Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern 2007-2010 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. März 2015 - 100 12 194, 100 12 349-351, 200 12 164, 200 12 301-303)

100.2015.123/124U ARB/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil der Einzelrichterin vom 29. Juli 2015

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa

Gerichtsschreiberin Gschwind

A.________ vertreten durch Fürsprecher …

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern 2007-2010 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. März 2015; 100 12 194, 100 12 349-351, 200 12 164, 200 12 301-303)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29.07.2015, Nrn. 100.2015.123/ 124U, Seite 1

Sachverhalt und Erwägungen:

1.

1.1 A.________ liess ein sich in seinem Privatvermögen be­findendes Einfamilienhaus (B.________ Gbbl. Nr. 1.________) umfassend sanieren und umbauen. In den Steuerjahren 2007 bis 2010 deklarierte er in diesem Zusammenhang Liegenschaftsunterhaltskosten von insgesamt Fr. 1ʹ914ʹ459.-- bei Gesamtbaukosten von Fr. 2ʹ497ʹ518.--. Die Steuer­verwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung), Region …, aner­kannte in den jeweiligen Veranlagungen bzw. Einspracheentscheiden ledig­lich Kosten von insgesamt Fr. 207ʹ205.-- bzw. Fr. 221ʹ657.-- als abzugs­berechtigt. Dagegen gelangte A.________ mit Rekursen und Be­schwer­den an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Nach Vereinigung der Verfahren hiess die StRK mit Entscheiden vom 17. März 2015 sämtliche Rechtsmittel insofern gut, als sie die Einsprache­entscheide vom 14. März bzw. 13. Juni 2012 aufhob und die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückwies.

1.2 Am 20. April 2015 hat A.________ in einer einzigen Rechts­schrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch be­züglich der direkten Bundessteuern 2007-2010 Verwaltungsgerichts­beschwerden erhoben. Er beantragt in der Sache was folgt:

«1. Der Entscheid der Vorinstanz vom 17.03.2015 sei bezüglich der Ab­lehnung eines abzugsfähigen Unterhaltskostenanteils im Zusam­menhang mit der Dachsanierung (Ziff. 6.4 der Erwägungen) aufzu­heben, und die Angelegenheit sei bezüglich der Festlegung dieser Unterhaltskosten ebenfalls zur Neubeurteilung an die Beschwerde­gegnerin zurückzuweisen.

2. Eventualiter:

Der Entscheid der Vorinstanz vom 17.03.2015 sei bezüglich der Ab­lehnung eines abzugsfähigen Unterhaltskostenanteils im Zusam­menhang mit der Dachsanierung (Ziff. 6.4 der Erwägungen) aufzu­heben, und die Kosten im Zusammenhang mit der Dachsanierung seien im Umfang von mindestens CHF 80ʹ000.00 als abzugsfähige Unterhaltskosten anzuerkennen.»

Für den Fall, dass das Verwaltungsgericht dem Eventualbegehren folgen sollte, beantragt er die Sistierung der Verfahren bis «zum Vorliegen eines rechtskräftigen Einsprache- bzw. Rekurs-/Beschwerdeentscheids betref­fend Ausscheidung der übrigen Liegenschaftsunterhaltskosten» und den vorläufigen Verzicht auf die Erhebung des Gerichtskostenvorschusses.

Mit Verfügung vom 21. April 2015 hat der Abteilungspräsident die Verfah­ren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkten Bun­dessteuern vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 18. Mai bzw. Beschwerdeantwort vom 16. Juni 2015 die Abweisung der Beschwerden. Die Steuerverwaltung erachtet eine Sistierung der vor dem Verwaltungsgericht hängigen Verfahren aus prozessökonomischen Grün­den als sinnvoll und schliesst sich dem Sistierungsantrag an.

2.

2.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) grundsätzlich zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steu­ergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]).

2.2 Angefochten sind Rückweisungsentscheide der StRK. Darin hat die Vorinstanz festgestellt, dass die Steuerverwaltung das rechtliche Gehör insofern verletzt habe, als sie die Einspracheentscheide ungenügend be­gründet und «plausible Einwände» des Beschwerdeführers unbeachtet gelassen habe. Von einer Heilung sei abzusehen, zumal die Gehörsver­letzungen nicht leicht wögen und der Sachverhalt in wesentlichen Teilen ungenügend abgeklärt sei (angefochtene Entscheide E. 7.3 f.). Sie hat da­her die angefochtenen Einspracheentscheide aufgehoben und die Sache zur Durchführung von neuen Einspracheverfahren im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen (angefochtene Entscheide E. 9). Obwohl die StRK zur Frage der Abziehbarkeit der Kosten für den Dach­ausbau (E. 6.4) und der Berücksichtigung von vier Rechnungen im Steuer­jahr 2007 (E. 8) bereits materiell Stellung genommen hat, handelt es sich bei den angefochtenen Entscheiden nicht um Endentscheide. Die Steuer­verwaltung hat zwar bei der erneuten Beurteilung der Angelegenheit («im Sinn der Erwägungen») die Einschätzung der StRK in den Punkten zu be­achten, zu denen sich diese materiell geäussert hat. Ihr verbleibt jedoch ein grosser Entscheidungsspielraum in Bezug auf sämtliche von der StRK nicht (abschliessend) behandelten Fragen (vgl. statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale Verfahren auch BVR 2012 S. 558 nicht publ. E. 1.2 [VGE 2011/324 vom 16.5.2012]).

2.3 Als Zwischenverfügungen und -entscheide gelten Verfügungen, die das Verfahren weder ganz noch teilweise abschliessen (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 1 VRPG). Sie sind selbständig anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG). Falls diese Voraussetzungen nicht vorliegen, sind Zwischenver­fügungen und -entscheide nur im Zusammenhang mit dem Endentscheid anfechtbar, soweit sich deren Inhalt noch auf den Endentscheid auswirkt (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG; Markus Müller, Bernische Ver­waltungsrechtspflege, 2. Aufl. 2011, S. 140 f.).

2.4 Der Beschwerdeführer geht offenbar davon aus, bei den ange­fochtenen Entscheiden handle es sich um Teilentscheide, ohne dies jedoch näher zu begründen (vgl. Beschwerde S. 10 f.). Die Zulässigkeit von selb­ständig anfechtbaren Teilentscheiden beruht auf prozessökonomischen Überlegungen. So kann es sinnvoll sein, über eine Grundsatzfrage oder einen Teilaspekt des Streitgegenstands vorab verbindlich zu befinden, wenn die Ziele und die nähere Regelung eines Verfahrens eine Aufspal­tung in Teilfragen zulassen und diese selbständig der materiellen Rechts­kraft zu­gänglich sind. Unabhängig davon, ob dem Begriff des selbständig anfechtbaren Teilentscheids ein enges oder ein weites Verständnis zu­grunde zu legen ist (vgl. dazu BVR 2010 S. 411 E. 1.2; Herzog/Daum, Die Umsetzung der Rechtsweggarantie im bernischen Gesetz über die Ver­waltungsrechtspflege, in BVR 2009 S. 1 ff., 10 f.) erfüllen die angefochte­nen Entscheide die dafür notwendigen Voraussetzungen nicht: Sie beant­worten weder eine Grundsatzfrage noch wird darin nach Massgabe des anwendbaren Rechts über einen Teilaspekt des Streitgegenstands selb­ständig und verbindlich entschieden. Insofern liegen keine Teilentscheide vor, die allenfalls ungeachtet der für die Anfechtbarkeit von Zwischenent­scheiden geltenden Voraussetzungen angefochten werden können (vgl. BVR 2015 S. 27 E. 1.3, 2014 S. 33 E. 1.2, 2010 S. 411 E. 1.2, 2008 S. 332 E. 6.11; VGE 2013/92 vom 12.2.2014, E. 3 [bestätigt durch BGer 1C_134/2014 vom 15.7.2014]; Markus Müller, a.a.O., S. 139 f.; Herzog/Daum, a.a.O., 10 f.; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 49 N. 13, Art. 61 N. 2).

2.5 Auch der Beschwerdeführer ist der Auffassung, für die Frage nach der Höhe der abziehbaren Sanierungskosten sei eine Gesamtbetrachtung notwendig, welche entsprechend den Rückweisungsentscheiden der Vor­instanz durch die Steuerverwaltung vorzunehmen sei. Er stört sich einzig daran, dass die StRK in ihren Erwägungen die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung insofern bestätigt hat, als diese im Zusammenhang mit dem Bau des Dachgeschosses nicht von abziehbaren Unterhaltskosten ausgegangen ist (vgl. Beschwerde S. 11 f.). Offenbar nicht mehr strittig ist die Berücksichtigung von vier Handwerkerrechnungen im Steuerjahr 2007; in diesem Punkt unterzieht sich der Beschwerdeführer der Meinung der StRK (vgl. Beschwerde S. 9). Es ist einer Rechtsmittelinstanz freigestellt, bei der Rückweisung der Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz materiell zu gewissen Fragen Stellung zu nehmen. Ob und inwieweit dies sinnvoll ist, beurteilt sich ebenfalls nach prozessökonomischen Gesichts­punkten. Wenn sich die StRK zur Abziehbarkeit von Rechnungen im Steu­erjahr 2007 und zur Berücksichtigung der Kosten für die Erstellung des Dachgeschosses bzw. für die Dachsanierung bereits geäussert hat, lassen diese Erwägungen die angefochtenen Entscheide (oder Teile davon) nicht zu selbständig anfechtbaren Teilentscheiden werden, wiewohl sie für die Vorinstanz bindend sind (vgl. vorne E. 2.2). Es handelt sich dabei vielmehr um Zwischenentscheide, die nur unter den Voraussetzungen von Art. 61 VRPG anfechtbar sind.

3.

3.1 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts wird das Vor­liegen eines nicht wieder gutzumachenden Nachteils im Sinn von Art. 61 Abs. 3 Bst. a VRPG bejaht, wenn die anfechtende Person ein schutzwürdi­ges Interesse an der sofortigen Aufhebung oder Abänderung des Zwi­schenentscheids hat. Dabei ist nicht ein irreparabler Schaden gemeint. Ein hinreichendes Rechtsschutzinteresse ist bereits gegeben, wenn ein günsti­ger Endentscheid für die betroffene Person nicht jeden Nachteil zu beseiti­gen vermag. Es genügt auch ein tatsächliches, etwa bloss wirtschaftliches Interesse, soweit es der beschwerdeführenden Person nicht nur darum geht, eine Verteuerung oder eine aus wirtschaftlicher Sicht ungünstige Verlängerung des Verfahrens zu verhindern. Der nicht wieder gutzu­machende Nachteil muss stets dargetan sein (vgl. dazu grundlegend BVR 2010 S. 411 E. 1.2.6 mit Hinweisen; sowie BVR 2011 S. 508 E. 1.3, 2009 S. 189 E. 1.2.1; VGE 2014/341 vom 20.1.2015, E. 1.2.1 [bestätigt durch BGer 2C_92/2015 vom 24.3.2015], 2014/141 vom 4.7.2014, E. 1.3).

3.2 Der Beschwerdeführer macht keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil geltend, der ihm entstehen könnte, falls die angefochtenen Zwi­schenentscheide der Vorinstanz nicht sofort aufgehoben oder abgeändert würden. Er ist im Gegenteil der Meinung, er würde «im Grunde zwei Ent­scheidinstanzen verlieren», falls das Verwaltungsgericht über die strittige Ausscheidung der anrechenbaren Dachsanierungskosten «in der Sache» entscheiden würde (vgl. Beschwerde S. 11 f.). Aus diesem Grund hat er sein Eventualbegehren mit einem Sistierungsantrag verknüpft: Sollte das Verwaltungsgericht in Bezug auf die Dachsanierungskosten zum Schluss gelangen, die Sache sei entscheidungsreif und beabsichtigen, ein refor­matorisches Urteil zu fällen, sei die Angelegenheit bis zum Abschluss der Ausscheidung der übrigen Sanierungskosten zu sistieren. Mit dem Haupt­begehren strebt der Beschwerdeführer einen kassatorischen Entscheid an, der es der Steuerverwaltung ermöglichen würde, ohne einschränkende Vorgaben der StRK sämtliche geltend gemachten Unterhaltskosten noch­mals auf ihre Abzugsfähigkeit zu überprüfen (vgl. vorne E. 1.2). Wird die­sem Anliegen nicht entsprochen, hat dies für den Beschwerdeführer keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinn von Art. 61 Abs. 3 Bst. a VRPG zur Folge. Es ist ihm unbenommen, die Frage der Abzugsfähigkeit der Dachsanierungskosten dem Verwaltungsgericht zusammen mit allfälli­gen Endentscheiden der StRK zu einem späteren Zeitpunkt zu unterbreiten (vgl. vorne E. 2.3). Eine mögliche Verlängerung oder Verteuerung dadurch, dass das Verwaltungsgericht nicht über das Hauptbegehren befindet bzw. diesem nicht stattgibt, lässt keineswegs auf ein hinreichendes Rechts­schutzinteresse an der sofortigen Anfechtbarkeit der angefochtenen Ent­scheide schliessen. Auf die dagegen erhobenen Beschwerden ist aus die­sen Gründen nicht einzutreten.

3.3 Die Beurteilung der vorliegenden Streitigkeit fällt in die einzel­richter­liche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. b des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

4.

Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kosten­pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 sowie Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

5.

Die vorliegenden Urteile über vorinstanzliche Zwischenentscheide schlies­sen die Verfahren nicht ab und gelten nach der Rechtsprechung des Bun­desgerichts ebenfalls als Zwischenentscheide (BGE 133 V 477 E. 4.1.3, 136 V 156 nicht publ. E. 1.2 [BGer 8C_699/2009 vom 22.4.2010]). Da­gegen ist die Beschwerde beim Bundesgericht zulässig, sofern die Voraus­setzungen von Art. 93 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110]) erfüllt sind.

Demnach entscheidetdie Einzelrichterin:

1. Auf die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2007-2010 wird nicht eingetreten.

2. Auf die Beschwerde betreffend die direkten Bundessteuern 2007-2010 wird nicht eingetreten.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1ʹ500.--, werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:

• dem Beschwerdeführer

• der Steuerverwaltung des Kantons Bern

• der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

• der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Die Einzelrichterin:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün­dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.