Handänderungssteuer (Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 14. Oktober 2016 - 32.13-14.13)

100.2016.340Upubliziert in BVR 2017 S.529

STE/SES/KIB

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 9. August 2017

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichterin Steinmann

Gerichtsschreiberin Seiler

A.________ AG handelnd durch die statutarischen Organe vertreten durch Rechtsanwalt …

Beschwerdeführerin

gegen

Kanton Bern handelnd durch die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion, Münstergasse 2, 3011 Bern

Beschwerdegegner

betreffend Handänderungssteuer (Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 14. Oktober 2016; 32.13-14.13)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.08.2017, Nr. 100.2016.340U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Das Projekt «Stades de Bienne» auf der Parzelle Gbbl. Nr. 1___ der Ein­wohnergemeinde (EG) Biel umfasste ein Eis- und ein Fussballstadion, eine Curlinghalle und Aussensportfelder (nachfolgend: Stadien), welche die EG Biel von der Totalunternehmerin B.________ AG erstellen liess, sowie einen kommerziell genutzten Teil mit Fachmarkt, freizeitbezogenen Nut­zungen und Parkhäusern (nachfolgend: Mantelnutzung), welche die gleiche Totalunternehmerin im Auftrag der A.________ AG baute.

Mit Baurechtsvertrag vom 18. Dezember 2012 räumte die EG Biel sich selbst und der A.________ AG am Grundstück Biel-Gbbl. Nr. 1___ ein selbständiges und dauerndes Baurecht zu Miteigentum ein (Gbbl. Nr. 2___). Die Miteigentumsquote der A.________ AG beträgt 615/1000 (Gbbl. Nr. 2___-1), diejenige der EG Biel 385/1000 (Gbbl. Nr. 2___-2). Der beurkundende Notar deklarierte und entrichtete in der Folge namens der A.________ AG eine anteilsmässige Handänderungssteuer von Fr. 2'282'504.--, basierend auf dem Baurechtszins für die ersten 20 Vertragsjahre von Fr. 27'188'193.-- sowie Werklöhnen von insgesamt Fr. 179'000'000.-- (Fr. 68'000'000.-- für die Stadien, Fr. 111'000'000.-- für die Mantelnutzung). Mit Einspracheverfügung veranlagte das Grundbuch­amt Seeland die Handänderungssteuer am 7. Februar 2014 davon abwei­chend auf Fr. 2'570'324.--. Als Bemessungsgrundlage zog es nebst dem erwähnten Baurechtszins Werklöhne in der Höhe von insgesamt Fr. 205'000'000.-- bei (Fr. 77'000'000.-- für die Erstellung der Sportstadien sowie von Fr. 128'000'000.-- für den Bau des Fachmarkts und der Park­häuser).

B.

Gegen die Einspracheverfügung erhob die A.________ AG am 12. März 2014 Beschwerde bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern (JGK). Diese hiess das Rechtsmittel mit Entscheid vom 14. Oktober 2016 insoweit gut, als sie die anteilsmässige Handänderungs­steuer auf Fr. 2'505'543.-- reduzierte, da die Mehrwertsteuer auf den Werklöhnen für die Stadien fälschlicherweise in die Bemessungsgrundlage eingeflossen sei. Im Übrigen wies sie die Beschwerde ab.

C.

Am 14. November 2016 hat die A.________ AG Verwaltungsgerichtsbe­schwerde erhoben und beantragt, der Entscheid der JGK vom 14. Oktober 2016 sei aufzuheben und die Handänderungssteuer sei lediglich auf dem Baurechtszins, nicht aber auf den Werklöhnen zu erheben. Eventualiter seien diese um nichtliegenschaftliche Werte im Umfang von Fr. 18'550'000.-- zu reduzieren.

Der Kanton Bern, handelnd durch die JGK, schliesst mit Beschwerdeant­wort vom 14. Dezember 2016 auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 27 Abs. 3 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handänderungssteuer [HG; BSG 215.326.2]). Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2.

2.1 Der zivilrechtliche Eigentumsübergang von Grundstücken unterliegt der Handänderungssteuer, ebenso die Errichtung eines selbständigen und dauernden Rechts zugunsten einer Drittperson (Art. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 Bst. a und b HG). Die Steuer wird aufgrund der Gegenleistung für den Grundstückerwerb bemessen. Diese besteht aus allen vermögensrechtli­chen Leistungen, welche die Käuferschaft der Veräusserin oder dem Ver­äusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat (Art. 6 HG). Sind zeitlich wiederkehrende Leistungen vereinbart, so gilt als Gegenleistung die Summe aller während der ersten 20 Vertragsjahre zu erbringenden Leis­tungen (Art. 7 Abs. 1 HG). Bei Kaufverträgen über eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Werk­vertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stock­werkeinheit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werklohn) zu bemessen (Art. 6a HG). Sie beträgt 1,8 % (Art. 11 Abs. 1 HG).

2.2 Es ist unbestritten, dass die Einräumung des Baurechts zu Gunsten der Beschwerdeführerin der Handänderungssteuer unterliegt und dass diese 1,8 % des 20fachen jährlichen Baurechtszinses (Fr. 27'188'193.--) beträgt, wovon die Beschwerdeführerin ihrem Miteigentumsanteil am Bau­recht entsprechend 615/1000, ausmachend Fr. 300'974.--, zu tragen hat. Umstritten ist, ob auch die mit der Totalunternehmerin vereinbarten Werk­löhne für die «Stades de Bienne» in die Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer miteinzubeziehen sind.

2.3 Das Grundbuchamt und die JGK sind davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin mit dem Erwerb eines Miteigentumsanteils am Bau­rechtsgrundstück Nr. 2___ (Gbbl. Nr. 2___-1) und dem eng mit der Bau­rechtserrichtung verbundenen Werkvertrag wirtschaftlich betrachtet eine schlüsselfertige Baute erworben habe, weshalb auch der Werkpreis für die Bemessung der Handänderungssteuer massgeblich sei (act. 3). Die Be­schwerdeführerin macht demgegenüber geltend, bei der Errichtung eines Baurechts an einer unbebauten Parzelle könne von vornherein nur der sich im Baurechtszins äussernde Wert des Rechts, die Parzelle zu überbauen, Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer sein, weil das erst zu erstellende Werk noch nicht Bestandteil des Grundstücks und daher nicht Gegenstand der Übertragung sei. Das treffe im Prinzip zwar auch auf einen Grundstückskaufvertrag zu. Mit Blick auf diesen sehe Art. 6a HG aber aus­drücklich eine Ausnahme vor, wenn Kauf- und Werkvertrag so miteinander verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute erworben werde. Der Wortlaut von Art. 6a HG mache deutlich, dass die Spezialbestimmung aus­schliesslich den Fall eines mit einem Werkvertrag verbundenen Kaufver­trags erfasse. Bei einem Baurechtsvertrag ändere sich nichts an den Ei­gentumsverhältnissen und werde, entgegen dem wesentlichen Merkmal eines jeden Kaufvertrags, das Baurecht nicht definitiv übertragen.

2.4 Der Sinngehalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Aus­gangspunkt jeder Auslegung ist zwar der Wortlaut; von ihm kann aber ab­gewichen werden, wenn aufgrund der weiteren Auslegungselemente triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vor­schrift wiedergibt (zur Auslegungsmethodik statt vieler BVR 2013 S. 151 E. 3.3, 2013 S. 173 E. 4.3, 2012 S. 401 E. 3.3, 2011 S. 183 E. 4.3.1 je mit Hinweisen). – Es trifft zu, dass der Wortlaut von Art. 6a HG lediglich Kauf­verträge erfasst, also Verträge, die zur zivilrechtlichen Eigentumsübertra­gung verpflichten (vgl. Art. 184 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationen­rechts [OR; SR 220]), und die anderen in Art. 5 HG genannten Formen von Handänderungen im Sinn des Gesetzes, namentlich die Errichtung eines selbständigen und dauernden Baurechts, nicht erwähnt werden. Auch in den Materialien zu Art. 6a HG ist ausschliesslich von Kaufvertrag und Er­werb die Rede (Nachtrag zum Vortrag des Regierungsrats vom 19. März 1997 [Beilage 22 zum Tagblatt des Grossen Rates 1998, S. 6 ff.], S. 10 f. auch zum Folgenden). In systematischer Hinsicht kann festgestellt werden, dass Art. 6a HG den in Art. 6 HG geregelten Bemessungsgrundsatz für einen Spezialfall näher ausführt. Die Bemessungsgrundlage besteht, wie erwähnt, in der Gegenleistung für den Grundstückserwerb, d.h. allen ver­mögensrechtlichen Leistungen, die die Erwerberin oder der Erwerber der Veräusserin oder dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu er­bringen hat. Eingefügt wurde die in Art. 6a HG verankerte Bemessungs­grundlage für schlüsselfertige Bauten aufgrund einer wirtschaftlichen Be­trachtungsweise von Art. 6 HG; Anlass dafür war eine Praxisänderung des Verwaltungsgerichts. Danach erfasst die vermögensrechtliche Leistung der Käuferschaft auch den Preis der noch zu erstellenden Baute, wenn der Werkvertrag aus wirtschaftlicher Sicht derart eng mit dem Kaufvertrag zu­sammenhängt, dass nicht die Herstellung, sondern die Übereignung im Vordergrund steht, mithin der Vertragsgegenstand auch den Kauf einer zukünftigen Sache (schlüsselfertige Baute) umfasst (BVR 1997 S. 344 E. 3b; VGE 23437 vom 28.5.2009 E. 3.3; BGE 131 II 722 E. 3.1 f.; vgl. auch BVR 1995 S. 267 E. 3). Mit Art. 6a HG wollte der Gesetzgeber eine (namentlich) vom Baufortschritt unabhängige Rechtsgrundlage für die Be­messung der Handänderungssteuer schaffen, um die steuerliche Gleichbe­handlung der Käuferschaft bereits bebauter Grundstücke mit Personen zu gewährleisten, die eine zukünftige Baute erwerben (VGE 2012/470 vom 5.1.2015 E. 2.3, 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.3, 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.5, je mit Hinweisen; Tagblatt des Grossen Rates 1998 S. 700 ff., insb. S. 705 [Votum Rytz]).

2.5 Diese Überlegungen lassen sich sinngemäss auf die Errichtung eines selbständigen und dauernden Baurechts übertragen. Zwar erhalten Baurechtsberechtigte kein Eigentum am Boden, sondern (nur) das Recht, darauf oder darunter ein Bauwerk zu errichten oder beizubehalten (Art. 779 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]). Das Bau­recht verschafft ihnen aber ein Nutzungs- und Gebrauchsrecht an einem Grundstück. Im entsprechenden Umfang wird der Grundeigentümer oder die Grundeigentümerin in der Ausübung seines bzw. ihres Eigentumsrechts beschränkt (Isler/Gross, in Basler Kommentar, 5. Aufl. 2015, Art. 779 ZGB N. 5). Das im Baurecht erstellte Bauwerk steht sodann im Eigentum des oder der Baurechtsberechtigten (Art. 675 Abs. 1 ZGB), womit das Akzessi­onsprinzip zwischen der Baute und dem Grundstück durchbrochen wird (Art. 667 Abs. 2 ZGB; Isler/Gross, a.a.O., Art. 779 ZGB N. 9; Hans Riemer, Das Baurecht [Baurechtsdienstbarkeit] des Zivilgesetzbuches und seine Behandlung im Steuerrecht, Diss. Zürich 1968, S. 47 auch zum Folgen­den). Stattdessen kommt es zu einer Akzession zwischen der Baute und dem Baurecht, d.h. diese bilden, solange das Baurecht besteht, eine un­trennbare Einheit. Die mit Blick auf die Erstellung einer Baute entscheiden­den Nutzungs- und Gebrauchsrechte von Baurechtsberechtigten stimmen folglich mit denjenigen von Eigentümerinnen und Eigentümern überein. Wie beim Grundstückskauf ist daher aus der nach Art. 6 HG massgeblichen wirtschaftlichen Sicht davon auszugehen, dass faktisch ein Baurecht an einem bereits überbauten Grundstück begründet wird (vgl. dazu Hans Riemer, a.a.O., S. 47, 113 f.; Isler/Gross, a.a.O., Art. 779 ZGB N. 10), wenn der Baurechts- und der Werkvertrag in einer Weise miteinander verbunden sind, dass die Übertragung des künftigen Bauwerks im Vordergrund steht. Die vermögensrechtlichen Gegenleistungen für die Baurechtserrichtung beschränken sich in diesem Fall nicht auf den Baurechtszins, sondern er­fassen auch den Werkpreis, weshalb dieser als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer zu berücksichtigen ist. Dass ein Baurecht zeitlich begrenzt ist, ändert an diesen Überlegungen nichts. Denn damit ist nicht die Frage angesprochen, ob die Regelung für schlüsselfertige Bauten auch bei der Errichtung eines Baurechts zur Anwendung kommt, sondern bereits die Frage, ob die Errichtung eines selbständigen und dauernden Baurechts überhaupt eine Steuerpflicht auslöst; mit Art. 5 Abs. 1 Bst. b HG hat der Gesetzgeber dies ausdrücklich bejaht (vgl. schon BVR 1976 S. 300).

2.6 Nach dem Gesagten findet Art. 6a HG auch dann Anwendung, wenn nicht ein Kaufvertrag vorliegt, sondern die Errichtung eines selbstän­digen und dauernden Baurechts mit einem Werkvertrag so verbunden ist, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit erworben wird. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, dies verletze den verfas­sungsrechtlichen Grundsatz, wonach der Bund allein zur Erhebung von Wirtschaftsverkehrssteuern zuständig sei, kann ihr nicht gefolgt werden. Der damit angesprochene Art. 134 der Bundesverfassung (BV; SR 101) verbietet den Kantonen lediglich, mit gleichartigen Steuern zu belasten, was die Bundesgesetzgebung u.a. als Gegenstand der Mehrwertsteuer bezeichnet. Nach Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) gelten Handänderungssteuern ausdrücklich nicht als gleichartige Steuern. Daran ändert nichts, wenn der Werklohn in die Bemessung einbezogen wird; Steuerobjekt bleibt die Handänderung bzw. Baurechtserrichtung, nicht die Werkerstellung, und steuerpflichtig ist die Rechtserwerberin oder der Rechtswerber (Art. 2 HG), nicht der Unternehmer oder die Unternehmerin (Art. 10 Abs. 1 MWSTG).

3.

Nach der Rechtsprechung zu Art. 6a HG ist der Werklohn in die Bemes­sung der Handänderungssteuer einzubeziehen, wenn die Verträge so eng zusammenhängen, dass der eine ohne den anderen nicht zustande ge­kommen wäre oder der eine doch jedenfalls den Beweggrund für den Ab­schluss des andern bildete. Auf die äussere Form und Bezeichnung der Verträge kommt es nicht an. Ebenso wenig ist erforderlich, dass die Ver­träge von den gleichen Parteien abgeschlossen worden sind; so kann der Werklohn trotz fehlender tatsächlicher oder wirtschaftlicher Identität der Eigentümerin oder des Eigentümers des Grundstücks und der Werkunter­nehmerin oder des Werkunternehmers auch dann in die Bemessungs­grundlage einbezogen werden, wenn auf dem Grundstück bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist und die Käuferschaft mit dem Generalunternehmen einen Werkvertrag nach Massgabe der be­reits bewilligten Pläne für die Überbauung des Grundstücks abschliesst. Die gegenseitige Abhängigkeit muss sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Vertragsschlusses ergeben. Es genügt, dass das Geschäft seinem wirtschaftlichen Gehalt nach dem Verkauf einer ferti­gen Baute gleichkommt, mithin Vertragsobjekt der Boden mitsamt der zu erstellenden Baute bildet. Sind hingegen die (nacheinander oder auch gleichzeitig abgeschlossenen) Verträge wirklich unabhängig voneinander und ist die Käuferschaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, tat­sächlich noch frei, kann der Werklohn nicht der Handänderungssteuer un­terstellt werden (VGE 2012/470 vom 5.1.2015 E. 2.2, 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.2, 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.2, 23437 vom 28.5.2009 E. 3.2; vgl. auch BVR 1997 S. 344 E. 3b, 1995 S. 267 E. 3). Das Gleiche gilt nach dem Gesagten bei der Errichtung eines selbständigen und dau­ernden Baurechts zugunsten Dritter.

4.

4.1 Es ist von folgendem Sachverhalt auszugehen: Die Gemeinde hat einen Totalunternehmerauftrag ausgeschrieben, mit dem Ziel, für das Pro­jekt «Stades de Bienne» ein Unternehmen zu finden, das den gesamten Gebäudekomplex mit öffentlicher und privater Nutzung erstellt. Für die Mantelnutzung sollte die Totalunternehmerin auch als Investorin auftreten, wobei ihr die benötigte Landfläche im Baurecht abgetreten werden sollte. Den Zuschlag erhielt am 8. Juni 2007 das Projekt der B.________ AG. Im Rahmenvertrag vom 28. August 2007 (nachfolgend: Rahmenvertrag; act. 3E Beilage 2) hielten die Gemeinde und die B.________ AG fest, dass das Projekt «Stades de Bienne» ein umfangreiches Vertragswerk bedinge, bestehend aus verschiedenen von einander abhängigen Verträ­gen und Erklärungen. Dementsprechend enthält der Rahmenvertrag allge­meine Vertragsbestimmungen, welche für alle Verträge gelten, die Auflis­tung der Verträge und Erklärungen mit den wesentlichen Vertragsabreden, die Modalitäten der Koppelung der Verträge sowie Schlussbestimmungen (Abschnitt I Ziff. 2). Bereits damals wurde mit Blick auf den noch abzu­schliessenden Totalunternehmerwerkvertrag namentlich die schlüsselfer­tige Erstellung aller Bauten der Sportstadien vereinbart, einschliesslich aller gemeinschaftlichen Bauteile des gesamten Bauwerks, die für den Bestand, die konstruktive Gliederung, Festigkeit und Erschliessung der Stadien not­wendig sind. Als Kostendach für den Werklohn wurden Fr. 68'000'000.-- inkl. MWSt festgelegt (Abschnitt III Ziff. 4.1). Weiter kamen die Parteien überein, dass die Gemeinde die für die Sportstadien und die Mantelnutzung benötigte Landfläche zu ihren eigenen und zu Gunsten der Investorin mit einem Baurecht belasten werde und dass die gemeinsame Nutzung des Bauwerks durch ein Miteigentumsverhältnis geregelt werden sollte (Ab­schnitt III Ziff. 5 und 6). Zudem enthält der Vertrag Abmachungen betref­fend die neben den Stadien geplanten Trainingsfelder (Los 4), insbeson­dere ein Kostendach für den Werklohn von Fr. 9'000'000.-- inkl. MWSt (Ab­schnitt III Ziff. 4.2). Unter dem Titel Vertragskoppelung wurde namentlich vereinbart, dass der Abschluss des Baurechtsvertrags die vorgängige oder gleichzeitige Unterzeichnung der Totalunternehmerwerkverträge betreffend Stadien bedinge (Abschnitt IV Ziff. 1). Sodann wurde vereinbart, dass jeder Parteiwechsel mit Eintritt einer Drittperson und jeder Beitritt einer Drittper­son auf Seiten der B.________ AG die ausdrückliche Zustimmung der Gemeinde und die vorbehaltlose Übernahme aller Verpflichtungen aus dem Rahmenvertrag und aller anderen Verträge und Erklärungen durch die bei­tretende Person voraussetze. Und schliesslich wurde der B.________ AG das Recht eingeräumt, vor dem Eintrag des Baurechtsvertrags einen Drittinvestor eintreten zu lassen, welcher Gewähr für die einwandfreie Er­füllung der vertraglichen Verpflichtungen bietet (Abschnitt IV Ziff. 3).

4.2 Im Totalunternehmerwerkvertrag vom 10. September 2007 zwi­schen der Gemeinde und B.________ AG (nachfolgend: Totalunter­nehmerwerkvertrag EG/B.________; Beschwerdebeilage [BB] 4) wurden die im Rahmenvertrag getroffenen Vereinbarungen bestätigt und konkretisiert. Die Gemeinde übertrug der B.________ AG die Planung und Erstellung des Fussballstadions und der Eissportanlagen – einschliesslich aller Bau­teile und Einrichtungen der darunter geplanten privaten Mantelnutzung, die für den Bestand, die konstruktive Gliederung, Festigkeit und Erschliessung der öffentlichen Gebäude und Anlagen notwendig sind (Lose 1 und 2), so­wie die Erstellung der Trainingsfelder (Los 4; Totalunternehmerwerkvertrag EG/B.________ Ziff. 1.2 und 2.1). Weiter wurde ein Terminplan vereinbart (Ziff. 5) und ein Kostendach festgelegt (Ziff. 6.1).

4.3 Im vom 30. November 2012 datierenden, jedoch erst am 20. Dezember 2012 bzw. 7. Januar 2013 unterzeichneten Totalunterneh­merwerkvertrag zwischen der Beschwerdeführerin als Bauherrin und der B.________ AG als Totalunternehmerin (nachfolgend: Totalunterneh­merwerkvertrag A.________/B.________; BB 9) wurde vorab festgehalten, dass die B.________ AG das Projekt «Stades de bienne et terrains de sports» entwickelt habe, dass dafür eine rechtskräftige Baubewilligung vorliege und die B.________ AG einen Totalunternehmerwerkvertrag mit der Ge­meinde abgeschlossen habe (Ziff. 0). Weiter vereinbarten die Parteien, dass die B.________ AG die Konzeption, Planung und Erstellung des Einkaufszentrums «Stades de Bienne» (Centre commercial, enceinte mul­tifonctionnelle) im Auftrag der Beschwerdeführerin übernehme. Als integrie­render Bestandteil des Totalunternehmerwerkvertrags A.________/B.________ wurde namentlich das damals als Entwurf vorliegende Reglement der Miteigentü­merinnen (vgl. hinten E. 4.5) aufgeführt (Ziff. 2.1). Der Baustart wurde auf den 20. Dezember 2012 festgelegt (Ziff. 3.1).

4.4 Mit Baurechtsvertrag vom 18. Dezember 2012 (nachfolgend: Bau­rechtsvertrag; act. 3E Beilage 8) räumte die Gemeinde sich selber und der Beschwerdeführerin an ihrer Parzelle Nr. 1___ das bereits mehrfach er­wähnte Baurecht im Miteigentum ein (Abschnitt I Ziff. 3 und 4, Abschnitt II Art. 1; vorne Bst. A). In diesem Vertrag wurde auf den Rahmenvertrag und den Totalunternehmerwerkvertrag zwischen der EG Biel und der B.________ AG Bezug genommen und ausgeführt, die Beschwerdeführerin schliesse den Baurechtsvertrag in Absprache mit der B.________ AG, welche das Bauwerk «Stades de Bienne» als Unternehmerin gestützt auf zwei Totalunternehmerwerkverträge erstelle (Abschnitt I Ziff. 2). Die Baube­rechtigten wurden ermächtigt, im Rahmen der gesetzlichen und vertragli­chen Bestimmungen, der öffentlich-rechtlichen Bauvorschriften und der Baubewilligungen auf dem baurechtsbelasteten Grundstück den Gebäude­komplex «Stades de Bienne» zu erstellen, beizubehalten, zu unterhalten, zurückzubauen und wieder aufzubauen und das Bauwerk als Sonderei­gentum im Grundbuch eintragen zu lassen (Abschnitt II Art. 4).

4.5 Ebenfalls am 18. Dezember 2012 schlossen die Beschwerdeführe­rin, die Gemeinde und die B.________ AG die Vereinbarung «Stades de Bienne» betreffend Miteigentum, Stockwerkeigentum, Finanzierung und Bau (nachfolgend: Vereinbarung «Stades de Bienne»; act. 3E Beilage 9). Im Abschnitt I «Ausgangslage» wird darin auf das gleichentags einge­räumte Baurecht Bezug genommen und darauf hingewiesen, dass die B.________ AG Totalunternehmerin des Gebäudeteils «Stadien» sei und auch mit der Beschwerdeführerin betreffend den Gebäudeteil «Mantelnut­zung» einen Totalunternehmerwerkvertrag abgeschlossen habe (Ab­schnitt I Ziff. 1). Den Spatenstich vereinbarten die Parteien für den 20. Dezember 2012 (Abschnitt IV Ziff. 2.1). Als Vertragsgrundlagen wurden der Rahmenvertrag mit vier Nachträgen, der Totalunternehmerwerkvertrag zwischen der EG Biel und der B.________ AG betreffend Stadien, der Totalunternehmerwerkvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der B.________ AG betreffend die Mantelnutzung (vorne E. 4.3) sowie der Gesamtentscheid des Regierungsstatthalteramts genannt (Abschnitt IV Ziff. 2.3). Sodann vereinbarten die Beschwerdeführerin und die Gemeinde, dass der Gebäudekomplex gemäss dem bewilligten Bauprojekt auszufüh­ren sei und Änderungen der Pläne oder Bauausführung der Zustimmung beider Parteien bedürften. Weiter ist keine der beiden Miteigentümerinnen berechtigt, die Ausführung ihres Bauteils ohne Zustimmung der anderen Miteigentümerin zu ändern, sofern dadurch Einschränkungen für die an­dere Miteigentümerin sowohl in Bezug auf die Bauausführung wie auch für die spätere Nutzung oder Mehrkosten entstehen (Abschnitt IV Ziff. 2.4). Schliesslich sicherten die Beschwerdeführerin und die B.________ AG der Gemeinde die Erstellung und vertragskonforme Ablieferung derjenigen Bauteile, Installationen und Einrichtungen zu, welche im Gebäudeteil «Mantelnutzung» erstellt werden müssen, jedoch ausschliesslich dem Ge­bäudeteil «Stadien» dienen (Abschnitt IV Ziff. 2.5). Die Vereinbarung wurde als Reglement der Miteigentümerinnen im Grundbuch angemerkt (Ab­schnitt V Ziff. 2).

5.

5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie sei bei der Gestaltung der Mantelnutzung nicht wesentlich eingeschränkt gewesen, denn im Zeit­punkt der Baurechtsübertragung (18.12.2012) habe zwischen ihr und der Totalunternehmerin noch kein Werkvertrag bestanden. Dieser sei erst am 7. Februar (richtig: Januar) 2013 abgeschlossen worden. Folglich habe es auch nicht die erforderliche sehr enge Verbindung zwischen den Verträgen gegeben. Sie sei lediglich aufgrund der übrigen bestehenden Verträge fak­tisch gezwungen gewesen, «simultan mit der Erstellung der Sportanlagen der Gemeinde die Mantelnutzungsräume (Fachmärkte und Parkhäuser) erstellen zu lassen, damit der angestrebte Synergieeffekt erzielt werden konnte».

5.2 Der von der Beschwerdeführerin als Bauherrin realisierte Teil mit der Mantelnutzung ist als Sockel der Sportstadien ausgestaltet worden, so dass die beiden Werke in baulicher Hinsicht nicht zu trennen sind; sie bil­den einen einzigen Komplex. Von Anfang an plante die Gemeinde als Grundeigentümerin, Baurechtsgeberin und Bauherrin der Sportanlagen ein Gesamtprojekt mit öffentlicher und privater Nutzung, das sie entsprechend ausschrieb (vgl. Projektbeschrieb «Stades de Bienne»; BB 10 S. 3). Der Rahmenvertrag für das Gesamtprojekt verdeutlicht, dass die einzelnen Verträge zusammenhängen. Bis zur Eintragung des Baurechts konnte die Totalunternehmerin einen Drittinvestor oder eine Drittinvestorin eintreten lassen, der bzw. die die vertraglichen Verpflichtungen aus dem Rahmen­vertrag und allen anderen Verträgen gewährleisten musste. Als Investorin schloss sich später die Beschwerdeführerin diesem Vertragsgefüge an. Im Baurechtsvertrag vom 18. Dezember 2012 wird der Rahmenvertrag als vertragliche Grundlage aufgeführt und wird erklärt, dass die B.________ AG das Bauwerk «Stades de Bienne» gestützt auf zwei Totalunter­nehmerwerkverträge erstelle. Die Beschwerdeführerin und die Gemeinde vereinbarten, dass jede bauliche Massnahme, die Charakter oder Umfang der Baute ändere, der Zustimmung der Gemeinde als Grundeigentümerin (sowie Bauherrin der Stadien) bedürfe. Bereits der Baurechtsvertrag macht deutlich, dass die Beschwerdeführerin nicht frei war, wie und wann sie ihr Baurecht nutzen und das Grundstück überbauen lassen wollte; sie ver­pflichtete sich vielmehr, die Gebäudeteile der Mantelnutzung im Minergie­standard und mit denselben Qualitätsansprüchen wie die Stadien erstellen zu lassen, wobei die Bauarbeiten zwei Tage nach Abschluss des Bau­rechtsvertrags beginnen sollten. Der Baurechtsvertrag legt in Abschnitt I Ziff. 2 auch fest, dass die B.________ AG den Gesamtkomplex er­stellen werde, womit die Beschwerdeführerin auch bei der Wahl der Total­unternehmerin nicht mehr frei war. Das wird durch die am selben Tag zwi­schen der Gemeinde, der B.________ AG und der Beschwerdeführe­rin geschlossene Vereinbarung verdeutlicht, die den Rahmenvertrag, beide Totalunternehmerwerkverträge und die rechtskräftige Baubewilligung zu Vertragsgrundlagen erklärt. In der Vereinbarung verpflichtet sich die Be­schwerdeführerin, den Gebäudekomplex entsprechend dem bewilligten Projekt ausführen zu lassen, und sie sichert der Gemeinde zu, die Gebäu­deteile, die den Stadien dienen, aber in der Mantelnutzung angelegt sind, vertragskonform erstellen zu lassen. Schliesslich verweist auch der Total­unternehmerwerkvertrag A.________/B.________ auf das von der Totalunternehmerin entwickelte Gesamtprojekt der «Stades de Bienne» sowie die rechtskräftige Baubewilligung. Zwar trifft zu, dass die B.________ AG diesen erst am 7. Januar 2013 unterzeichnet hat; nach dem Datum auf der Titelseite lag der Vertrag aber schon am 30. November 2012 vor und wurde namentlich von der Beschwerdeführerin bereits am 20. Dezember 2012 unterzeichnet, d.h. zwei Tage, nachdem der Baurechtsvertrag und die Vereinbarung «Stades de Bienne» geschlossen worden waren. Die Verflechtung der Verträge ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände augenfällig. Das Projekt «Stades de Bienne» war in einem Submissionsverfahren an eine Totalunternehmerin vergeben worden und rechtskräftig bewilligt, als die Beschwerdeführerin als private Investorin hinzukam. Sie übernahm die ursprünglichen Verpflichtungen der B.________ AG betreffend die Mantelnutzung, wie dies schon im Rahmenvertrag angedacht war. Die bau­liche Verbindung der beiden Werke aber auch die Koppelung der Verträge zeigen, dass die Gemeinde der Beschwerdeführerin kein Baurecht einge­räumt hätte, wenn sich diese nicht verpflichtet hätte, das bewilligte Projekt zu übernehmen. Die Beschwerdeführerin war weder in ihrer Entscheidung, ob, wie, mit wem noch wann sie von ihrem Baurecht Gebrauch machen und das Grundstück überbauen lassen wollte, frei. Selbst wenn sie die (in­nere) Gestaltung der Mantelnutzung womöglich teilweise mitbestimmen konnte, ändert dies nichts daran, dass sie als Baurechtsnehmerin in den wesentlichen Teilen an das bestehende Projekt gebunden war. Der Total­unternehmerwerkvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der B.________ AG war folglich derart mit der Einräumung des Baurechts durch die Gemeinde (sowie den weiteren Verträgen) verknüpft, dass die Beschwerdeführerin faktisch eine schlüsselfertige Baute erwarb. Es ist so­mit nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz für die Bemessung der Handänderungssteuer auch auf den Werklohn abgestellt hat.

5.3 Das gilt allerdings nur, soweit der Werklohn Bauten betrifft, die auf der Parzelle Nr. 1___ bzw. auf dem Baurechtsgrundstück Nr. 2___ er­stellt wurden, was für die Aussentrainingsfelder nicht der Fall ist. Diejenigen gemäss Los 4 befinden sich auf einer anderen Parzelle in einer Zone für öffentliche Nutzungen, während die Stadien und die Mantelnutzung in den Zonen mit Planungspflicht ZPP 10.1 «Längfeld-Fussballstadion» und 10.2 «Längfeld-Eisstadion» gebaut wurden (vgl. Nutzungsplan Teilgrundordnung Bözingenfeld-West; Projektbeschrieb, act. 3C; Rahmenvertrag Abschnitt I Ziff. 1.1). Der Werklohn, den die Gemeinde der Totalunternehmerin für diese Trainingsfelder zu bezahlen hatte, ausmachend Fr. 9'000'000.-- (inkl. MWSt), war folglich nicht Teil der Gegenleistung für die Errichtung des selbständigen und dauernden Baurechts. Obwohl die Beschwerdeführerin diesen Punkt nicht beanstandet, ist die Veranlagung entsprechend zu kor­rigieren, zumal dies nicht über die Anträge der Beschwerdeführerin im vor­liegenden Verfahren hinausgeht (vgl. vorne Bst. C; Art. 84 Abs. 2 VRPG). Der massgebliche Werklohn für die Stadien beträgt somit nicht Fr. 77'000'000.--, sondern Fr. 68'000'000.-- inkl. MWSt (7,6 %) bzw. Fr. 63'197'026.-- ohne MWSt. Hinzu kommt, dass sich das vierte Trai­ningsfeld, welches in der ZPP 10.1 liegt, auch nicht auf dem Grundstück Nr. 1___ befindet bzw. nicht vom Baurechtsgrundstück Nr. 2___ erfasst wird. Der Werklohn hierfür kann daher ebenso wenig berücksichtigt wer­den. Da er in den Fr. 22'500'000.-- für das Los 1 enthalten ist (vgl. Total­unternehmerwerkvertrag EG/B.________ Ziff. 6.1), muss eine Ausscheidung vor­genommen werden, bevor der Steuerbetrag korrigiert werden kann. Die Sache ist hierfür an das Grundbuchamt zurückzuweisen.

6.

6.1 Die Beschwerdeführerin beantragt im Eventualstandpunkt, der Werklohn für die Gebäude der Mantelnutzung sei um Fr. 18'550'000.-- für nichtliegenschaftliche Werte zu reduzieren. Die JGK hat erwogen, diese Kosten seien nicht belegt (angefochtener Entscheid E. 6.7).

6.2 Die Handänderungssteuer ist auf der Gegenleistung für das Grund­stück zu entrichten. Folglich sind nur liegenschaftliche Werte steuerpflichtig (Art. 6 HG; vgl. Kreisschreiben der JGK vom 15. April 1986 für die prakti­zierendenden Notare sowie Grundbuchverwalter des Kantons Bern betref­fend Abgaberecht in der Fassung vom 28.4.1997 [Kreisschreiben JGK] in BN 1999 S. 81 ff.; Peter Ruf, a.a.O., Art. 7 N. 9). Nichtliegenschaftliche Werte sind z.B. Entschädigungen für die Einräumung einer Dienstbarkeit, Goodwill oder ein Wirtschaftspatent (Kreisschreiben JGK S. 85 f.). Wie die Vorinstanz richtig dargelegt hat, hat die steuerpflichtige Person die steuer­mindernden Tatsachen zu beweisen (statt vieler BGE 143 II 8 E. 8, 140 II 248 E. 3.5; BVR 2010 S. 59 E. 3.4). Sie unterliegt zudem der Mitwir­kungspflicht und hat somit bei der Sachverhaltsermittlung und bei der Be­weisleistung aktiv mitzuwirken, unabhängig davon, ob sie die objektive Be­weislast trägt (bzgl. Handänderungssteuer vgl. VGE 21119 vom 2.8.2001 E. 4c; im Allgemeinen BGer 2A.426/2004 vom 23.11.2004, in StR 2005 S. 441 E. 2.1 mit Hinweisen; VGE 2014/220 vom 23.9.2016 E. 3.5.2; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 20 N. 1). Dies gilt insbesondere für die Beschaffung von Unterlagen, die nur die steuerpflichtige Person liefern kann, und für die Abklärung von Tatsachen, welche sie besser kennt als die Steuerbehörde (vgl. BVR 2010 S. 541 E. 4.2.3 [zur Durchsetzungshaft], 2009 S. 415 E. 2.2 [zur Sozial­hilfe]).

6.3 In den Totalunternehmerwerkverträgen wurden Pauschalpreise von Fr. 77'000'000.-- (Kostendach 1, inkl. MWSt für die Stadien) und Fr. 128'000'000.-- (exkl. MWSt für die Mantelnutzung) vereinbart. Zum Nachweis, dass darin auch nichtliegenschaftliche Werte enthalten sind, hat die Beschwerdeführerin bereits im Einspracheverfahren eine Kostenzu­sammenstellung vorgelegt. Das entsprechende Dokument «KV-Mutiert» vom 3. Dezember 2013, das sie vor Verwaltungsgericht erneut eingereicht hat (BB 12), ist nicht unterzeichnet. Die Beschwerdeführerin legt, wie be­reits in der Stellungnahme vom 25. September 2014 vor der Vorinstanz (act. 3A pag. 45 ff.), im Einzelnen dar, welche der darin enthaltenen Be­träge ihrer Ansicht nach nicht liegenschaftlich begründet seien (Be­schwerde Ziff. 4.1 ff.). Obwohl sich aus dem Totalunternehmerwerkvertrag A.________/B.________ ergibt, dass im Pauschalpreis gewisse Leistungen enthalten sind, welche nicht die Erstellung des Werks betrafen («Honoraires pour le marketing, la vente, les contrats avec le cadastre et le suivi acheteurs»; Totalunternehmerwerkvertrag A.________/B.________ Ziff. 4.2), sagt die Zusammen­stellung aber nichts darüber aus, wie hoch die Kosten letztlich tatsächlich waren. Daran ändert auch das Schreiben der Revisionsstelle C.________ AG nichts, weil damit einzig bestätigt wird, dass der Kostenvoranschlag, der für die Berechnung des im Werkvertrag offerierten Preises massgebend war, die Positionen «Baurechtserwerb» und «Baukreditzinsen, Bankspesen» enthält. Neue sachdienliche Unterlagen hat die Beschwerdeführerin nicht eingereicht, obwohl bereits das Grundbuchamt sie ausdrücklich dazu auf­gefordert hat (act. 3E Beilagen 16, 21 und 24). Sie hat es insbesondere unterlassen, eine detaillierte (Schluss-)Abrechnung und Belege einzu­reichen, aus welchen ersichtlich gewesen wäre, welche nichtliegenschaftli­chen Kosten im Einzelnen im Pauschalpreis enthalten sind und bezahlt wurden. In Übereinstimmung mit den Vorinstanzen ist der verlangte Abzug von Fr. 18'550'000.-- daher nicht zuzulassen.

7.

7.1 Zusammenfassend ist die Beschwerde insoweit teilweise gutzuheis­sen, als der Entscheid der JGK vom 14. Oktober 2016 aufzuheben und die Sache zur Neuberechnung der Handänderungssteuer im Sinn der Erwä­gungen an das Grundbuchamt zurückzuweisen ist. Soweit weitergehend ist die Beschwerde abzuweisen.

7.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens dringt die Beschwerdeführerin mit ihren Begehren teilweise durch. Zwar ist formell ein Rückweisungsent­scheid zu fällen, indes ist der Verfahrensausgang nicht offen, da die Ange­legenheit nur zur Berechnung der Steuer im Sinn der Erwägungen zurück­gewiesen wird. Die Beschwerdeführerin ist daher auch im Kostenpunkt nicht als vollständig obsiegend zu behandeln (zur Praxis bei Rückwei­sungsentscheiden mit offenem Verfahrensausgang vgl. BVR 2016 S. 222 E. 4.1). Mit Blick auf die ungefähr zu erwartende Steuerreduktion rechtfer­tigt sich, ein teilweises Obsiegen im Umfang von 1/20 anzunehmen. Im Übrigen unterliegt die Beschwerdeführerin und sind ihr die Verfahrens­kosten aufzuerlegen (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Angesichts der Höhe des Streitwerts ist die Gebühr auf Fr. 12'000.-- festzulegen (Art. 6 Abs. 1 und 51 Bst. a des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwalt­schaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Im Umfang ihres Ob­siegens hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf Parteikostenersatz (Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG). Dieser ist nach den Kriterien von Art. 41 des Kantonalen Anwaltsgesetzes vom 28. März 2006 (KAG; BSG 168.11) i.V.m. Art. 11 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes (Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811) festzulegen. Gemäss Art. 11 Abs. 1 PKV beträgt das Honorar in Beschwerdeverfahren Fr. 400.-- bis 11'800.-- pro Instanz. Innerhalb des Rahmentarifs bemisst sich der Parteikostenersatz nach dem in der Sache gebotenen Zeitaufwand, der Bedeutung der Streitsache und der Schwierig­keit des Prozesses (Art. 41 Abs. 3 KAG). Mit Blick auf die Komplexität des Verfahrens und den gebotenen Aufwand ist das Honorar im oberen Bereich des Rahmentarifs festzusetzen, wobei sich ein Zuschlag von 100 % ge­mäss Art. 11 Abs. 2 PKV rechtfertigt, da angesichts des hohen Streitwerts bedeutende vermögensrechtliche Interessen zu wahren waren. Der Partei­kostenersatz wird deshalb, der Kostennote des Rechtvertreters der Be­schwerdeführerin vom 20. Juli 2017 entsprechend (vgl. act. 5), auf Fr. 18'500.-- (inkl. Auslagen) festgesetzt.

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 14. Oktober 2016 aufgehoben und die Sache zur Neuberechnung der Handänderungssteuer im Sinn der Erwägungen an das Grundbuchamt Seeland zurückgewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abge­wiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 12'000.--, werden der Beschwerdeführerin zu 19/20, ausmachend Fr. 11'400.--, auferlegt.

3. Der Kanton Bern (Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion) hat der Be­schwerdeführerin die Parteikosten für das Verfahren vor dem Verwal­tungsgericht, bestimmt auf Fr. 18'500.-- (inkl. Auslagen), zu 1/20, aus­machend Fr. 925.--, zu ersetzen.

4. Zu eröffnen:

-der Beschwerdeführerin

-der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern

dem Grundbuchamt Seeland

Der Abteilungspräsident:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün­dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.