Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. März 2017 - 100 16 405, 200 16 329)

100.2017.102/103U

ARB/SPA/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil der Einzelrichterin vom 13. März 2018

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa

Gerichtsschreiber Spring

A.________

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. März 2017; 100 16 405, 200 16 329)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.03.2018, Nrn. 100.2017.102/ 103U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

A.________ ersuchte am 12. Juni 2016 um Erlass der rechtskräftig veran­lagten Kantons- und Gemeindesteuern von insgesamt Fr. 1'724.85 (inkl. Verzugszinsen) sowie der direkten Bundessteuer von Fr. 35.40 (inkl. Ver­zugszinsen) des Jahres 2015. Mit Entscheiden vom 19. August 2016 – eröffnet durch die Steuerverwaltung des Kantons Bern – wies die Steuer­verwaltung der Einwohnergemeinde (EG) B.________ die Gesuche als Erlass­behörde ab.

B.

Dagegen erhob A.________ am 21. August 2016 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Verfahren vereinigte und die Rechtsmittel am 9. März 2017 abwies.

C.

Am 5. April 2017 hat A.________ gegen die Entscheide der StRK Ver­waltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sinngemäss beantragt er, die Ent­scheide der StRK seien aufzuheben und die Kantons- und Gemeinde­steuern sowie die direkte Bundessteuer 2015 zu erlassen.

Der Abteilungspräsident i.V. hat am 12. April 2017 die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer ver­einigt.

Mit Eingabe vom 7. Mai 2017 hat A.________ ein Gesuch um unentgelt­liche Rechtspflege inkl. Beilagen eingereicht.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 16. Mai 2017 bzw. Beschwerdeantwort vom 19. Juni 2017 die Abweisung der Beschwerden.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll­zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerde­führer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teil­genommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten.

1.2 Für den Erlass der Kantonssteuern und der direkten Bundessteuer ist grundsätzlich die kantonale Steuerverwaltung zuständig (vgl. Art. 240 Abs. 3 StG; Art. 167b Abs. 1 DBG). Die Finanzdirektion kann die entspre­chende Entscheidbefugnis jedoch einer Gemeinde übertragen (Art. 240 Abs. 3 Bst. b StG; in Bezug auf die direkte Bundessteuer i.V.m. Art. 3 BStV). So wurde bezüglich der EG B.________ verfahren, welcher die Erlass­kompetenz für die auf ihrem Territorium erhobenen Kantons- und Bundes­steuern zukommt und die deshalb für den erstinstanzlichen Erlassentscheid verantwortlich zeichnet (vgl. vorne Bst. A). Die einschlägige Vereinbarung sieht aber offenbar vor, dass in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren die kantonale Steuerverwaltung ihre Rechte selber wahrt.

1.3 Neben dem Erlass der direkten Bundessteuer und der Kantons­steuer ist auch jener der Gemeindesteuer 2015 streitig. Für den diesbezüg­lichen Entscheid ist die Gemeinde zuständig, wobei sie ihre Erlasskompe­tenz der für den Erlass der Kantonssteuern zuständigen kantonalen Behörde übertragen kann (Art. 240 Abs. 4 StG). Die EG B.________ hat am 19. August 2016 den anbegehrten Erlass der direkten Bundessteuer 2015 und der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 abgelehnt und damit erst­instanzlich (auch) über den Erlass ihrer Steuerforderung befunden (Bst. A vorne). Am 28. Februar 2013 hat sie mit Generaldelegation ihre «Kompe­tenz zur Wahrung der Gemeindeinteressen in den Steuerjustizverfahren» an die Steuerverwaltung abgetreten bzw. delegiert. Aufgrund dieser steu­ergesetzlich ausdrücklich vorgesehenen «Kompetenzdelegation» (so Er­läuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 303) ist die Steuerverwaltung be­fugt, anstelle der materiell berechtigten EG B.________ das Rechtsmittelverfahren in eigenem Namen (auch) hinsichtlich des Erlasses der Gemeindesteuern zu führen (vgl. BVR 2014 S. 197 [VGE 2013/184/185 vom 29.1.2014] nicht publ. E. 1.3 mit Hinweisen). Damit erübrigt es sich, die EG B.________ als not­wendige Partei in das Verfahren einzubeziehen.

1.4 Die vorliegenden Entscheide fallen in die einzelrichterliche Zustän­digkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

1.5 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Hinsichtlich des strittigen Bundessteuererlasses ist zunächst das anwendbare Recht zu klären: Die Rechtmässigkeit einer Verwaltungs­verfügung ist grundsätzlich nach der Rechtslage zur Zeit ihres Erlasses zu beurteilen (statt vieler BVR 2015 S. 491 E. 4.1 mit Hinweisen; BGE 141 II 393 E. 2.4 [Pra 105/2016 Nr. 52] mit Hinweisen). Massgebend ist somit das im Zeitpunkt des Entscheids über das Erlassgesuch geltende (materielle) Recht. Die Verwaltungsverfahren haben mit Erlassverfügungen vom 19. August 2016 ihren Abschluss gefunden, womit bezüglich des strit­tigen Bundessteuererlasses die ab 1. Januar 2016 gültigen Neuregelungen des DBG sowie der Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Be­handlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuer­erlassverordnung, EV DBG; SR 642.121) zur Anwendung gelangen (vgl. Art. 20 EV DBG; für eine Übersicht über die geänderten Erlasse «Bundes­gesetz über eine Neuregelung des Steuererlasses» [Steuererlassgesetz; AS 2015 S. 9 ff.]).

2.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich des Erlasses kantonaler Steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die Entscheide, gleich wie wenn eine Veranlagung von Einkommens­steuern im Streit liegt, in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Zwar sind die Rechts­normen des kantonalen und eidgenössischen Rechts im Bereich des Steu­ererlasses nicht harmonisiert und unterscheiden sich deshalb teilweise; insbesondere gewährt das Bundesrecht den Steuerpflichtigen – anders als das kantonale Steuergesetz – keinen Rechtsanspruch auf Steuererlass (vgl. Art. 167 Abs. 1 DBG sowie Botschaft des Bundesrats zum Steuer­erlassgesetz, in BBI 2013 S. 8435 ff., S. 8438 und 8441 ff., wonach das neue Steuererlassrecht diesbezüglich nicht geändert hat; statt vieler BGer 2P.390/1998 vom 8.2.1999, in ASA 68 S. 77 E. 1, 2D_27/2013 und 2D_28/2013 vom 27.6.2013 E. 2; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 167 N. 12, a.M. Beusch/Raas, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Vor­bemerkungen Art. 167-167g DBG N. 12 f., Art. 167g DBG N. 14, Frage offengelassen in Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 167 N. 4 ff.). Im Ergebnis besteht aber dennoch eine derart weitgehende inhaltliche Übereinstimmung zwischen der Rege­lung des Kantons Bern und jener des Bundes, dass sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidge­nössischer Steuern rechtfertigt.

3.

Gemäss Art. 240 Abs. 1 StG bzw. Art. 167 Abs. 1 DBG können rechts­kräftig festgesetzte Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern bzw. direkte Bundessteuern sowie Zinsen, Gebühren und allenfalls (gewisse) Bussen ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre Zahlung in Ausnahmefällen mit einer erheblichen bzw. grossen Härte verbunden wäre. Bei solchen Gegebenheiten soll ein Steuererlass zur langfristigen bzw. dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen (Art. 240a Abs. 1 StG bzw. Art. 167 Abs. 2 DBG). Allerdings ist trotz Vor­liegens eines Härtefalls unter anderem dann ganz oder teilweise von einem Steuererlass abzusehen, wenn die steuerpflichtige Person überschuldet ist und ein Steuererlass vorab ihrer übrigen Gläubigerschaft zugute kommen würde, es sei denn, die anderen Gläubigerinnen und Gläubiger verzichten im gleichen Ausmass wie das Gemeinwesen auf ihre Forderungen (Art. 240c Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 3 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2 EV DBG). Eine Überschuldung liegt bei natürlichen Personen dann vor, wenn ihre Passiven, d.h. ihre Schulden, grösser sind als ihre Aktiven bzw. Ver­mögenswerte (vgl. BGer vom 19.3.1981, in ASA 52 S. 518 E. 3 und 5; zu­letzt VGE 2017/66 vom 20.11.2017 E. 3.2). Ist eine steuerpflichtige Person überschuldet, befindet sie sich zwar in besonders schwierigen finanziellen Verhältnissen. Weil ihre Mittel aber nicht zur Deckung aller Forderungen ausreichen, würde von einem Verzicht der Steuerbehörden primär ihre übrige Gläubigerschaft profitieren, welche beim Zugriff auf das pfändbare Einkommen und Vermögen eine Konkurrentin verliert. Nur wenn die übri­gen Gläubigerinnen und Gläubiger im gleichen Umfang wie die Steuer­behörden auf ihre Forderungen verzichten, profitiert niemand vom Verzicht der anderen und der Steuererlass trägt unmittelbar zur langfristigen und dauernden Sanierung der Finanzen der steuerpflichtigen Person selbst bei (vgl. BGer 2P.307/2004 vom 9.12.2004 E. 3.2; BGer vom 19.3.1981, in ASA 52 S. 518 E. 5; statt vieler VGE 2017/66 vom 20.11.2017 E. 3.2; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskom­mentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 240c N. 7; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 31 N. 16). Für die Beurteilung der Überschuldung werden nicht nur die aktuellen, fälligen Forderungen der übrigen Gläubigerinnen und Gläubiger berücksichtigt, sondern auch vorhandene Pfändungsverlustscheine (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 240c N. 8; zur Abgrenzung zwischen Pfändungs- und Konkursverlustscheinen auch VGE 2009/229 vom 16.7.2010 E. 4.5 ff.).

4.

4.1 Die StRK hat festgehalten, dass eine Notlage und damit eine Be­jahung eines Härtefalls beim Beschwerdeführer nicht ausgeschlossen wer­den könne (vgl. angefochtene Entscheide E. 4). Ein Steuererlass scheitere jedoch daran, dass er überschuldet sei (vgl. angefochtene Entscheide E. 5 f.). – Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, dass die Bezahlung der Steuerschulden mit einer erheblichen bzw. grossen Härte verbunden sei, da die monatlichen Einkünfte geringer seien als der betrei­bungs­rechtliche Zwangsbedarf. In Bezug auf seine Verschuldung bringt er vor, dass diese auf ein Scheidungsurteil zurückzuführen sei, das auf falschen Annahmen beruhe.

4.2 Gemäss Betreibungsregisterauszug vom 6. Januar 2015 liegen sieben Verlustscheine für Forderungen von insgesamt Fr. 120'089.40 gegen den Beschwerdeführer vor (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [in act. 7B] pag. 9). Der Grossteil der Forderungen (Fr. 105'818.65) betrifft die Rückzahlung der von der EG B.________ bevorschussten Unterhaltsbeiträge (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 10). Des Weiteren besteht ein Verlust­schein gegenüber einer Privatperson über Fr. 5'608.75. Der Beschwerde­führer hat die Schulden weder im vorliegenden Verfahren noch vor der StRK bestritten. Vielmehr verweist er in der Beschwerde darauf, dass er «hohe Schulden» habe, welche «nie abgetragen» werden könnten (Be­schwerde S. 1). Da davon auszugehen ist, dass der Beschwerdeführer über kein Vermögen verfügt (vgl. Veranlagungsverfügung Kantons- und Gemeindesteuern 2015, Vorakten Steuerverwaltung pag. 2) und mit sei­nem bescheidenen Einkommen nicht in der Lage ist, die vorhandenen Schulden in absehbarer Zeit abzubezahlen, gilt er als überschuldet im vor­genannten Sinn. Zudem ist die Überschuldung in Übereinstimmung mit der Vorinstanz (vgl. angefochtene Entscheide E. 6) nicht auf Gründe nach Art. 240b Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 3 Abs. 1 Bst. a und b EV DBG zurück­zuführen. Unterhaltsbeiträge bzw. die aus ihrer Nichtbezahlung resultieren­den Schulden können nicht als ausserordentliche Familienlasten oder Unterhaltsverpflichtungen bezeichnet werden (VGE 2010/136 vom 16.6.2011 E. 6.3). Es liegen keine Hinweise vor, dass die Gläubigerinnen und Gläubiger des Beschwerdeführers bereit sind, auf ihre Forderungen im gleichen Ausmass zu verzichten, weshalb ein Steuererlass primär ihnen und nicht dem Beschwerdeführer zugute kommen würde. Die Vorinstanz ist daher zu Recht vom Vorliegen des Ausschlussgrunds einer Überschuldung im Sinn von Art. 240c Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 3 Abs. 2 EV DBG ausge­gangen. Eine Berechnung des Existenzminimums zur Härtefallbeurteilung ist damit auch im vorliegenden Verfahren nicht erforderlich (vgl. angefoch­tene Entscheide E. 4).

5.

5.1 Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der unterliegende Be­schwerdeführer grundsätzlich kostenpflichtig (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Er hat jedoch um unentgeltliche Rechtspflege ersucht (vgl. vorne Bst. C).

5.2 Auf Gesuch hin befreit die Verwaltungsjustizbehörde eine Partei von den Verfahrenskosten, wenn die Partei nicht über die erforderlichen Mittel verfügt und ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint (Art. 111 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 117 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272]). Ein Prozess ist nicht aussichtslos, wenn berechtigte Hoffnung besteht, ihn zu gewinnen, das heisst wenn Gewinnaussichten und Verlustgefahren sich ungefähr die Waage halten oder jene nur wenig geringer sind als diese. Als aussichtslos sind nach der bundesgerichtlichen Praxis demgegenüber Prozessbegehren anzusehen, bei denen die Gewinnaussichten beträchtlich geringer sind als die Verlustgefahren und die deshalb kaum als ernsthaft bezeichnet werden können. Massgebend ist dabei, ob eine Partei, die über die nötigen Mittel verfügt, sich bei vernünftiger Überlegung zu einem Prozess entschliessen oder aber davon absehen würde; eine Partei soll einen Prozess, den sie auf eigene Rechnung und Gefahr nicht führen würde, nicht deshalb aus­tragen können, weil er sie nichts kostet (BVR 2016 S. 369 E. 3.1, 2015 S. 487 E. 7.1; BGE 142 III 138 E. 5.1).

5.3 Angesichts der klaren Verhältnisse, die schon in den angefochtenen Entscheiden deutlich zum Ausdruck gekommen sind, muss die Prozess­führung vor dem Verwaltungsgericht als von vornherein aussichtslos be­zeichnet werden. Die Ausführungen der Vorinstanz stimmen insgesamt mit den vorstehenden Erwägungen überein. Die Überschuldung des Be­schwerdeführers ist aufgrund des im Wesentlichen unbestrittenen Sach­verhalts offensichtlich. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ist daher abzuweisen, ohne dass die Prozessarmut zu prüfen wäre. Dem Um­stand, dass das Gesuch nicht vorab, sondern erst zusammen mit der Hauptsache beurteilt wird, ist praxisgemäss mit einer Reduktion der Pau­schalgebühr Rechnung zu tragen. Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungs­verfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

6.

Der bis am 31. Dezember 2015 geltende aArt. 83 Bst. m des Bundesgeset­zes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110, AS 2006 S. 1228) schloss die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben generell aus. Neu ist nach der seit 1. Januar 2016 gültigen Fassung von Art. 83 Bst. m BGG dieses Rechtsmittel zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt. Da die vorliegenden Entscheide nach Inkrafttreten der Änderung des BGG vom 20. Juni 2014 ergehen und sich folglich ihre Anfechtung gemäss Art. 132a BGG (im Umkehrschluss) nach der seit dem 1. Januar 2016 geltenden Fassung richtet, wird vorliegend in der Rechtsmittelbelehrung auch auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten verwiesen (VGE 2016/197/198 vom 13.6.2017 E. 6).

Demnach entscheidet die Einzelrichterin:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird abge­wiesen.

3. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen.

4. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine reduzierte Pauschalgebühr von Fr. 500.--, werden dem Beschwer­deführer auferlegt.

5. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

6. Zu eröffnen:

-dem Beschwerdeführer

-der Steuerverwaltung des Kantons Bern

-der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

-der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Die Einzelrichterin:Der Gerichtsschreiber:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün­dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, subsidiäre Verfassungsbeschwerde gemäss Art. 39 ff. und 113 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden oder, falls sich eine Rechts­frage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG. Gegebenenfalls ist in der Begründung auszuführen, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeu­tenden Fall handelt.