Grundstückgewinnsteuer 2010 (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 15. März 2016 - 100 15 337)

100.2016.106U

HAT/SBE/KIB

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 29. Januar 2019

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident

Verwaltungsrichter Häberli und Verwaltungsrichter Müller

Gerichtsschreiberin Streun

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdeführerin

gegen

A.________ AG

handelnd durch die statutarischen Organe

vertreten durch Rechtsanwältin …

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Grundstückgewinnsteuer 2010 (Entscheid der Steuerrekurs­kommission des Kantons Bern vom 15. März 2016; 100 15 337)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.01.2019, Nr. 100.2016.106U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Die A.________ AG mit Sitz in Zürich veräusserte mit Kaufvertrag vom 17. September 2010 das Grundstück Gbbl. 1________. Sie tätigte den Verkauf in ihrer Eigenschaft als Fondsleitungsgesellschaft des Immobi­lienfonds «…» (nachfolgend: B.________). Die Steu­erverwaltung des Kantons Bern veranlagte die A.________ AG für das Steuerjahr 2010 auf eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 477'985.35 bei einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 1'265'800.--. Dabei be­rücksichtigte sie Grundstückverluste aus anderen Geschäften im Kanton Bern von insgesamt Fr. 409'929.--, nicht jedoch Verluste, welche bei der Veräusserung verschiedener Liegenschaften in anderen Kantonen ent­standen waren (Einspracheentscheid vom 26.6.2015).

B.

Am 23. Juli 2015 gelangte die A.________ AG mit Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche das Rechts­mittel am 15. März 2016 guthiess und den steuerbaren Grundstückgewinn antragsgemäss auf Fr. 660'783.-- reduzierte.

C.

Hiergegen hat die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 14. April 2016 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt die Aufhebung des angefochtenen Entscheids und die Bestätigung ihres Einspracheentscheids vom 26. Juni 2015.

Die StRK und die A.________ AG schliessen mit Vernehmlassung vom 3. Mai 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 18. Mai 2016 je auf Abwei­sung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwal­tungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Be­schwerde ist einzutreten.

1.2 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Beim B.________ handelt es sich um eine offene kollektive Kapitalan­lage in Form eines vertraglichen Anlagefonds, welcher seine Mittel in Im­mobilienwerten anlegt (Art. 25 ff. und Art. 58 ff. des Bundesgesetzes über die kollektiven Kapitalanlagen vom 23. Juni 2006 [Kollektivanlagengesetz, KAG; SR 951.31]). Kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Art. 58 KAG sind grundsätzlich wie (übrige) juristische Personen zu besteuern (Art. 75 Abs. 2 StG; Art. 49 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Da sich der Kreis der Anleger des B.________ auf steuerbefreite inländische Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder steuerbefreite inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichkassen beschränkt, ist dieser jedoch von der Steuerpflicht für die Gewinnsteuer von Bund, Kantonen und Ge­meinden befreit (Art. 83 Abs. 1 Bst. n StG; Art. 56 Bst. j DBG). Gemäss Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 Bst. i des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge­meinden (StHG; SR 642.14) unterliegt der B.________ jedoch der Grund­stückgewinnsteuer (vgl. Art. 83 Abs. 3 StG, welcher die besonderen Best­immungen für die Grundstückgewinnsteuer und die Liegenschaftssteuer vorbehält; weiterführend: Greter/Greter, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom­mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 23 StHG N. 45 ff.; vgl. auch Art. 80 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]).

2.2 Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver­äusserung eines Grundstücks der Grundstückgewinnsteuer (vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Dabei unterscheidet das StG grundsätzlich nicht zwi­schen Grundstücken im Geschäfts- und solchen im Privatvermögen. Der Kanton Bern hat damit von der in Art. 12 Abs. 4 StHG vorgesehenen Mög­lichkeit Gebrauch gemacht, die Grundstückgewinnsteuer auch auf Kapital­gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermö­gens zu erheben und hat diese Einkünfte im Gegenzug von der Einkom­mens- und Gewinnsteuer ausgenommen (sog. monistisches System; BVR 2015 S. 282 E. 2.1, 2008 S. 490 E. 3.1; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuer­gesetz, Band 2, 2011, Art. 128 N. 6 ff.).

2.3 Der steuerbare Grundstückgewinn wird ausgehend vom Rohge­winn, d.h. von der Differenz zwischen Anlage- bzw. Gestehungskosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen gemäss Art. 142 StG) und Erlös ermittelt (Art. 137 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Hiervon sind Abzüge für die Besitzesdauer (Art. 137 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 StG) und für allfällige Verluste aus andern Grundstücksgeschäften zu machen (Art. 137 Abs. 2 i.V.m. Art. 143 StG). Abzuziehen sind jene Verluste, die die steuer­pflichtige Person im gleichen, im vorangegangenen oder im nachfolgenden Kalenderjahr bei der Veräusserung von Grundstücken erleidet oder erlitten hat, sofern für die betreffenden Geschäfte die subjektive Steuerpflicht im Kanton Bern gegeben war (Art. 143 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG).

2.4 Es ist unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin für den Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks Gbbl. 1________ vom 17. September 2010 steuerpflichtig ist. Ebenso unstrittig ist die Höhe des Rohgewinns von Fr. 1'994'940.--. Strittig ist hingegen, ob vom Grundstück­gewinn nebst den im Kanton Bern erlittenen Grundstückverlusten auch im gleichen Jahr angefallene Verluste aus der Veräusserung von Liegen­schaften in den Kantonen Basel-Stadt, Genf, Neuenburg und Zug abzuzie­hen sind. Die StRK hat die Verrechnung des Grundstückgewinns mit aus­serkantonalen Grundstückverlusten für geboten erachtet und den hier steuerbaren Grundstückgewinn so auf Fr. 660'783.-- bestimmt, während die Steuerverwaltung – die eine solche Anrechnung ablehnt – die Besteuerung eines Gewinns von Fr. 1'265'800.-- beantragt.

3.

3.1 Die Vorinstanz stützte sich im angefochtenen Entscheid auf die neu­ere höchstrichterliche Rechtsprechung zum Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 2 und 3 der Bundesverfassung [BV; SR 101]). Das Bundesgericht hat seine Praxis zum ausschliesslichen Be­steuerungsrecht der Belegenheitskantone bezüglich der objektmässig aus­zuscheidenden Liegenschaftsergebnisse geändert und in mehreren Urtei­len stufenweise die Kantone verpflichtet, sog. Ausscheidungsverluste anzu­rechnen (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.4, 137 I 145 E. 4.2, 131 I 249 E. 4.1 f.; 132 I 220 E. 4; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 18 ff. und 84 ff.; Peter Mäusli-Allenspach, in Zweifel/ Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 3 N. 51 ff.; René Matteotti, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], In­terkantonales Steuerrecht, 2011, § 34 N. 24 ff. sowie die nachfolgende E. 3.2). Die StRK erwog, es dürfe der Beschwerdegegnerin aufgrund ihrer teilweisen Steuerbefreiung nicht verwehrt sein, von der Möglichkeit der interkantonalen Verlustverrechnung zu profitieren. Der Gesetzgeber besteuere Immobilienfonds von steuerbefreiten Vorsorgeeinrichtungen be­wusst nicht nach deren wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Das sozialpoliti­sche Motiv, welches der teilweisen Steuerbefreiung zugrunde liege, recht­fertige auch die Anwendung der neuen Rechtsprechung des Bundesge­richts zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auf die Beschwerde­gegnerin (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.5). – Die Steuerverwaltung stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, die ausschliessliche Besteu­erung der Grundstückgewinne in den jeweiligen Liegenschaftskantonen ohne Anrechnung ausserkantonaler Grundstückverluste verstosse nicht gegen das Doppelbesteuerungsverbot. Der Verkauf von mehreren Grund­stücken in verschiedenen Kantonen begründe keinen interkantonalen Sachverhalt, auf welchen die neue Rechtsprechung des Bundesgerichts Anwendung finde; es stehe keine Ausscheidung zwischen Haupt- und Ne­bensteuerdomizil mit dem Ziel der Reingewinnbesteuerung in Frage. Auch gebe es im Grundstückgewinnsteuerrecht keine Steuerperioden, in Bezug auf die ein interkantonaler Sachverhalt vorliegen und für die eine Doppel­besteuerung resultieren könnte. Die Beschwerdegegnerin hält ihrerseits die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Vermeidung von Aus­scheidungsverlusten für anwendbar. Sie macht geltend, es liege insofern ein interkantonaler Steuersachverhalt vor, als eine steuerliche Ausschei­dung zwischen in verschiedenen Kantonen gelegenen Spezialsteuerdo­mizilen vorzunehmen sei. Ein Ausscheidungsverlust resultiere, weil die durch den B.________ im steuerbefreiten Bereich erzielten Erträge von vorn­herein nicht mit (ausserkantonalen) Grundstückverlusten verrechnet wer­den könnten. Dies, weil damit eine unzulässige Vermengung von steuerba­rem und nicht steuerbarem Substrat in der Spartenrechnung einhergehen würde (vgl. Beschwerde S. 14 f. sowie hinten E. 4.1)

3.2 Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung folgt, dass eine steuerpflichtige Person in mehreren Kantonen zusammen nicht mehr als ihr gesamtes Reineinkommen bzw. ihren gesamten Reingewinn ver­steuern muss (BGE 107 Ia 41 E. 1a; ASA 60 S. 269 E. 2a S. 272). Diese Regel hatte nach der früheren Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz, dass das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten bleibt, insoweit zurück­zutreten, als der Liegenschaftskanton nicht verpflichtet war, Verluste am Hauptsitz oder in einem anderen Betriebsstättekanton zu übernehmen. Mithin musste der Liegenschaftskanton auf den Ertrag einer Liegenschaft oder auf den Gewinn aus der Veräusserung einer solchen (Wertzuwachs und Buchgewinn) keine ausserkantonalen Verluste anrechnen. Sich daraus am Hauptsitz ergebende sog. Ausscheidungsverluste waren zulässig (BGE 116 Ia 127 E. 2b und c; 111 Ia 120 E. 2a; ASA 59 S. 564 E. 3d, S. 568 E. 4c). In einer Reihe von Entscheiden in den Jahren 2004 bis 2006 rückte das Bundesgericht von seiner bisherigen Praxis ab und setzte dem Recht des Kantons der gelegenen Sache zur Besteuerung von Grund­stückgewinnen Grenzen. Nach neuer Rechtsprechung hat dieser auf die wirtschaftliche Situation der steuerpflichtigen Person und deren Leistungs­fähigkeit Rücksicht zu nehmen; Ausscheidungsverluste sind möglichst zu vermeiden (vgl. BGE 131 I 285 E. 3, 132 I 220 E. 5; vgl. auch BGer 2C_689/2010 vom 4.4.2011, in ASA 80 S. 361 und StE 2011 A 24.43.1 Nr. 22 E. 4.2, 2C_375/2010 vom 22.3.2011, in StE 2011 A 24.43.1 Nr. 21 E. 6, Peter Locher, a.a.O., S. 84 f.; Peter Mäusli-Allen­spach, a.a.O., § 3 N. 69 f.; René Matteotti, a.a.O., § 34 N. 28).

3.3 Nach geltender Praxis des Bundesgerichts muss der Grund­stückkanton nun einen Betriebsverlust, den eine interkantonale Unterneh­mung (einschliesslich Versicherungs- und Immobiliengesellschaften) bzw. ein Liegenschaftenhändler oder ein Generalbauunternehmen im Sitzkanton und/oder einem Betriebsstättekanton erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Betriebslie­genschaften anrechnen (BGE 138 I 297 E. 4.2; 131 I 249 E. 4, 5.3 u. 6.3; zum Ganzen Teuscher/Lobsiger, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 30 N. 47 ff. u. § 31 N. 19 ff.). Erst der nach Verlustanrechnung verbleibende Grundstückgewinn ist dem Grundstückkanton zur alleinigen Besteuerung zuzuweisen (vgl. zum Gan­zen BGE 140 I 114 E. 2.3.2 f.). Spiegelbildlich verhält es sich interkantonal, wenn bei Veräusserung von Handelsobjekten von Grundstückhändlern oder von Kapitalanlagegrundstücken (ausserhalb des Sitz- oder eines Be­triebsstättekantons) Verluste anfallen: Diese sind in einer ersten Phase mit den im gleichen Jahr und im selben Kanton erzielten Grundstückserträgen und weiteren Erträgen bzw. Gewinnen zu verrechnen und zwar selbst dann, wenn das kantonale Recht diese Möglichkeit nicht vorsieht (zum Grundstückhändler BGE 131 I 249 E. 4.2; 111 Ia 318 E. 4b; BGer 2C_689/2010 vom 4.4.2011, in ASA 80 S. 361 und StE 2011 A 24.43.1 Nr. 22 E. 3). Ein verbleibendes negatives Geschäftsergebnis ist alsdann in einer zweiten Phase an den Betriebsgewinn am Hauptsteu­erdomizil, am sekundären Steuerdomizil (BGE 132 I 220 E. 5) und zuletzt noch an das Ergebnis reiner Grundstückkantone anzurechnen (BGE 138 I 297 E. 4.2; vgl. zum Ganzen BGer 2C_404/2013 vom 2.5.2014 E. 3.3.2; Oertli/Zigerlig, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Inter­kantonales Steuerrecht, 2011, § 33 N. 39, 77 ff., 108 ff. u. 127 ff.; vgl. auch das Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK]) Nr. 27 vom 15.3.2007 über die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten).

3.4 Die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung zu den Ausschei­dungsverlusten beruht auf dem Grundsatz der Gesamtreineinkommens- bzw. Gesamtreingewinnbesteuerung (vgl. BGE 111 Ia 120 E. 2, 107 Ia 41 [ASA 60 S. 269] E. 1a), auf dem die Einkommens- und Gewinnsteuern von Bund und Kantonen fussen. Dieser Grundsatz beinhaltet zum einen das Totalitätsprinzip, wonach grundsätzlich sämtliche Einkünfte, die einem Steuerpflichtigen während eines Jahres netto zufliessen, in einer einheitli­chen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sind. So soll eine gleich­mässige Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erreicht werden (vgl. Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkom­menssteuerrecht, in ASA 53 S. 5, S. 11 ff.; derselbe, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 10 Rz. 29 ff.; Francis Cagianut, Gedanken zur Gesetzgebung über die Einkommensteuer - heutiger Stand und Zukunft, in ASA 55 S. 593, S. 597). Zum anderen ergibt sich aus dem System der Gesamtreinein­kommensbesteuerung das objektive Nettoprinzip, gemäss dem Grundlage der Bemessung der Überschuss aller Einkünfte über die damit verbunde­nen Ausgaben bildet, und zwar unabhängig der Art der Einkünfte (vgl. BGE 136 I 65 E. 5.3, 136 I 49 E. 5.3; 133 II 287 E. 2.1). Entsprechend wird als Ausscheidungsverlust die Differenz zwischen dem Gesamtreinertrag einer Steuerperiode und dem in derselben Periode insgesamt versteuerten Gewinn bezeichnet. Es geht mithin um den Betrag, den eine steuerpflich­tige Person (innerperiodisch) über ihr Gesamteinkommen bzw. ihren Ge­samtertrag hinaus versteuern muss (vgl. Peter Locher, a.a.O., S. 84 ff.; Peter Mäusli-Allenspach, a.a.O., § 3 N. 45; René Matteotti, a.a.O., § 34 N. 24; BGer 2C_689/2010 vom 4.4.2011, in ASA 80 S. 361 und StE 2011 A 24.43.1 Nr. 22 E. 4.2).

4.

Strittig ist, ob die dargestellte bundesgerichtliche Praxis zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf den B.________ Anwendung findet.

4.1 Bei diesem handelt es sich um einen Immobilienanlagefonds für inländische Einrichtungen der beruflichen Vorsorge bzw. Sozialversiche­rungs- und Ausgleichskassen, der in Wohnliegenschaften, gemischte Wohn- und Geschäftshäuser sowie Geschäfts- und Gewerbeliegenschaften investiert. Mit seinem Immobilienportfolio erwirtschaftet er Nettoerträge in der Grössenordnung von 140 Mio. Franken pro Jahr; Kapitalgewinne fallen in wesentlich geringerem Umfang an (vgl. Jahresbericht B.________ per 30.9.2017, S. 15, abrufbar unter: <www…..com>, Rubriken «…»). Als Immobilien­fonds für steuerbefreite Vorsorgeeinrichtungen ist der B.________ von Gewinn- und Kapitalsteuern befreit und hat bloss Kapital­gewinne aus Grundstückgeschäften zu versteuern (vgl. vorne E. 2.2). Folge dieser wei­testgehenden Steuerbefreiung ist, dass er über kein eigentliches Haupt­steuerdomizil verfügt, auch am Ort der Fondsleitung nicht. Mangels unbe­schränkter Steuerpflicht kommt Letzterem für das Steuerrechtsverhält­nis bloss formelle Bedeutung zu. Der Umstand, dass der B.________ Liegen­schaften an verschiedenen Orten besitzt, führt zwar zu steuerlichen An­knüpfungspunkten in mehreren Kantonen. Er begründet in diesen aber nicht eigentliche Neben- oder Spezialsteuerdomizile, da es ihm an einem echten Hauptsteuerdomizil fehlt (zu den Arten von Steuerdomizilen vgl. Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkanto­nales Steuerrecht, 2011, § 5 N. 4 ff.; Peter Locher, a.a.O., S. 24 u. S. 46 ff.). Aus der geschilderten steuerlichen Situation folgt, dass der B.________ Ausscheidungsverluste nicht vermeiden kann, indem er nach der neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vorne E. 3.3) vorgeht: Zu­nächst kann er Verluste aus Grundstückgeschäften steuerlich nicht mit Er­trägen verrechnen, die er im gleichen Jahr im selben Kanton erzielt hat. Gleichzeitig entfallen als Verrechnungssubstrat auch die am Hauptsteuer­domizil erzielten Gewinne. Letztlich kommen für eine Kompensation sol­cher Verluste bloss Gewinne in Frage, die der B.________ mit Grundstück­geschäften im selben oder in anderen Kantonen erzielt hat.

4.2 Die Beschwerdegegnerin leitet hieraus ab, dass dem B.________ Verluste aus ausserkantonalen Grundstückgeschäften an die im Kanton Bern als reinem Liegenschaftenkanton steuerbaren Wertzuwachsgewinne anzurechnen seien. Gemäss ihren Angaben hat der Immobilienfonds im Jahr 2010 (inkl. Verlustvorträgen aus dem Jahr 2009) bei der Veräusserung von Liegenschaften die folgenden Gewinne und Verluste erzielt:

KantonStandortErfolg in Franken

AG Waltenschwil 733'871.--

AG Wettingen 1'475'917.--

BEOstermundigen -286'879.--

BE Ostermundigen 200'236.--

BE Brügg -323'286.--

BE Bern 1'675'750.--

BSBasel -1'154'996.--

BS Riehen -47'117.--

FR Fribourg 2'416'987.--

GEGenf -432'812.--

NEMarin-Epagnier -1'300'131.--

SGZuzwil 938'056.--

TGRomanshorn 537'806.--

TG Aadorf, 1'168'382.--

ZGSteinhausen -2'073'544.--

ZHZürich -712'370.--

ZHBuchs 1'855'544.--

ZH Uster 700'911.--

ZH Zürich 97'723.--

Total (inkl. Verlustvorträge 2009)5'470'048.--

Hieraus resultierten nach Verrechnung der im gleichen Kanton erzielten Gewinne und Verluste in vier Kantonen Ausscheidungsverluste von ins­gesamt Fr. 5'088'467.-- (BS: Fr. -1'202'113.--, NE: Fr. -1'300'131.--, GE: Fr. -432'812.-- und ZG: Fr. –2'073'544.--). Diese seien von den übrigen Kanto­nen im Verhältnis der dort erzielten Nettowertzuwachsgewinne zu über­nehmen, was folgendes Bild ergebe:

KantonWertzuwachsgewinnVerhältnis

in Franken (netto)

AG 2'209'788.-- 21.09 %

BE 1'265'821.-- 12.08 %

FR 2'416'987.-- 23.07 %

SG 938'056.-- 8.95 %

TG 1'706'188.-- 16.28 %

ZH 1'941'808.-- 18.53 %

Total10'478'648.--100%

Nach Auffassung der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin hat der Kanton Bern somit einen Verlustanteil von Fr. 605'038.-- (12,08 % von Fr. 5'008'600.--) zu tragen.

4.3 Die geänderte Rechtsprechung zur interkantonalen Verrechnung von Verlusten aus der Veräusserung von Liegenschaften wurde entwickelt anhand von Kapitalanlageliegenschaften interkantonaler Unternehmen ein­schliesslich Immobilienunternehmen sowie von Handelsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmen (vgl. Oertli/Zigerlig, a.a.O., § 33 N. 39, 86 und 119 f.). Der B.________ verfügt über einen Immo­bilienbestand im Wert von ca. 3,7 Mia. Franken (vgl. Jahresbericht B.________ per 30.9.2017, S. 3), wobei er seine Immobilien als Vermögensanla­gen aktiv bewirtschaftet. Seine Geschäftstätigkeit ist also vergleichbar mit einer Immobiliengesellschaft im engeren Sinn, deren Zweck überwiegend im Halten von Grundstücken als sichere oder nutzbringende Kapitalanlage resp. im An- und Verkauf, in der Überbauung und in der Verwaltung von Liegenschaften besteht (vgl. BGE 111 Ia 220 E. 2c; BGer 2C_176/2016 vom 8.12.2016 E. 3.2; vgl. zur Handänderungssteuer BGer 2C_641/2009 vom 21.1.2010 E. 5.1). Trotz dieser Ähnlichkeit ist die steuerliche Situation des B.________ – wie gesehen – eine völlig andere: Mit Ausnahme der bei der Veräusserung von Liegenschaften erzielten Gewinne, deren Besteue­rung den Kantonen durch Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Bst. i StHG (vgl. vorne E. 2.1) harmonisierungsrechtlich vorgeschrieben ist, ist er grundsätzlich steuerbefreit. Seine Besteuerung folgt somit gerade nicht dem Grundsatz der Gesamtreingewinnbesteuerung, auf welchem die Rechtsprechung des Bundesgerichts zu den Ausscheidungsverlusten gründet (vgl. vorne E. 3.2), weshalb diese hier keine Anwendung findet. Nur bei einer tatsächlichen gesamthaften Besteuerung des Gewinns müsste ein ausserkantonaler Grundstückverlust, soweit er nicht anderweitig verrechnet werden kann, bei der Grundstückgewinnsteuer in Abzug ge­bracht werden können.

4.4 Die bernische Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialein­kommenssteuer, die als Objektsteuer getrennt vom übrigen Einkommen bzw. Gewinn erhoben wird. Folge dieser Ausgestaltung ist, dass für die Steuerbemessung grundsätzlich allein auf den bei Veräusserung des Grundstücks erzielten Gewinn abgestellt wird (vgl. statt vieler BVR 2015 S. 282 E. 2.2, 2007 S. 512 E. 3.1). Massgeblich ist mithin der auf der Lie­genschaft erzielte Mehrwert ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (vgl. BGE 143 II 382 [StR 72/2017 S. 597] E. 2.3.2 und 4.4.2 auch zum Folgenden; BGer 2C_357/2017 vom 22.2.2018, in StR 73/2018 S. 612 E. 2.2; 2C_747/2010 vom 7.10.2011, in ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48 u. StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25 E. 5.2). Von Bundesrechts wegen sind die Kantone heute verpflichtet, bei der Grundstückgewinnsteuer von (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Per­sonen innerkantonale Grundstücksverluste anzurechnen (Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG; BGer 2C_1080/2014 vom 5.7.2016, in StE 2016 B 44.13.7 Nr. 28 E. 5.4 f. auch zum Folgenden). Insoweit besteht für die Bestimmung des steuerbaren Gewinns kein Gestaltungsraum der Kantone mehr (vgl. BGE 139 II 373 E. 3.5; BGer 2C_1080/2014 vom 5.7.2016, in StE 2016 B 44.13.7 Nr. 28 E. 5.4; 2C_747/2010 vom 7.10.2011, in ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48 u. StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25 E. 5.2 f.; 2C_375/2010 vom 22.3.2011, in StE 2011 A 24.31.1 Nr. 21 E. 5). Eine weitergehende Pflicht zur Berücksichtigung von objektfremden Verlusten bei der Besteuerung von Grundstückgewinnen steuerbefreiter juristischer Personen ergibt sich indes weder aus dem StHG noch aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Steuerharmonisierung bzw. zur interkantonalen Verlustanrechnung. Eine Gesamtbetrachtung in dem Sinn, dass Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steu­erpflichtigen Person zu nehmen wäre, fällt aufgrund der weitgehenden Steuerbefreiung des B.________ ausser Betracht. Ansonsten müsste sie angesichts eines Jahresgewinns in der Grössenordnung von 130 Mio. Franken dazu führen, dass eine Überwälzung von ausserkantonalen Grundstückverlusten auf einen reinen Liegenschaftenkanton ausgeschlos­sen ist.

4.5 Im Übrigen ist zu bedenken, dass zwar Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 Bst. i StHG die Besteuerung von Wertzuwachsgewinnen auf Liegenschaf­ten durch den Belegenheitskanton vorschreibt. Indes erstreckt sich die Steuerplicht von Immobilienfonds steuerbefreiter Vorsorgeeinrichtungen selbst bei persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Bern nicht auf Grundstück­gewinne auf ausserkantonalen Grundstücken. Deshalb ist es nur konse­quent, wenn auch Verluste von ausserkantonalen Liegenschaften bei der Grundstückgewinnsteuer im Kanton Bern nicht in Abzug gebracht werden können. Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin wird dadurch das Schlechterstellungsverbot nicht verletzt, da der Kanton Bern als Lie­genschaftskanton den B.________ nicht stärker besteuert als einen im Kan­ton ansässigen Immobilienfonds (vgl. BGer 2C_375/2010 vom 22.3.2011, in StE 2011 A 24.31.1 Nr. 21 E. 5).

4.6 Damit ergibt sich, dass die Vorinstanz die Steuerverwaltung zu Un­recht verpflichtet hat, Verluste aus dem Verkauf von Liegenschaften in an­deren Kantonen mit dem im Kanton Bern erzielten Grundstückgewinn zu verrechnen. Der angefochtene Entscheid, der den steuerbaren Grund­stückgewinn auf Fr. 660'783.-- reduziert, hält der Rechtskontrolle nicht stand. Die Beschwerde ist gutzuheissen, der angefochtene Entscheid auf­zuheben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 26. Juni 2015 zu bestätigen.

5.

5.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdegegnerin kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG).

5.2 Die Kosten des Verfahrens vor der StRK sind entsprechend dem Ausgang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens neu zu verlegen. Mithin wird die unterliegende Beschwerdegegnerin kostenpflichtig (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid der Steuer­rekurskommission des Kantons Bern vom 15. März 2016 wird aufgeho­ben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 26. Juni 2015 bestätigt.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 7'000.--, und des Verfahrens vor der Steu­errekurskommission des Kantons Bern, bestimmt auf eine Pauschalge­bühr von Fr. 4'000.--, werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

4. Zu eröffnen:

-der Beschwerdegegnerin

-der Steuerverwaltung des Kantons Bern

der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.