Deductibility of renovation costs after a total refurbishmentKI-generiert

100.2013.370U

HAT/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 20. Januar 2015

Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa und Verwaltungsrichter Keller

Gerichtsschreiberin Büchi

A.________ und B.________ vertreten durch Advokat …

Beschwerdeführende

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2009; Liegenschaftsunterhalt (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. Sep­tember 2013; 100 12 30)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.01.2015, Nr. 100.2013.370U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Am 28. September 2007 erwarb A.________ für Fr. 110'000.-- die beiden Grundstücke C.________ Gbbl. Nrn. 1___ und 2___ im Halt von 553 bzw. 63 m2. In den folgenden Jahren liess er das auf ersterem gelegene Wohnhaus umfassend instand stellen, wobei er für diese Arbeiten, die Ende 2011 noch nicht abgeschlossen waren, bis zu diesem Zeitpunkt insge­samt über Fr. 300'000.-- aufwendete. Der amtliche Wert des Grund­stücks Gbbl. Nr. 1___ wurde deshalb mit Wirkung ab Steuerjahr 2012 auf Fr. 515'000.-- erhöht. In der Steuerperiode 2009 deklarierten die Eheleute A.________ und B.________ im Zusammenhang mit diesen Instandstellungsarbeiten Unter­haltskosten in der Höhe von Fr. 99'449.-- (Ver­anlagungsverfahren) bzw. Fr. 87'628.-- (Einspracheverfahren). Die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung), Region …, behandelte die Inves­titionen in die Liegenschaft indes ge­samt­haft als wertvermehrende Anlage­kosten und veranlagte A.________ und B.________ für die Kantons- und Gemeinde­steuern 2009 auf ein steuer­bares Einkommen von Fr. 123'400.-- (Ein­sprache­entscheid vom 15.12.2011).

B.

Hiergegen gelangten A.________ und B.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche den Rekurs mit Entscheid vom 17. September 2013 abwies.

C.

Am 21. Oktober 2013 haben A.________ und B.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben mit folgenden Anträgen:

«1. Es sei der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 17.09.2013 hin­sichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2009 vollumfänglich auf­zuheben.

2. Es sei die Sache an die Vorinstanz zur Festlegung des steuerbaren Ein­kommens für das Jahr 2009 unter Berücksichtigung der wert­erhaltenden Aufwände der Beschwerdeführer zurück zu weisen.

3. Eventualiter sei das für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 rele­vante steuerbare Einkommen gemäss Veranlagungsverfügung und Einspracheentscheid vom 15.12.2011 von CHF 123'437.00 um den Liegenschaftsunterhalt in Höhe von CHF 87'628.00 auf CHF 35'809.00 zu reduzieren.

4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, auch hinsichtlich des Ver­fah­rens vor Vorinstanz.»

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 30. Oktober 2013 bzw. Beschwerdeantwort vom 2. Dezember 2013 je die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, sind durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Eine Gutheissung der Beschwerde würde zu einer Steuerersparnis von weniger als Fr. 20'000.-- führen, weshalb die Streitigkeit an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staats­anwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). Die rechtlichen Verhältnisse rechtferti­gen indes eine Beurteilung in Dreierbesetzung (Art. 57 Abs. 6 und Art. 56 Abs. 1 GSOG).

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2.

Der Kanton erhebt von den natürlichen Personen insbesondere eine Ein­kommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG). Zu diesem Zweck wird das Rein­einkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten steuer­baren Einkünften (Art. 19-29 StG) die Aufwendungen und allgemei­nen Abzüge (Art. 31-39 StG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG).

2.1 Bei Grundstücken im Privatvermögen können gemäss Art. 36 StG die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien, die Liegenschaftssteuern der Gemeinde und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen wer­den (Abs. 1), wobei anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien ein Pau­schalabzug geltend gemacht werden kann (Abs. 2); das Nähere ist in einer Verordnung zu regeln (Abs. 4), weshalb die abzugsfähigen Unter­haltskosten in Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) genauer umschrieben werden: Abziehbar sind insbesondere Auslagen für die Behebung von Schäden (Reparaturen; Bst. a), für jährlich oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten aller Art (Neutapezieren, Neuanstrich, Fassadenrenovation usw.; Bst. b) sowie für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen (sanitäre Einrichtungen, Kochherde, Heizeinrichtungen usw.), soweit diese keinen Mehrwert be­wirken (Bst. c). Nicht abziehbar sind demgegenüber Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenstän­den (Art. 39 Bst. d StG). Bei Grundstücken im Privatvermögen sind dies Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebs­kosten senken, wobei über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerverwaltung das Merkblatt 5 betreffend die «Grundstückkosten» ver­fasst, das einen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung von abzugsfähi­gen Unterhaltskosten und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwen­dungen enthält.

2.2 Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugs­fähige Unterhaltskosten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert bzw. im bisherigen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu versetzen, in dem sie sich bereits einmal befunden hat. Bei Sanierungen oder beim Ersatz bestehender Anlagen ist nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Ist der Ersatz qualitativ besser, wird allerdings der wertvermehrende Anteil nicht als Unterhalt zum Abzug zugelassen. Weist eine Aufwendung sowohl einen wertvermehrenden als auch einen wert­erhaltenden Anteil auf, so ist Letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Umfang zulässig (vgl. VGE 2012/94/95 vom 21.5.2013, in StE 2013 B 25.6 Nr. 62 E. 2.1 und 3.4 mit Hinweisen; BGer 2C_57/2008 vom 11.12.2008, in StE 2009 B 25.6 Nr. 57 E. 2.5; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 32 N. 37 f., 48 ff. und 79 ff. mit Hinweisen zur Kasu­istik). Aus dem Gesagten folgt weiter, dass bei einem Neubau keine abzugsfähigen Auslagen anfallen können, weil Unterhalt begrifflich nur an bestehenden Gebäuden möglich ist; Gleiches gilt bezüglich Aufwendungen für Ersatzbauten, die ein bestehendes bzw. durch Brand zerstörtes Ge­bäude vollständig ersetzen (vgl. BVR 2000 S. 11 E. 2b; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 37). Die Kosten für Neubauten können deshalb auch nicht Mischcharakter aufweisen, d.h. teilweise wert­erhal­tender und teilweise wertvermehrender Natur sein; es handelt sich bei Auf­wendungen für die Erstellung eines Gebäudes stets vollumfänglich um Herstellungskosten, die nach Art. 39 Bst. d StG steuerlich nicht absetzbar sind (vgl. BGer 2C_727/2012 und 2C_729/2012 vom 18.12.2012, E. 2.2.2). Gleich wie Neu- und Ersatzbauten werden Aufwendungen für bauliche Massnahmen behandelt, die mit einem Abbruch von wesentlichen Teilen eines bestehenden Gebäudes einhergehen und so letztlich in wirtschaft­licher Hinsicht einem Neubau entsprechen (BGer 2C_63/2010 vom 6.7.2010, in StR 65 S. 865 E. 2.1, 2A.52/1998 vom 30.3.1999 in NStP 53 S. 99 E. 2b und 3b); solche Totalsanierungen haben nicht werterhaltenden Charakter. Insoweit ist zu beachten, dass eine natürliche Vermutung für den wertvermehrenden Charakter der gesamten Aufwendungen spricht, wenn ein vernachlässigtes Gebäude umfassend erneuert wird (vgl. BGer 2C_348/2010 vom 19.10.2010, E. 2.3; BGer 2A.480/2004 vom 2.2.2005, in ASA 75 S. 488 E. 2.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 51).

2.3 Zwar wurde diese Rechtsprechung (vorwiegend) unter Geltung der sog. Dumont-Praxis für vernachlässigte Gebäude geprägt, die der Gesetz­geber inzwischen derogiert hat (dazu sogleich E. 3.2). Sie ist aber hier den­noch massgebend, da das Bundesgericht an der entsprechenden steuer­lichen Behandlung von Totalsanierungen auch gestützt auf die (neue seit 1.1.2010 in Kraft stehende) geltende Fassung von Art. 9 Abs. 3 des Bundes­gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14), wonach die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften (nun­mehr) abgezogen werden können, festgehalten hat. So hat es den komplet­ten Umbau einer rund vierhundertjährigen Alphütte, der praktisch einem Neubau gleichkam, ungeachtet der Revision von Art. 9 Abs. 3 StHG als steuerlich nicht abzugsfähigen Herstellungsaufwand behandelt (BGer 2C_666/2012 und 2C_667/2012 vom 18.12.2012, E. 2.1 f. und E. 3). Diese Rechtsprechung hat es in einem kürzlich ergangenen Urteil bestätigt und dabei ausdrücklich festgehalten, die Aufgabe der Dumont-Praxis habe für die steuerliche Behandlung von Totalsanierungen zu keiner Änderung ge­führt (BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014, E. 2 und 4.1 f. mit Hinweis auf Leuch/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kom­mentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 36 N. 19, wo die Praxis der Berner Steuerverwaltung dargestellt wird).

3.

3.1 Wie schon die Steuerverwaltung hat auch die Vorinstanz den Unter­haltscharakter der Auslagen der Beschwerdeführenden verneint und sämtli­che Aufwendungen für die im Jahr 2009 vorgenommenen Arbeiten als An­lagekosten qualifiziert. Zwar sei die Dumont-Praxis im Kanton Bern bereits im Jahr 2009 aufgehoben worden, so dass in der streitbetroffenen Steuer­periode auch die Kosten für die Instandstellung von neu erworbenen, im Unterhalt vernachlässigten Liegenschaften abgezogen werden könnten, soweit die Arbeiten werterhaltenden Charakter hätten (angefochtener Ent­scheid, E. 7.1). Diese neue Rechtslage ändere aber nichts daran, dass die Erstellung eines Neu- oder Ersatzbaus keinen Gebäudeunterhalt darstelle (angefochtener Entscheid, E. 7.2). Um zu prüfen, ob es sich im betroffenen Einzelfall um eine Totalsanierung handle, die wirtschaftlich einem Neubau gleichkomme, sei allerdings weiterhin auf die Kriterien abzustellen, nach denen unter Geltung der Dumont-Praxis beurteilt worden sei, ob eine im Unterhalt vernachlässigte Liegenschaft vorliege (angefochtener Entscheid, E. 8.1). Bei den Beschwerdeführenden deuteten alle Umstände auf eine solche Vernachlässigung hin, sei doch bereits das Dreifache des Kauf­preises in die Liegenschaft investiert worden, wobei noch weitere Kosten zu erwarten seien. Es liege deshalb eine Totalsanierung bzw. Gebäude­auskernung vor, die einem Neubau gleichkomme (angefochtener Ent­scheid, E. 8.2). – Hiergegen wenden die Beschwerdeführenden ein, nach Abschaffung der Dumont-Praxis seien auch bei vernachlässigten Liegen­schaften sämtliche Investitionen als Unterhaltskosten abziehbar. Art. 9 Abs. 3 StHG könne nicht so ausgelegt werden, dass ab Erreichen eines gewissen Verhältnisses zwischen Erwerbspreis und späteren Auslagen nicht mehr abziehbarer Gebäudeunterhalt, sondern unbeachtliche Anlage­kosten gegeben seien. Ob Auslagen abzugsfähig seien, beurteile sich im Übrigen einzig anhand «der im betreffenden Jahr bekannten Tatsachen». Die vor oder nach dem Steuerjahr 2009 entstandenen Baukosten dürften dementsprechend nicht berücksichtigt werden. Ihre Liegenschaft werde durch die Sanierung weder in ihrem Charakter als Wohnliegenschaft noch in ihrer äusseren Struktur verändert, weshalb kein Neubau vorliegen könne. Es seien bloss Einrichtungselemente ersetzt und der Wohnbereich um­gestaltet worden, wobei die verwendeten Ersatzmaterialien zudem einen wesentlichen Beitrag zur rationellen Energieverwendung leisten wür­den.

3.2 Angesichts der Beschwerdebegründung und der Erwägungen der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid ist kurz auf Hintergründe und Trag­weite der Dumont-Praxis des Bundesgerichts und die Folgen von deren Abschaffung durch den Bundesgesetzgeber einzugehen.

3.2.1 Die Dumont-Praxis beruhte auf der Überlegung, dass sich der ver­nachlässigte Zustand einer Liegenschaft auf deren inneren Wert auswirkt. Dieser Wert wird nach einem Eigentumswechsel nur dann nicht erhöht, wenn lediglich Arbeiten zur Wiederherstellung oder Aufrechterhaltung des Zustands im Erwerbszeitpunkt vorgenommen werden. Alle darüber hinaus­gehenden Instandstellungsarbeiten bewirken, auch wenn sie rein technisch betrachtet dem Unterhalt und nicht der Wertvermehrung dienen, eine Wert­steigerung. Aufgrund dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Dumont-Praxis konnten Aufwendungen für Unterhaltsarbeiten, die unmittel­bar nach dem Grundstückserwerb vorgenommen wurden, grundsätzlich nicht vom Einkommen abgezogen werden. Damit sollte auch die Rechts­gleichheit hergestellt werden zwischen Steuerpflichtigen, die eine Liegen­schaft nach Renovation durch die frühere Eigentümerschaft erwerben, und solchen, die eine im Unterhalt vernachlässigte Liegenschaft – zu entspre­chend niedrigerem Preis – kaufen, um sie anschliessend selber zu renovie­ren (BGE 123 II 218 E. 1a, 99 Ib 362 E. 3b). Im Kanton Bern galt zuletzt eine insoweit modifizierte Praxis, als Investitionen in eine vernachlässigte Liegenschaft während der ersten fünf Jahre nach dem Eigentumswechsel immerhin zur Hälfte als abziehbarer Unterhalt behandelt wurden. Damit sollte den Anteilen an normalem Unterhalt, dem Ersatz von Einrichtungen mit kurzer Lebensdauer oder auch Energiesparmassnahmen Rechnung getragen werden. Die pauschale hälftige Anerkennung von Unterhalts­kosten diente einer einfachen und pragmatischen Gesamtbeurteilung ohne aufwendige Unterscheidungen (vgl. etwa VGE 2009/423 vom 27.12.2010, E. 4.2, 21150 vom 30.4.2002, E. 3d). Die Dumont-Praxis, welche von der Rechtsprechung entwickelt wurde, ist mittlerweile vom Bundesgesetzgeber durch eine Neufassung von Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 9 Abs. 3 StHG derogiert worden. Diese Bestimmungen lassen in ihren seit 1. Januar 2010 geltenden Fassungen nunmehr bei Liegenschaften im Privatvermögen ausdrücklich auch die «Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften» zum Abzug zu. Gemäss Art. 72j Abs. 1 StHG verfügten die Kantone über eine Frist von zwei Jahren zur Anpassung ihrer Gesetzgebung, wobei der Kanton Bern seine (modifizierte) Dumont-Praxis bereits mit Wirkung auf den 1. Januar 2009 aufgegeben hat (durch rück­wirkende Aufhebung von Art. 1 Abs. 3 VUBV [BAG 00-95]; vgl. hierzu VGE 2009/423 vom 27.12.2010, E. 4.2, 2009/170 vom 22.6.2010, E. 4.3.2). Der Regierungsrat hat die bundesrechtlichen Vorgaben bewusst früher umgesetzt, da er sich von der raschen Änderung des kantonalen Rechts «positive Impulse für die bernische Bauwirtschaft» erhoffte (vgl. Medien­mitteilung der Finanzdirektion vom 29.1.2009, abrufbar unter <www.fin.be.ch>, Rubriken «Steuern/Ratgeber/Aktuell»).

3.2.2 Die Revision von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG geht auf eine parlamentarische Initiative von Nationalrat Philipp Müller zurück, der eine Einschränkung der Dumont-Praxis anregte. Diese sollte nur noch dann greifen, wenn in den ersten zwei Jahren nach dem Erwerb einer Liegen­schaft Unterhaltsarbeiten im Wert von mehr als 20 % des Kauf­preises vorgenommen werden. Die Kommission für Wirtschaft und Ab­gaben des Nationalrats (WAK-N) befürchtete im Zusammenhang mit die­sem Vorschlag indes eine ungerechtfertigte Benachteiligung der «Erwerber von Althäusern», deren Renovationskosten (weit) jenseits der Grenze von 20 % des Kaufpreises lägen (vgl. Bericht vom 3.9.2007, in BBl 2007 S. 7995 und 8000). Auf ihren Antrag hin kam es in der Folge zur gänzlichen Aufgabe der Dumont-Praxis. Dem Bericht der Kommission kann entnom­men werden, dass Ziel dieser Gesetzesrevision die Abkehr von der wirt­schaftlichen * Betrachtungsweise* des Bundesgerichts (vgl. vorne E. 3.2.1) bildete. Beim Erwerb einer vernachlässigten Liegenschaft soll der Abzug für Liegenschaftsunterhalt zulässig sein, soweit die getätigten Aufwendun­gen nach * objektiv-technischer* * Betrachtungsweise* werterhaltenden Charak­ter haben bzw. immer dann, wenn (bloss) ein früherer Zustand der Liegen­schaft wiederhergestellt wird (BBl 2007 S. 8003).

3.2.3 Nach dem Gesagten ist seit Inkrafttreten des neuen Rechts für die steuerliche Behandlung von Instandstellungen neu erworbener Liegen­schaften nicht mehr massgebend, ob die Aufwendungen wirtschaftlich be­trachtet zu einer Wertsteigerung führen; entsprechende Auslagen sind in der Regel steuerlich als Unterhalt absetzbar, ausser die vorgenommenen Arbeiten weisen objektiv-technisch keinen Unterhaltscharakter auf. Abzüge für Liegenschaftsunterhalt sind damit selbst bei vernachlässigten Liegen­schaften nur noch in Ausnahmefällen gänzlich ausgeschlossen, nämlich dann, wenn ein Neu- oder Wiederaufbau eines Gebäudes bzw. eine eigent­liche Totalsanierung vorliegt, so dass die Auslagen Herstellungskosten darstellen, die – ungeachtet der Aufhebung der Dumont-Praxis – von Ge­setzes wegen nicht vom Roheinkommen abgezogen werden können (vgl. vorne E. 2.2 f.). Ob eine Totalsanierung einer Liegenschaft gegeben und die Geltendmachung des Unterhaltsabzugs ausgeschlossen ist, ist stets aufgrund sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalls zu entscheiden, wobei es vorab auf den Gesamtumfang und die Intensität der vorge­nommenen Arbeiten ankommt. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann die Frage, ob eine Totalsanierung vorliegt, nicht unbesehen gestützt auf jene Kriterien beantwortet werden, anhand derer nach höchstrichter­licher Rechtsprechung bisher über die Anwendung der Dumont-Praxis zu befinden war (vgl. zu diesen Kriterien statt vieler BGer 2C_851/2012 und 2C_852/2012 vom 19.12.2012 E. 2.1.2 mit Hinweisen). Ein entsprechendes Vorgehen würde im Ergebnis zu einer Fortführung der Dumont-Praxis unter anderen Vorzeichen führen, was dem klaren Willen des Gesetzgebers wider­spräche. Auch wenn heute tatsächlich aufgrund ähnlicher Aspekte wie nach altem Recht zu beurteilen ist, ob Aufwendungen für Instandstel­lungsarbeiten steuerlich absetzbar sind, haben die Anforderungen für die Annahme einer Totalsanierung unter geltendem Recht insgesamt doch wesentlich höher zu sein als sie es aufgrund der Dumont-Praxis in der Ver­gangenheit für die Annahme einer vernachlässigten Liegenschaft waren. Würde es sich anders verhalten, hätte die Rechtsänderung letztlich keine nennenswerten Auswirkungen. Im Übrigen hat die Rechtsprechung schon bisher zwischen Instandstellungsarbeiten an einer vernachlässigten Liegen­schaft und eigentlichen Totalsanierungen unterschieden (vgl. vorne E. 2.3).

3.3 Hier liegen Kantons- und Gemeindesteuern des Jahres 2009 im Streit, weshalb die Verfahrensbeteiligten zu Recht davon ausgehen, die (modifizierte) Dumont-Praxis finde keine Anwendung mehr. Zu klären ist demnach, ob die Renovation der Liegenschaft des Beschwerdeführers das Ausmass einer eigentlichen Totalsanierung aufweist, so dass nicht abzieh­bare Herstellungskosten i.S.v. Art. 39 Bst. d StG angefallen sind, oder ob die Arbeiten bei objektiv-technischer Betrachtung noch als nachgeholter Unterhalt zu gelten haben und die verursachten Kosten deshalb aufgrund von Art. 36 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 VUBV abzugsfähig sind.

3.3.1 Die Steuerverwaltung hat in Ziff. 2.2 des Merkblatts 5 umschrieben, wann eine Totalsanierung vorliegt, für die keine Kosten als Gebäudeunter­halt zum Abzug gebracht werden können (sog. «wirtschaftlicher Neubau»): Bei Aufwendungen für einen Umbau handelt es sich dann um Herstellungs- bzw. Anlagekosten, wenn eine Liegenschaft derart umfassend erneuert wird, dass die Sanierung bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung aller Massnahmen einem Neubau gleichkommt. Als Beispiele werden Reno­vationen erwähnt, bei denen mehrere Fassaden eingerissen und neu er­stellt werden, sowie solche, bei denen eine Baute ausgehöhlt und an­schliessend die gesamte Innenraumeinteilung neu gestaltet wird. Gemäss diesen Ausführungen der Steuerverwaltung sind auch Aufwendungen für Abbruch und Neubau, die beim Ersatz eigenständiger Bauten auf einem Grundstück (separate Garagen oder andere Nebengebäude) anfallen, nicht abziehbar; demgegenüber stellt der gleichwertige Ersatz von sanierungs­bedürftigen Anbauten (mit einer körperlichen Verbindung zum Haupt­gebäude) abzugsfähiger Liegenschaftsunterhalt dar. Diese Umschreibung des «wirtschaftlichen Neubaus» im Merkblatt 5 stellt eine sog. Verwal­tungsverordnung dar, die zwar keine Rechte und Pflichten zu begründen vermag, aber vom Verwaltungsgericht bei seiner Entscheidfindung mitbe­rücksichtigt wird, soweit sie die gesetzlichen Bestimmungen auf einzel­fallgerechte, überzeugende und praktikable Art und Weise konkretisiert (vgl. BVR 2012 S. 121 E. 4.1.2, 2008 S. 320 E. 4.3.1; zum Merkblatt 5 vgl. auch VGE 22638 vom 14.2.2007, E. 2.5). Das Merkblatt 5 enthält zwar erst­mals in seiner ab 2013 gültigen Fassung Ausführungen zum «wirt­schaftlichen Neubau». Es begründet aber insoweit keine Praxisänderung, sondern umschreibt bloss die Rechtslage bei einer Totalsanierung, wie sie schon bis anhin Geltung hatte (vgl. vorne E. 2.2). Mithin können die Ausfüh­rungen der Steuerverwaltung in Ziff. 2.2 des Merkblatts 5 für die Beurteilung ergänzend herangezogen werden, obschon ein Sachverhalt aus dem Jahr 2009 zu beurteilen ist.

3.3.2 Das auf dem Grundstück C.________ Gbbl. Nr. 1___ stehende Wohn­haus war im Zeitpunkt des Eigentumswechsels in schlechtem Zu­stand und kaum mehr bewohnbar; spätestens ab dem Jahr 2001 hatte denn auch niemand mehr darin gewohnt (vgl. hinten E. 3.3.4). Nach dem Erwerb liessen die Beschwerdeführenden umfangreiche Renovations- und Umbauarbeiten ausführen, deren vorläufige Gesamtkosten sich bis Ende 2011 unbestrittenermassen auf über Fr. 300'000.-- beliefen (angefochtener Entscheid, S. 14). Allein für das Jahr 2009 deklarierten sie Aufwendungen von Fr. 99'449.--. Im Einspracheverfahren schieden sie einen Teil davon als wertvermehrend aus und machten noch einen Unterhaltsabzug in der Höhe von Fr. 87'628.-- geltend. Zwar weisen die Beschwerdeführenden zu Recht darauf hin, dass das Wohnhaus in seinen bestehenden äusseren Formen erhalten und nicht (gänzlich) neu aufgebaut worden ist. Daraus ergibt sich jedoch bloss, dass hier nicht das Erstellen einer Ersatzbaute in Frage steht (vgl. vorne E. 2.2; vgl. auch BVR 2000 S. 11 E. 2b). Steuerverwaltung und Vorinstanz sind denn auch von einem «wirtschaftlichen Neubau», also der Totalsanierung eines stark vernachlässigten Gebäudes ausgegangen.

3.3.3 Für die Richtigkeit dieser Betrachtungsweise sprechen insbeson­dere der Gesamtumfang und die Intensität der vorgenommenen Renova­tion: Wegen der umfassenden Instandstellungsarbeiten hat die Steuer­verwaltung mit Wirkung ab Steuerjahr 2012 den amtlichen Wert der Liegen­schaft neu festgesetzt. Im Objektprotokoll vom 14. Dezember 2010 wird als Anlass für die ausserordentliche Neubewertung ein «Teilabbruch/Wieder­auf­bau» genannt und in den Zusatzprotokollen Z1 (Allgemeine Angaben) und Z9 (Beschreibung der baulichen Entwicklung), die aufgrund mehrerer Augenscheine über die Jahre 2009 bis 2012 verfasst worden sind, werden die ab 2008 durchgeführten Arbeiten stichwortartig umrissen. Aus diesen Dokumenten geht hervor, dass sämtliche Trennwände im Erdgeschoss und in einem Teil des Untergeschosses ausgebrochen und anschliessend der Innenausbau – einschliesslich Betonboden und sämtlicher Installationen (Toilette, Bad, Küche, Heizung usw.) – komplett neu erstellt wurde (wobei die Arbeiten am 31.12.2011 noch nicht beendet waren). Weiter wurde etwa auch die Decke über dem Untergeschoss neu betoniert, das Dach (inkl. Kamin) vollständig saniert sowie ein angebauter «Brunnenschopf» abge­brochen (vgl. Beschwerde Rz. 25); ferner wurden die Wände isoliert sowie Fenster und Türen ersetzt. Weitgehend im Originalzustand belassen wor­den sind (bloss) die Grundkonstruktion des Dachs sowie die Aussenwände (zum Ganzen Objektprotokoll sowie Zusatzprotokoll Z1 und Z9 sowie Fromular 19a und Fotodokumentation, Beilagen 2-5 zur Rekursvernehm­lassung der Steuerverwaltung [Blaue Sichtmappe, in act. 4A]). Diese Auf­zeichnungen der Steuerverwaltung stimmen inhaltlich mit den Fotos und Plänen überein, welche die Beschwerdeführenden im Veranlagungs- und Einspracheverfahren eingereicht haben (vgl. insb. Vorakten des Ein­spracheverfahrens [in act. 4A], pag. 28 ff. und 71 ff.). Damit ist offensicht­lich, dass die von den Beschwerdeführenden veranlassten Renovations­arbeiten weit über das hinausgehen, was noch als ein Nachholen des perio­dischen Unterhalts bzw. als Instandstellung einer im Unterhalt ver­nach­lässigten Liegenschaft betrachtet werden kann; die Arbeiten haben vielmehr das Ausmass einer eigentlichen Totalsanierung angenommen. Zum gleichen Ergebnis führt ein Vergleich mit den beispielhaften Aus­führungen der Steuerverwaltung in Ziff. 2.2 des Merkblatts 5 (vgl. vorne E. 3.3.1).

3.3.4. Für das Vorliegen eines solchen «wirtschaftlichen Neubaus» spricht auch die Gesamthöhe des finanziellen Aufwands der Beschwerdeführen­den. Die Vorinstanz hat zu Recht darauf hingewiesen, dass für die Sanie­rungsarbeiten bereits mehr als Fr. 300'000.-- ausgegeben wurden, so dass die gesamten bisherigen Aufwendungen fast das Dreifache des ursprüng­lichen Kaufpreises für das Wohnhaus und beide Grundstücke ausmachen. Damit liegt ein Verhältnis zwischen Sanierungskosten und Erwerbspreis des Hauses vor, das klar für eine Totalsanierung spricht; die Auslagen der Beschwerdeführenden liegen denn auch weit jenseits der Grenze, ab der nach der Dumont-Praxis auf eine vernachlässigte Liegenschaft geschlos­sen wurde (vgl. statt vieler die Hinweise auf die Kasuistik bei Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 65). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden ist es für die Beurteilung, ob eine Totalsanierung im Sinn der einschlägigen Rechtsprechung vorliegt, nicht nur zulässig, son­dern geradezu unabdingbar, Instandstellungsarbeiten, die gestaffelt über mehrere Jahre durchgeführt werden, einer Gesamtbetrachtung zu unter­ziehen. Nur so lässt sich zuverlässig einschätzen, ob die Erneuerung der Liegenschaft ein solches Ausmass angenommen hat, das sie letztlich einem Neubau nahekommt (so schon BGer vom 27.10.1961, in ASA 30 S. 375 ff., noch vor Begründung der Dumont-Praxis). Im Übrigen finden sich – anders als die Beschwerdeführenden behaupten – keine Hinweise dafür, dass der Kaufpreis für die beiden Grundstücke darum besonders tief ge­wesen wäre, weil es sich für die frühere Eigentümerin um «einen eigentli­chen Notverkauf» gehandelt hatte; im Gegenteil, wird doch im als Beweis­mittel genannten Schreiben der Treuhänderin der Verkäuferin (Be­schwerde, Rz. 26) vorab der schlechte Zustand der Liegenschaft betont, die in «so hohem Ausmass renovationsbedürftig» sei, dass sie «seit länge­rem» weder vermietet noch verkauft werden könne (Schreiben vom 20.5.2003 [Beilage 6 zur Rekurs­vernehmlassung der Steuerverwaltung; Blaue Sichtmappe, in act. 4A]).

3.4 Nach dem Gesagten kann jedenfalls dann, wenn das bestehende Gebäude – wie hier – seinen Wert weitgehend verloren hat, so dass es im Rahmen seiner Instandstellung komplett ausgehöhlt wird, wofür rund das Dreifache des Kaufpreises aufgewendet wird, nicht mehr von Liegen­schafts­unterhalt die Rede sein; bei solchen Gegebenheiten liegt vielmehr eine Totalsanierung im Sinn der höchstrichterlichen Rechtsprechung vor. Deshalb handelt es sich bei den Aufwendungen der Beschwerdeführenden für die Renovation des Wohnhauses auf dem Grundstück C.________ Gbbl. Nr. 1___ insgesamt um nicht abzugsfähige Herstellungskosten im Sinn von Art. 39 Bst. d StG. An dieser Beurteilung vermag weder der Umstand etwas zu ändern, dass die Gebäudehülle und einzelne Tragelemente bestehen blieben (vgl. auch BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014, E. 3.1), noch dass die baulichen Massnahmen jeweils für sich allein (objektiv-technisch) betrach­tet zumindest teilweise als Unterhalt qualifiziert werden könnten. Da ge­samthaft Herstellungs- und nicht Unterhaltskosten vorliegen, kann eine Rückweisung an die Vorinstanz zwecks Ausscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Investitionen unterbleiben. Ebenso wenig braucht erörtert zu werden, ob die streitbetroffenen baulichen Massnahmen zur rationellen Energieverwendung beitragen; auch ein Abzug für Energiespar­massnahmen ist nur im Zusammenhang mit Arbeiten an Gebäuden möglich, die im Sinn der Rechtsprechung vorbestehend sind (BGer 2C_727/2012 und 2C_729/2012 vom 18.12.2012, E. 2.2.2, 2C_63/2010 vom 6.7.2010 in StR 65 S. 865 E. 2.1; vgl. auch Felix Richner, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2012 und 2013 im Bereich der natürlichen Personen, in ASA 83 S. 40). Mithin erweist sich der Hauptantrag der Beschwerdeführenden auf Rück­weisung der Sache an die StRK zu neuem Entscheid als unbegründet und ist abzuweisen. Gleiches gilt für den Eventualantrag, das steuerbare Ein­kommen unter Berücksichtigung von Auslagen für den Liegenschafts­unter­halt auf Fr. 35'809.-- zu reduzieren.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdeführenden kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und 104 Abs. 3 VRPG).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden den Beschwerdeführen­den auferlegt.

3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

4. Zu eröffnen:

den Beschwerdeführenden

der Steuerverwaltung des Kantons Bern

der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Das präsidierende Mitglied:Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün­dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.