

1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steu­ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Da vorliegend die ein­schlägi­gen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitge­hend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Strei­tigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, die Veranlagungsverfügungen und die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung für die Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge würden an schweren formellen Mängeln leiden. Sie «seien in Form von Rechnungen ergangen» und enthielten keine Be­gründung. Dabei diene gerade das Einspracheverfahren «der vertieften Behandlung der vorgebrachten Rügen». Ausserdem seien die Einsprache­entscheide nicht unterzeichnet worden; insofern mangle es an einer «Gül­tigkeitsvoraussetzung» (vgl. Beschwerde Ziff. 3).

2.2 Veranlagungsverfügungen undEinspracheentscheide werden der steuerpflichtigen Person schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittel­belehrung enthalten (Art. 159 Abs. 1 StG; Art. 135 Abs. 2 DBG). Zur Schriftlichkeit gehört grundsätzlich auch die eigenhändige Unterschrift; doch ist bei Verfügungen und Entscheiden, die im Rahmen der Massen­verwaltung ergehen, die Unterschrift entbehrlich (Art. 151 StG i.V.m. Art. 52 Abs. 1 Bst. g VRPG; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 52 N. 20; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 116 N. 45). Der Einspracheentscheid muss zudem begründet werden (Art. 193 Abs. 3 StG; Art. 135 Abs. 2 DBG). Der Begründungspflicht ist dabei Genüge getan, wenn die Begründung des Entscheids so abgefasst ist, dass sich die Be­troffenen über dessen Tragweite ein Bild machen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegun­gen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt. Das bedeutet nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tat­be­ständli­chen Behauptung, mit jedem rechtlichen Einwand und mit jedem einzelnen Beweismittel auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichts­punkte beschränken (vgl. BVR 2015 S. 234 E. 3.2, 2013 S. 407 E. 3.2, 2012 S. 326 E. 4.1; vgl. statt vieler BGE 140 II 262 E. 6.2; Merkli/Aeschlimann/Her­zog, a.a.O., Art. 52 N. 5 f.).

2.3 Die Vorinstanz hat zutreffend erwogen, auch bei Einspracheent­scheiden handle es sich um Massenverfügungen, weshalb eine Unterschrift entbehrlich sei (angefochtene Entscheide E. 2.1; vgl. BGE 112 V 87 E. 1, 108 V 232 E. 2b, 105 V 248 E. 4; BGer 9C_597/2014 vom 10.12.2014 E. 4.3). Der Beschwerdeführer bringt nichts vor, was diese Ausführungen als rechtsfehlerhaft erscheinen liesse. Soweit er geltend macht, die Be­steuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge sei ein «separates Individu­alverfahren mit eher singulärem Charakter» (Beschwerde Ziff. 3), handelt es sich dabei um eine subjektive Einschätzung, die an der Qualifizierung der Einspracheentscheide als Massenverfügungen nichts zu ändern ver­mag. Die Unterzeichnung der Einspracheentscheide war mithin nicht erfor­derlich. Was die angebliche Verletzung der Begründungspflicht anbelangt, hat die StRK den Beschwerdeführer zu Recht an das Schreiben der Steu­erverwaltung vom 13. Juni 2016 erinnert, worin diese auf die für die Be­steuerung der Kapitalleistung aus Vorsorge massgebenden rechtlichen Grundlagen verwiesen hatte. Auch wenn die Begründung kurz sei, könne ihr der Beschwerdeführer die Beweggründe für die Abweisung der Einspra­che ohne weiteres entnehmen (vgl. angefochtene Entscheide E. 2.3). Er­gänzend bleibt festzuhalten, dass die Steuerverwaltung nicht gehalten war, die in einem früheren (aktenkundigen) Schreiben dargelegte Begründung in den Einspracheentscheiden zu wiederholen; dies umso weniger, als das Festhalten an einer auf einer klaren gesetzlichen Bestimmung beruhenden Veranlagung ohnehin nicht vieler Worte bedarf (vgl. vorne E. 2.2; Ein­spracheentscheide vom 19.8.2016, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 12 und 9; vgl. BGE 140 II 262 E. 6.2; BGer 2C_1207/2012 vom 20.12.2012 E. 2.2). Die StRK hat somit eine Gehörsverletzung wegen mangelnder Begründung zu Recht verneint. Soweit der Beschwerdeführer die Entscheide der StRK ebenfalls als ungenügend begründet erachtet (vgl. Beschwerde Ziff. 3, letzter Abschnitt), ist auch diese Kritik unberechtigt: Die StRK hat sich einlässlich mit den wesentlichen Aspekten der Streitsache befasst und ihre Entscheidgründe umfassend erläutert. Ebenso wenig ist eine Gehörsverletzung darin zu erblicken, dass sie sich nicht mit jedem seiner Vorbringen auseinandergesetzt hat; sie durfte sich vielmehr auf die für den Entscheid we­sentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 142 II 154 E. 4.2 [Pra 105/2016 Nr. 98], 140 II 262 E. 6.2; BVR 2016 S. 529 E. 4.3; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 52 N. 5 ff.).

3.

3.1 Des Weiteren macht der Beschwerdeführer geltend, die Steuer sei «stark überhöht», weise einen konfiskatorischen Charakter auf und verletze mithin die Eigentumsgarantie. Da das bezogene Kapital auch der Vermö­genssteuer unterliege, komme es zu einer «Doppel- bzw. Mehrfachbesteu­erung» (vgl. Beschwerde Ziff. 2 und 4).

3.2 Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson­dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Kapitalleistungen aus Vorsorge werden gesondert, das heisst ge­trennt vom übrigen Einkommen und zu einem Vorzugssatz besteuert (sog. Vorsorgetarif; vgl. Art. 44 StG bzw. Art. 38 DBG; vgl. auch Art. 11 Abs. 3 StHG). Als Kapitalleistungen aus Vorsorge gelten vorab Kapitalleis­tungen aus AHV/IV (1. Säule), aus beruflicher Vorsorge (2. Säule) und aus aner­kannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) sowie Zahlun­gen bei Tod und für bleibende körperliche und gesundheitliche Nachteile (vgl. Art. 44 Abs. 1 Bst. a und b StG; Art. 38 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 DBG). Die Festsetzung der Steuertarife, Steuersätze und Steuer­freibeträge liegt im Kompetenzbereich der Kantone (sog. Tarifautonomie, vgl. Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG; Art. 129 Abs. 2 Satz 2 der Bundesverfas­sung [BV; SR 101]; Reich/Beusch, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Vorbem. zu Art. 1/2 StHG N. 30). Eine gegen die Eigentumsgarantie (Art. 26 Abs. 1 BV; Art. 24 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) verstossende konfis­katorische Besteuerung liegt dann vor, wenn die Steuer das Institut des Eigentums in Frage stellt; dem Abgabepflichtigen darf das Vermögen nicht durch übermässige Besteuerung nach und nach entzogen werden und das Gemeinwesen ist verpflichtet, privates Vermögen in seiner Substanz zu wahren sowie die Möglichkeit der Neubildung von Vermögen zu erhalten. Ob eine konfiskatorische Besteuerung vorliegt, beurteilt sich nach der Ge­samtheit aller konkreten Umstände wie Steuersatz, Bemessungsgrundlage, Dauer des fiskalischen Eingriffs und dessen Kumulation mit anderen Abga­ben (BGE 143 I 73 E. 5.1 [Pra 107/2018 Nr. 40]).

3.3 Die StRK hat dargelegt, dass die Steuerverwaltung die für die Kapi­talleistung aus Vorsorge geschuldete Steuer übereinstimmend mit den ge­setzlichen Grundlagen berechnet hat. Weiter hat sie die Voraussetzungen für das Vorliegen einer konfiskatorischen Besteuerung zutreffend wieder­gegeben und in Bezug auf die hier interessierende Besteuerung zu Recht verneint (vgl. angefochtene Entscheide E. 3.1). Der Beschwerdeführer legt auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht dar, inwiefern die einma­lige Steuer, die lediglich insgesamt 9,45 % der Vorsorgeleistung beträgt, konfiskatorischen Charakter aufweise. Er verkennt vielmehr, dass er dank der vom übrigen Einkommen getrennten Veranlagung zu einem ermässig­ten Tarif von einer sehr milden und gegenüber einem Bezug in Rentenform privilegierten Besteuerung profitiert (vgl. Kästli/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuer­gesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 44 N. 1 und 20 ff.; Ivo P. Baumgartner, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 38 DBG N. 1 ff., insb. N. 3). Es liegt somit kein unzuläs­siger Eingriff in die Eigentumsgarantie vor. Dass das bezogene Vorsorge­kapital im Kanton gegebenenfalls der ebenfalls milden und nicht konfiskato­risch ausgestalteten Vermögensbesteuerung unterliegt (vgl. insb. Art. 66 StG), vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Auch nicht der Umstand, dass die Kapitalleistung in einem anderen Kanton allenfalls tiefer besteuert worden wäre. Inwiefern der Beschwerdeführer darin einen «Be­weis für die Verfassungswidrigkeit der Sondersteuer» erkennen will (Be­schwerde Ziff. 5), ist nicht nachvollziehbar (zur Tarifautonomie der Kantone vgl. vorne E. 3.2).

3.4 Weiter liegt keine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots (Art. 8 Abs. 1 BV bzw. Art. 10 Abs. 1 KV) vor. Der Beschwerdeführer fühlt sich insofern ungleich behandelt, als er eine höhere Steuer auf der gesamten Kapitalleistung aus Vorsorge leisten müsse, als dies bei Steuerpflichtigen der Fall sei, die sich für den Bezug einer Rente entschieden hätten. Die Steuer für die Kapitalleistung aus Vorsorge weise somit einen «pönalen Charakter» auf (Beschwerde Ziff. 6 f.). Zu Recht hat jedoch die Vorinstanz den Beschwerdeführer darauf hingewiesen, dass gerade die Besteuerung der Vorsorgeleistung in Form des Kapitalbezugs milder ist als die Besteue­rung der Renten als Einkommen (vgl. angefochtene Entscheide E. 3.2; E. 3.3 hiervor), weshalb vorliegend keine Ungleichbehandlung zu erkennen ist.

4.

Schliesslich bringt der Beschwerdeführer sinngemäss vor, entgegen der Ansicht der StRK stellten die Verzugszinsen einen Bestandteil der Steuer­forderung dar, weshalb diese zusammen mit der Steuerforderung anfecht­bar seien und die StRK somit zu Unrecht insoweit nicht auf seine Rechts­mittel eingetreten sei (vgl. Beschwerde Ziff. 9). Die StRK hat ihr Nichtein­treten damit begründet, dass über die Erhebung und Höhe der Verzugszin­sen noch keine anfechtbare Verfügung vorliege und es mithin an einem Anfechtungsobjekt fehle (vgl. angefochtene Entscheide E. 1). – Im Be­schwerdeverfahren können nur Rechtsverhältnisse beurteilt wer­den, zu denen die zuständige Verwaltungsbehörde vorgängig verbindlich – in Form einer Verfügung – Stellung genommen hat. Insoweit bestimmt die Verfü­gung den beschwerdeweise weiterziehbaren Anfechtungsgegenstand. Bei der StRK können keine anderen Handlungsformen der Verwaltung zur Überprüfung gebracht werden. Wenn und soweit keine Verfügung ergan­gen ist, fehlt es an einem Anfechtungsobjekt und somit an einer Prozess­voraussetzung (vgl. VGE 2016/14/15 vom 13.1.2017 E. 3.2, 2010/366/367 vom 13.9.2011 E. 2 mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 II 382 E. 1.2.3). Vor der StRK waren die Einspracheent­scheide angefochten, mit denen die Steuerverwaltung die Steuerfaktoren, die massgebenden Steuersätze und die geschuldeten Steuerbeträge für die Kapitalleistung aus beruflicher Vor­sorge für das Steuerjahr 2015 festgesetzt hatte (Art. 175 Abs. 1 Bst. a-c StG; Art. 131 Abs. 1 DBG). Den Einspracheentscheiden beigelegt war eine Abrechnung über die gestützt auf die Veranlagung und die ge­leistete Akontozahlung noch offene Steuerforderung einschliesslich aufge­laufe­ner Verzugszinsen. Diese Abrechnung (Entscheidrechnung vom 19.8.2016, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 13) war weder als Verfügung be­zeichnet noch mit einer Rechtsmittelbelehrung oder einer Verfügungsformel versehen und weist offensichtlich nicht die vom Verfü­gungsbegriff gefor­derten Strukturmerkmale auf (vgl. dazu statt vieler BGE 139 V 72 E. 2.2.1, 135 II 38 E. 4.3; BVR 2013 S. 423 E. 2.2). Insbe­sondere bewirkt sie keine verbindliche Regelung von Rechten oder Pflich­ten des Beschwerdeführers und fehlt es ihr mangels Rechtsverbindlichkeit an der Vollstreckbarkeit (vgl. Art. 238 StG; Art. 165 DBG). Über die in der Entscheidrechnung enthalte­nen Verzugszinsen ist somit nicht in Form einer anfechtbaren Verfügung entschieden worden, weshalb die StRK zutreffend festgestellt hat, sie seien vom Dispositiv der Einspracheentscheide nicht mitumfasst (angefochtene Entscheide E. 1). Damit hat es im vor­instanzli­chen Verfahren insoweit an einem Anfechtungsobjekt gefehlt, wes­halb die StRK auf das diesbezügliche Rechtsbegehren zu Recht nicht eingetreten ist.

5.

Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als offensichtlich un­begründet und sind abzuweisen, soweit auf sie einzutreten ist. Das Ver­waltungsgericht beurteilt solche Fälle in Zweierbesetzung (vgl. Art. 56 Abs. 3 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Ge­richtsbehörden und der Staatsanwalt­schaft [GSOG; BSG 161.1]).

Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kosten­pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfah­rensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird abge­wiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 2ʹ000.--, werden dem Be­schwerdeführer auferlegt.

4. Zu eröffnen:

-dem Beschwerdeführer

-der Steuerverwaltung des Kantons Bern

-der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

-der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Das präsidierende Mitglied:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diese Urteile kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün­dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.