Grundstückgewinnsteuer 2010 - Besitzesdauerabzug (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 26. September 2012 - 100 11 462)

100.2012.388U

BUC/SAD/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 23. April 2014

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident

a.o. Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Häberli, Keller und Rolli

Gerichtsschreiber Schurter

A.________ vertreten durch Fürsprecher ….

Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Grundstückgewinnsteuer 2010; Besitzesdauerabzug (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 26. September 2012; 100 11 462)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2014, Nr. 100.2012.388U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Mit einer als Abtretungsvertrag bezeichneten öffentlichen Urkunde vom 24. Mai 1995 (mit Nachtrag vom 26.6.1995 und Grundbucheintrag vom 29.6.1995) erwarb A.________ von ihrer Mutter B.________ die Liegenschaften C.________ Gbbl. Nrn. 1________ und 2________ zu Alleineigentum. Es handelt sich dabei um zwei Mehrfamilienhäuser mit insgesamt 14 Wohnungen. Als Gegenleistung übernahm A.________ die auf den Grundstücken lastende Hypothekarschuld von Fr. 500'000.--. Ausserdem behielt sich die Mutter die lebenslängliche (un­entgeltliche) Nutzung an drei Wohnungen vor. Mit Kauf­vertrag vom 31. Mai 2010 (Grundbucheintrag vom 9.6.2010) veräusserte A.________ die beiden Grundstücke zum Preis von Fr. 3'600'000.--.

B.

Letztmals mit Einspracheentscheid vom 10. Juni 2011 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung), Abteilung Grundstück­gewinnsteuer, A.________ abweichend von ihrer Selbstdekla­ration auf einen steuerbaren Grundstückgewinn 2010 von Fr. 1'310'900.--. Die Steuerverwaltung reduzierte dabei den Erlös von Fr. 3'600'000.-- zu­nächst um Anlagekosten von Fr. 1'779'205.-- und gewährte auf dem Roh­gewinn von Fr. 1'820'795.-- – ausgehend von einer Besitzesdauer von 14 Jahren – einen Besitzesdauerabzug von 28 %, wobei sie die Abtretung vom 24. Mai 1995 als letztes für die Berechnung der Besitzesdauer mass­gebliches entgeltliches Rechtsgeschäft beurteilte. Die Steuerverwaltung begründete ihren Standpunkt damit, dass A.________ nicht nur die Hypothekarschulden übernommen und ihrer Mutter ein Nutzungs­recht an drei der insgesamt 14 Wohnungen eingeräumt habe, sondern sich im Abtretungsvertrag auch zur Übernahme der gesamten Hypothekar­zinsen verpflichtet habe. Darin liege eine rentenähnliche Leistung, die den Nutzungsertrag der Mutter erhöht habe.

C.

Am 22. Juli 2011 gelangte A.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche den Rekurs mit Entscheid vom 26. September 2012 teilweise guthiess und den steuerbaren Grund­stückgewinn auf Fr. 1'287'600.-- festsetzte. Die StRK ging dabei zwar von etwas höheren Anlagekosten aus als die Steuerverwaltung; den von A.________ beantragten maximalen Besitzesdauerabzug von 70 % gewährte sie indes nicht.

D.

Am 31. Oktober 2012 hat A.________ Verwaltungsgerichts­beschwerde erhoben mit folgendem Antrag:

«In Abänderung des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 26. September 2012 sei der steuerbare Grundstück­gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaften C.________-Gbbl. Nrn. 1________ und 2________ gemäss Kaufvertrag vom 31. Mai 2010 auf Fr. 539'200.-- festzusetzen.

• unter Kostenfolge -»

Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Eingaben vom 5. De­zember 2012 bzw. 6. Februar 2013 je auf Abweisung der Beschwerde.

Am 22. August 2013 hat A.________ eine Kopie des Abtre­tungsvertrags vom 24. Mai 1995 und weitere Unterlagen zu den Akten ge­reicht.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz ge­mäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vor­instanzlichen Verfahren teil­genommen, ist durch den angefochtenen Ent­scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Auf­hebung oder Ände­rung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und frist­gerecht eingereichte Beschwerde ist einzu­treten.

1.2 Da eine Streitigkeit von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, urteilt das Verwaltungsgericht in Fünferbesetzung (Art. 56 Abs. 2 Bst. a des Ge­setzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2.

2.1 Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver­äusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstück­gewinnsteuer. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche und juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzes­dauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

2.2 Die Berechnung der massgebenden Besitzesdauer und ihre Aus­wirkungen auf die Ermittlung des Grundstückgewinns sind in Art. 144 StG soweit hier interessierend wie folgt geregelt:

1 Hatte die steuerpflichtige Person das veräusserte Grundstück während mindestens fünf Jahren zu Eigentum, so ermässigt sich der Grund­stückgewinn um je zwei Prozent für jedes ganze Jahr seit dem Erwerb, höchstens aber um 70 Prozent.

2 Der Abzug berechnet sich bei Grundstücken, die unter Steueraufschub erworben worden sind, von der letzten besteuerten Veräusserung oder entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn an.

3 […]

Die Handänderung, die nach Auffassung der Vorinstanz die Besitzesdauer unterbrochen hat, erfolgte im Jahr 1995 und damit noch unter der Geltung des Gesetzes vom 29. Oktober 1944 über die direkten Staats- und Ge­meindesteuern (aStG; GS 1944 S. 153 ff.) in seiner Fassung vom 7. Februar 1990 (GS 1990 S. 112 ff.). Indessen wurde der zu beurteilende Grundstückgewinn im Jahr 2010 realisiert, womit der die Steuerpflicht be­gründende Sachverhalt sich unter der Geltung des StG ereignet hat und grundsätzlich dieses (und nicht das aStG) anwendbar ist (vgl. Art. 292 i.V.m. Art. 287 Abs. 1 StG [Umkehrschluss]). Die Beantwortung der Frage, ob die Handänderung im Jahr 1995 die Voraussetzungen einer «be­steu­erten Veräusserung» oder «entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn» erfüllt, betrifft nicht die Steu­erpflicht der Beschwerdeführerin, sondern hat einzig Auswirkungen auf den Umfang der Steuerpflicht, indem sie den Be­sitzesdauerabzug beeinflusst. Die Anwendung der Bestimmungen des StG verstösst demnach nicht gegen das Rückwirkungsverbot (zum Ganzen VGE 2012/226 vom 5.3.2014 und 2010/285 vom 23.6.2011, je E. 2.2 mit Hinweis u.a. auf BGE 104 Ib 205 E. 6 und BVR 1990 S. 145 E. 5).

2.3 Keine «besteuerte Veräusserung» oder «entgeltliche Handände­rung ohne Gewinn» im Sinn von Art. 144 Abs. 2 StG liegt dann vor, wenn die Handänderung die Voraussetzungen eines Steueraufschubs gemäss Art. 131 StG erfüllt (vgl. Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Art. 126 bis 293, 2011, Art. 144 N. 3; VGE 2010/285 vom 23.6.2011, E. 2.3, 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 3.3; vgl. auch BVR 1999 S. 293 E. 3b, 1994 S. 503 E. 2a). Art. 131 StG mit dem Randtitel «Unentgeltliche Han­dänderungen» lautet wie folgt:

1 Die Besteuerung des Grundstückgewinns wird bei Eigentumswechsel durch Schenkung, Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) oder Erbvorbezug aufgeschoben.

2 [...]

3 Ein Erbvorbezug gilt noch als unentgeltlich, wenn die Leistung der über­nehmenden Person ausschliesslich besteht

a in der Übernahme von aufhaftenden Grundpfandforderungen zu Gunsten Dritter,

b in der Vereinbarung einer Verpfründung zu Gunsten der abtreten­den Person,

c in der Verpflichtung zu Ausgleichsleistungen an Miterbinnen und Mit­erben.

4 Leistungen, welche über die in Absatz 3 genannten Ausnahmen hin­ausgehen, führen zur Entgeltlichkeit des ganzen Rechtsgeschäfts.

Art. 131 Abs. 3 StG bezeichnet Elemente des Erbvorbezugs, die zwar ein Entgelt darstellen, nach dem Willen des Gesetzgebers aber dennoch keine Besteuerung des Grundstückgewinns auslösen (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 15). Die in Art. 131 Abs. 3 StG genannten Voraus­setzungen, unter denen ein Erbvorbezug noch als unentgeltlich gilt, finden nach konstanter Praxis auch auf Schenkungen an gesetzliche oder einge­setzte Erbinnen und Erben Anwendung. Dies wird in der Rechtsprechung damit begründet, dass sich Schenkungen zugunsten von Erbinnen und Erben kaum von Erbvorbezügen unterscheiden liessen (VGE 21448 vom 3.9.2002, in NStP 2002 S. 101 E. 3a/aa; BVR 1999 S. 293 E. 4c mit Hin­weisen). Ausserdem würden Verträge oft falsch bezeichnet und es bestehe auch für Schenkungen eine grundsätzliche Ausgleichungs­pflicht (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 11 mit Hinweisen). Diese unter dem aStG begründete Praxis gilt unter der Geltung von Art. 131 StG un­verändert weiter (vgl. Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, Tagblatt des Grossen Rates 1999, separate Beilage Nr. 13, S. 199; zum Ganzen VGE 2012/226 vom 5.3.2014 und 2010/285 vom 23.6.2011, je E. 2.3). Die Privilegierungen nach Art. 131 Abs. 3 StG, welche das System der Grund­stückgewinnbesteuerung durchbrechen, sind restriktiv zu handhaben, wie das Verwaltungsgericht namentlich bei der Übernahme aufhaftender Grundpfandforderungen zu Gunsten Dritter mehrfach festgehalten hat (VGE 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 4.1, mit Hinweis auf BVR 1994 S. 503 E. 2b und weitere).

2.4 Neben den in Art. 131 Abs. 3 StG ausdrücklich genannten Aus­nahmen führt auch die Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohn­rechts nicht zur Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts, obschon dieser Tat­bestand im Gesetz nicht (mehr) explizit geregelt ist. Den Materialien zum Steuergesetz lässt sich entnehmen, dass der Vorbehalt einer Nutzniessung oder eines Wohn­rechts zugunsten der Abtreterin oder des Abtreters kein Entgelt darstellt und daher nicht als Ausnahme genannt zu werden braucht (Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, a.a.O., S. 199 f.; ausdrücklich noch Art. 80 Abs. 1 Bst. c aStG in der Fassung vom 11. Februar 1974 [GS 1974 S. 70 ff.]; vgl. auch VGE 19217 vom 2.12.1994, in NStP 1998 S. 2 E. 3a/aa [bestätigt mit BGer 23.12.1996, in NStP 1998 S. 14]; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 15; vgl. zur sog. Vorbehaltsnutzung auch BGer 2C_256/2010 vom 6.9.2010, in StE 2011 B 25.3 Nr. 37 E. 2.2.2 mit zahlreichen Hinweisen, wonach die Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts zugunsten der veräus­sernden Person sachenrechtlich uno actu bereits mit der dinglichen Last bzw. mit dem entsprechenden Minderwert erfolgt; ferner Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 220 N. 40a). Die Unentgeltlichkeit des Vorbehalts einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts geht auf eine Praxisfestlegung der Steuerverwaltung aus dem Jahr 1991 zurück (NStP 1991 S. 17 ff.), die das Verwaltungsgericht grundsätzlich geschützt hat (vgl. VGE 18708 vom 3.5.1993, in NStP 1993 S. 96 E. 5; BVR 1998 S. 267 E. 5 f.). Sie ging davon aus, dass in der Regel weder die Einräumung noch die (entgeltliche) Ablösung von Nutznies­sungs- und Wohnrechten an Grundstücken deren Substanz berühren, weshalb sie nach dem sog. Kongruenzprinzip bei der Berechnung des Grundstückgewinns nicht zu berücksichtigen sind. Diese Praxis ist mittler­weile in Art. 137 Abs. 3 StG kodifiziert, wonach beschränkte dingliche Rechte wie Nutzniessung und Wohnrecht, deren Einräumung keinen Ver­äusserungstatbestand darstellt, bei der Veräusserung des damit belasteten Grundstücks in der Gewinnberechnung nicht berücksichtigt werden (vgl. auch Art. 129 Abs. 1 Bst. b und Art. 130 Abs. 2 Bst. b StG sowie Art. 286 Abs. 3 StG betreffend Grundstücke, die vor dem 1.1.1991 übertragen wor­den sind). Konsequenterweise anerkannte die Praxis als Folge davon, dass Abtretungsverträge, bei denen der abtretenden Partei ein Wohn- oder Nutzniessungsrecht eingeräumt wurde, kein entgeltliches Rechtsgeschäft darstellen und die Besitzesdauer nicht unterbrechen (vgl. VGE 21448 vom 3.9.2002, in NStP 2002 S. 101 E. 3a/aa).

3.

Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sie für den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaften C.________ Gbbl. Nrn. 1________ und 2________ steuerpflichtig ist. Sie anerkennt auch den von der Vorinstanz festgestellten Rohgewinn. Streitig ist einzig, ob der Erwerb der Liegenschaften im Mai 1995 die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfüllte, womit die Be­sitzesdauer damals nicht unterbrochen worden wäre und die Beschwerde­führerin Anspruch auf den maximalen Besitzesdauerabzug von 70 % hätte.

3.1 Den Akten lässt sich entnehmen, dass der Beschwerdeführerin mit Abtretungsvertrag vom 24. Mai 1995 und Nachtrag vom 26. Juni 1995 auf Rechnung künftiger Erbschaft von der Mutter die Grundstücke C.________ Gbbl. Nrn. 1________ und 2________ abgetreten wurden, auf denen je ein Mehrfamilienhaus steht. Insgesamt befinden sich in den beiden Gebäuden 14 Wohnungen. Als Anrechnungswert für die spätere erbrecht­liche Ausein­andersetzung wurde ein Betrag von Fr. 1'354'800.-- vereinbart, was dem damals geltenden amtlichen Wert der Grundstücke entsprach. In Anrech­nung daran übernahm die Beschwerdeführerin die Hypothek der Mutter zu Gunsten Dritter im Betrag von Fr. 500'000.-- zur titelgemässen Verzinsung und Abzahlung. Die Hypothek war durch die auf den Grundstücken im I. bis III. Rang aufhaftenden Schuldbriefe von insgesamt Fr. 560'000.-- sicher­gestellt (Abtretungsvertrag vom 24.5.1995 [in act. 8A1], Ziff. II./2.). Die Mutter behielt sich sodann an zwei Wohnungen in der Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. 1________ und an einer Wohnung in der Liegen­schaft Nr. 2________ ein «lebenslängliches und unentgeltliches Nutzungsrecht gemäss Art. 781» des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) vor, wobei grundsätzlich die Bestimmungen über die Nutzniessung (Art. 745 ff. ZGB) für anwendbar erklärt wurden. Weiter wurde vereinbart, dass die Nutzungsberechtigte «für die nutzungsbe­lasteten Wohnungen die normalen, kleinen Reparaturen analog Art. 259 OR (Mietrecht) sowie die Nebenkosten (elektrischer Strom, TV-Gebühren etc.) zu übernehmen» habe, während alle «übrigen, im Zusammenhang mit der abgetretenen Lie­genschaft anfallenden Kosten und Auslagen (Unter­haltskosten, Fremd­kapitalzinsen, Versicherungen etc.)» von der Eigen­tümerin zu tragen seien. Das Nutzungsrecht sollte als Personaldienst­barkeit im Grundbuch einge­tragen werden (Abtretungsvertrag, Ziff. IV).

3.2 Die Übernahme der Hypothekarschuld durch die Erwerberin macht das Rechtsgeschäft gemäss ausdrücklicher Bestimmung von Art. 131 Abs. 3 Bst. a StG nicht entgeltlich. Mit der Schuldübernahme geht selbst­redend auch die Zinspflicht auf die Erwerberin über (vgl. etwa VGE 21448 vom 3.9.2002, in NStP 2002 S. 101 E. 3b/cc). Auch der Vorbehalt einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts zugunsten der Abtreterin führt nicht zur Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts (vgl. vorne E. 2.4). Unentgeltlichkeit ist folglich selbst dann noch zu bejahen, wenn eine nutzniessungs- oder wohnrechtsbelastete Liegenschaft zusammen mit aufhaftenden Grund­pfand­forderungen zugunsten Dritter abgetreten wird. Dennoch schützte die StRK die Auf­fassung der Steuerverwaltung, welche das Rechtsgeschäft als entgeltlich qualifiziert hatte. Sie begründete dies damit, dass die Beschwer­deführerin die gesamten Hypothekarzinsen alleine bezahlt habe, obschon ihre Mutter Nutzniesserin von drei Wohnungen gewesen sei. Dadurch habe sich der Nutzniessungsertrag der Mutter erhöht. Die vertragliche Regelung komme wirtschaftlich einer Rentenleistung an die Mutter in der Höhe des anteil­mässigen Hypothekarzinses gleich, welche über die in Art. 131 Abs. 3 StG genannten Ausnahmen hinausgehe und nach Art. 131 Abs. 4 StG zur Ent­geltlichkeit des ganzen Rechtsgeschäfts führe (E. 3.4 des ange­fochte­nen Entscheids mit Hinweis auf Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 23).

3.3 Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, in Wirklichkeit habe sich ihre Mutter ein unentgeltliches lebenslängliches Wohnrecht an drei Wohnungen vorbehalten. Zivilrechtlich habe beim Wohnrecht die Eigentümerschaft sowohl die Unterhaltskosten als auch die Auslagen für Hypothekarzinsen, Versicherungen und Gebühren zu übernehmen. Es sei somit der gesetzlichen Konzeption Rechnung getragen worden, weshalb die Bezahlung der Hypothekarzinsen nicht als rentenähnliche Leistung zu qualifizieren sei, auch wenn der Abtretungsvertrag auf die Bestimmungen über die Nutzniessung verwiesen habe. Damit habe man der Abtreterin lediglich die Befugnis zur Weitervermietung der nicht selbst genutzten Wohnungen einräumen wollen. Ausserdem habe die Hypothek von Fr. 500'000.-- auf beiden Grundstücken als Ganzes gelastet. Die Zins­zahlungspflicht habe daher primär sie (die Beschwerdeführerin) als Nut­zungsberechtigte an 11 der 14 Wohnungen betroffen; die Übernahme der gesamten Hypothekarzinsen sei auch unter diesem Gesichtspunkt folge­richtig gewesen. – Die Steuerverwaltung hält an ihrer Auffassung fest, wo­nach es sich bei der Dienstbarkeit nach Art. 781 ZGB inhaltlich um eine Nutzniessung an drei Wohnungen gehandelt habe. Durch die (vollständige) Zinszahlungspflicht habe die Übernehmerin rentenähnliche und damit ent­geltliche Leistungen an die Abtreterin ausgerichtet. Einzig beim Vorbehalt eines reinen (unübertragbaren) Wohnrechts nach Art. 776 ZGB, welches die Zinstragung zwingend der Eigentümerschaft auferlege, führe die Über­nahme der Zinsen durch die Eigentümerschaft im Grundstückgewinnsteu­errecht nicht zur Entgeltlichkeit.

3.4 Gemäss Art. 745 ZGB kann die Nutzniessung an beweglichen Sachen, an Grundstücken, an Rechten oder an einem Vermögen bestellt werden (Abs. 1). Sie verleiht der berechtigten Person, wo es nicht anders bestimmt ist, den vollen Genuss des Gegenstands (Abs. 2; vgl. auch Art. 755 Abs. 1 ZGB). Die Nutzniessung kann, wenn es sich nicht um ein höchstpersönliches Recht handelt, zur Ausübung auf eine Drittperson übertragen werden (Art. 758 Abs. 1 ZGB). Der Nutzniesser trägt die Aus­lagen für den gewöhnlichen Unterhalt und die Bewirtschaftung der Sache, die Zinsen für die darauf haftenden Kapitalschulden sowie die Steuern und Abgaben im Verhältnis zur Dauer der Berechtigung (Art. 765 Abs. 1 ZGB). Werden die Steuern und Abgaben bei der Eigentümerschaft erhoben, so hat ihr der Nutzniesser im gleichen Umfang Ersatz zu leisten (Art. 765 Abs. 2 ZGB). Alle andern Lasten trägt grundsätzlich die Eigentümerschaft (Art. 765 Abs. 3 ZGB). Ausgangspunkt von Art. 765 ZGB ist der Grundsatz, dass dem Nutzniesser nur der Nettoertrag der Sache zusteht. Aus diesem Grund trägt er die mit dem Ertrag und Genuss zusammenhängenden Kosten. Die Eigentümerschaft hingegen trägt die Kosten, die als auf dem Stammwert der Sache gelegen anzusehen sind (Roland M. Müller, in Basler Kommentar, 4. Aufl. 2011, Art. 765 ZGB N. 1; BVR 2014 S. 33 E. 1.3.3). Das * Wohnrecht* besteht in der Befugnis, in einem Gebäude oder in einem Teil eines solchen Wohnung zu nehmen; es ist unübertragbar und unvererblich (Art. 776 Abs. 1 und 2 ZGB). Steht der be­rechtigten Person ein aus­schliessliches Wohnrecht zu, so trägt sie die Lasten des gewöhn­lichen Unterhalts (Art. 778 Abs. 1 ZGB). Das Wohnrecht unterscheidet sich von der Nutzniessung somit im Wesentlichen bezüglich seiner Höchstper­sön­lichkeit und der Lastentragung (Michel Mooser, in Basler Kommentar, 4. Aufl. 2011, Art. 776 ZGB N. 10).

3.5 Nach Art. 745 Abs. 3 ZGB kann die Ausübung der Nutzniessung an einem Grundstück auf einen bestimmten Teil eines Gebäudes oder auf einen bestimmten Teil des Grundstücks beschränkt werden. Absatz 3 wurde mit der landwirtschaftlichen Gesetzesnovelle per 1. Januar 2004 in Kraft gesetzt, u.a. um die Folgen des Realteilungsverbots bei der Übergabe eines landwirtschaftlichen Gewerbes zu mildern (auch zum Folgenden Roland M. Müller, a.a.O., Art. 745 ZGB N. 15a). Zuvor war die Begründung einer Nutzniessung an einem Grundstücksteil (z.B. einer nicht als Stock­werk ausgeschiedenen Wohnung) nach bundesgerichtlicher Rechtspre­chung nicht möglich. In Frage kam einzig eine auf einzelne Teile eines Grundstücks beschränkte «andere Dienstbarkeit» im Sinn von Art. 781 ZGB (BGE 116 II 281 E. 4 f. [publ. in NStP 1991 S. 33]; Bernhard Zwahlen, Die Nutzniessung in der Praxis zum Bernischen Steuergesetz, in BN 1989 S. 369 ff., 370). Solche Dienstbarkeiten anderen Inhalts können zugunsten einer beliebigen Person oder Gemeinschaft an Grundstücken bestellt wer­den, so oft diese in bestimmter Hinsicht jemandem zum Gebrauch dienen können (Art. 781 Abs. 1 ZGB). Sie sind, soweit es nicht anders vereinbart wird, unübertragbar, und ihr Inhalt bestimmt sich nach den gewöhnlichen Bedürfnissen der berechtigten Person (Abs. 2). Zur Kostenverteilung zwi­schen Eigentümerschaft und berechtigter Person enthält Art. 781 ZGB keine eigene Regelung; Abs. 3 verweist auf die Bestimmungen über die Grunddienstbarkeiten. Bezüglich der Verteilung der Unterhaltslasten wird diesbezüglich im Schrifttum auf die allgemeine Bestimmung von Art. 741 ZGB verwiesen (Etienne Petitpierre, in Basler Kommentar, 4. Aufl. 2011, Art. 781 ZGB N. 8).

3.6 Zivilrechtlich haben die Vertragsparteien vorliegend weder eine Nutzniessung noch ein Wohnrecht, sondern eine Dienstbarkeit nach Art. 781 ZGB vereinbart, die der Mutter der Beschwerdeführerin das über­tragbare Nutzungsrecht an drei Wohneinheiten einräumte. Die Parteien haben dabei ausdrücklich auf die Bestimmungen über die Nutzniessung verwiesen und das Weitervermieten der Wohnungen erlaubt. Gleichzeitig haben sie vereinbart, dass die Beschwerdeführerin für sämtliche nicht den gewöhnlichen Unterhalt betreffenden Unterhaltskosten aufkommt und die Kapitalzinsen bezahlt (vgl. vorne E. 3.1). Wenn sie diesbezüglich keine Regelung getroffen hätten, wäre sinngemäss Art. 741 ZGB zur Anwendung gelangt, wonach Vorrichtungen, die zur Ausübung der Grunddienstbarkeit gehören, grundsätzlich von der berechtigten Person zu unterhalten sind (Abs. 1); dient die Vorrichtung auch den Interessen der oder des Belaste­ten, so tragen beide die Unterhaltslast im Verhältnis ihrer Interessen (Abs. 2 Satz 1).

4.

Fraglich ist, ob aufgrund der im Abtretungsvertrag vom 24. Mai 1995 vor­gesehenen Zinszahlungspflicht der Beschwerdeführerin das Rechts­ge­schäft als entgeltlich im Sinn von Art. 144 Abs. 2 StG zu qualifizieren ist.

4.1 Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Per­son zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG). Entgelt sind mithin alle Leistungen der erwerbenden zugunsten der veräussernden Person, die in kausalem Zusammenhang mit der Grundstückveräusserung stehen (Peter Locher, a.a.O., S. 61 f.; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 1). Dabei spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob bzw. wie die veräussernde Person den Kaufpreis tatsächlich ver­einnahmt (vgl. BVR 2001 S. 446 E. 2a; VGE 19483 vom 5.9.1995, E. 2; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 2). Das Verwaltungsgericht hat die Entgeltlichkeit einer Abtretung auf Rechnung zukünftiger Erbschaft bei­spielsweise aufgrund der Verzinsung einer den Schuldüberbund über­steigenden Abtretungsrestanz angenommen (BVR 1994 S. 503 E. 2b und 3). Dies entspricht einer langjährigen Praxis, wonach die Steuer(justiz)be­hörden nur dann von einer unentgeltlichen Abtretung ausgehen, wenn sich die abtretende Person eine die Grundpfandforderung übersteigende Ab­tretungsrestanz nicht durch eine Gegenleistung abgelten lässt, mithin aus dem Rechtsgeschäft keinen direkten Nutzen zieht. Will sie sich indes zu Lebzeiten selbst eine realisierbare Forderung einräumen, so dass aus dem Abtretungsgeschäft für sie frei verfügbare Mittel resultieren, wird die Abtre­tung als entgeltlich behandelt (vgl. VGE 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 4.3, 20641 vom 18.5.1999, in NStP 1999 S. 69 E. 2e, je mit Hinweisen; vgl. auch BVR 1982 S. 9 E. 5). Erlösbestandteil kann auch der Verzicht der übernehmenden Person auf eine ihr zustehende Leistung sein. So hat das Verwaltungsgericht bei einer Grundstückveräusserung mit an­schliessender Rückvermietung zu einem im Grundbuch eingetragenen, unter der Marktmiete liegenden Vorzugsmietzins auf ein zusätzliches Ent­gelt geschlossen (VGE 19810 vom 30.8.1996, in StE 1997 B 44.12.2 Nr. 4 E. 2c). Als entgeltlich wurde auch der Leibrentenvertrag qualifiziert, der sich durch das Erbringen regelmässiger Geldleistungen auszeichnet, wodurch das Moment der Entgeltlichkeit besonders deutlich zutage tritt (VGE 20043 vom 11.7.1997, in NStP 1997 S. 118 und 1999 S. 121 E. 3c). Sodann liess die Praxis eine Steuerbefreiung (heute: Steueraufschub) nicht zu, wenn die Belastung der Liegenschaft kurz vor der Abtretung beträchtlich erhöht worden war, wenn dem Über­nehmer nur die Hälfte der Liegenschaft bei gleichzeitiger Überbindung der gesamten aufhaftenden Grundpfand­schul­den abgetreten worden war, wenn sich die abtretende Person das Recht vor­be­halten hatte, die abge­tretene Liegenschaft teilweise für eigene Ver­bindlichkeiten haften zu lassen oder wenn nicht nur die aufhaftenden Grund­pfandforderungen zugunsten Dritter, sondern auch diejenigen zu­gunsten der Abtreterin oder des Ab­treters übernommen worden waren und zusätzlich die Verzinsung der Kaufpreisrestanz vereinbart worden war (zum Ganzen BVR 1994 S. 503 E. 2b mit weiteren Rechtsprechungs­hinweisen).

4.2 Bei Leistungen im Zusammenhang mit Nutzniessungen kann sich die Abgrenzung zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Handände­run­gen mitunter schwierig gestalten, zumal die Nutzniessung je nach Ausge­staltung verschiedene Gemeinsamkeiten mit anderen Rechtsinstituten wie etwa der Miete, der Leibrente oder der Verpfründung aufweist. Im Schrift­tum wird unter Verweis auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts vom 6. Dezember 1982 (in NStP 1985 S. 26) festgehalten, das Steuerrecht um­schreibe den (zulässigen) Inhalt des Nutzniessungsrechts nicht; damit stelle es auf das Zivilrecht ab. Die Steuerverwaltung lasse auch eine Nutz­niessungsausgestaltung zu, die von der gesetzlichen Regelung des Nor­malfalls abweiche (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 22 f., auch zum Folgenden). Die Lehrmeinung stützt sich auf eine Praxisfestlegung der Steuerverwaltung vom August 1989 (publiziert in NStP 1989 S. 105 ff.). Darin hat die Steuerverwaltung Regeln aufgestellt, wie die Nutzniessung ausgestaltet sein muss, damit die Steuerfreiheit (heute: Steueraufschub) nicht in Frage gestellt wird (die neuere Praxisfestlegung in NStP 1991 S. 17 ff. enthält dazu keine Ausführungen). Dabei lässt sich die Steuerver­waltung vom Grundsatz leiten, dass der abtretenden Person keine Leistung erbracht werden dürfe, insbesondere keine Rentenleistung oder renten­ähnliche Leistung; die abtretende Person solle durch die Abtretung nicht über mehr verfügen können als vorher als Eigentümerin. Gemäss Praxis­festlegung ist weiter zu unterscheiden zwischen Unterhaltskosten und der Tragung von Hypothekarzinsen: Die Unterhaltskosten seien Gewinnungs­kosten zur Erzielung von Liegenschaftsertrag, und der Abzug werde grund­sätzlich derjenigen Person gewährt, die den entsprechenden Ertrag als Einkommen zu versteuern habe; dies sei bei der Nutzniessung gemäss der dispositiven gesetzlichen Regelung in Art. 765 ZGB in der Regel die Nutz­niesserin oder der Nutzniesser. Wenn bei der Schenkung mit Nutznies­sungsvorbehalt die Eigentümerschaft den Liegenschaftsunterhalt schon während der Dauer der Nutzniessung trage, werde dieser zu einer auf einer besonderen vertraglichen Verpflichtung beruhenden Last, den die Eigen­tümerschaft bei der Einkommenssteuer geltend machen könne. Zudem handle es sich bei der Unterhaltstragung nicht um eine im Zeitpunkt der Abtretung bestimmbare oder bekannte Grösse. Da Art. 80 Abs. 1 Bst. c aStG den Inhalt des (damals noch ausdrücklich gesetzlich geregelten) Nutzniessungsvorbehalts nicht umschreibe (vgl. auch vorne E. 2.4), werde der Nutzniessung für das Steuerrecht keine andere Bedeutung beigemes­sen als durch das Privatrecht. Gestützt auf diese Gründe schliesse eine von Art. 765 ZGB abweichende Unterhaltstragung die Steuerfreiheit nicht aus (vgl. allerdings auch VGE 19217 vom 2.12.1994, in NStP 1998 S. 2 E. 3b [bestätigt durch BGer 23.12.1996, in NStP 1998 S. 14], wonach die Übernahme von Reparatur- und Unterhaltskosten des Grundstücks eine entgeltliche Verpflichtung darstellen kann). Demgegenüber erblickt die Steuerverwaltung in einer von der dispositiven gesetzlichen Regelung ab­weichenden Tragung der Hypothekarzinsen durch die Eigentümerschaft eine Gegenleistung, die zur Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts führe: Mit der Übernahme aufhaftender Grundpfandforderungen zugunsten Dritter werde die abtretende Person von diesen Schulden entlastet, was nach Art. 80 Abs. 1 Bst. c aStG zulässig sei. Bei der Verzinsung stehe aber der Zinsbetrag im Zeitpunkt der Abtretung fest und stelle Gewinnungskosten für den Nutzungsertrag dar. Die Überbindung der Zinspflicht auf die über­nehmende Person erhöhe nun periodisch den Nutzungsertrag des Nutz­niessenden, was wirtschaftlich einer Rentenleistung in der Höhe des Hypo­thekarzinses gleich komme (vgl. auch Peter Ruf, Abtretungen auf Rech­nung zukünftiger Erbschaft mit Nutz­niessungsvorbehalt zugunsten des Ab­treters, in BN 1989 S. 396 ff., 398; Musterurkundensammlung des Ver­bands berni­scher Notare [nachfolgend: Musterurkundensammlung], Nr. 521 Fn. 16).

4.3 Gestützt auf die in E. 3 und 4.1 f. dargestellten Grundsätze ist die Abtretung vom 24. Mai 1995 unter dem Aspekt der Entgeltlichkeit wie folgt zu beurteilen:

4.3.1 Gegen die Entgeltlichkeit des streitbetroffenen Rechtsgeschäfts spricht zunächst, dass sowohl die Übernahme aufhaftender Grundpfand­forderungen zugunsten Dritter als auch der Vorbehalt einer Nutzniessung für sich betrachtet die Abtretung nicht entgeltlich machen. Sodann ist zu beachten, dass die Beschwerdeführerin (zivilrecht­lich) keine Zinsen für eine Schuld ihrer Mutter bezahlt hat; die Vorinstanz spricht denn auch (bloss) von einer renten ähnlichen Leistung. Die Höhe der Hypothekarzinsen stand zwar zum Zeitpunkt der Abtretung fest; sie war jedoch in der Folge je nach Entwicklung der Zinslage und der Höhe der Schulden Veränderungen unter­worfen (vgl. auch die Ausführungen der Steuerverwaltung in NStP 1989 S. 106 [weitere Ausgestaltungsmöglich­keiten]). Weiter ist fraglich, ob der entsprechende «Vermögenswert» über­haupt je in der Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin stand, könnte doch auch gesagt werden, die Mutter habe sich das Recht zurückbehalten, die drei Wohnungen unent­geltlich nutzen zu können (vgl. dazu auch VGE 19217 vom 2.12.1994, in NStP 1998 S. 2 E. 3a/aa [bestätigt mit BGer 23.12.1996, in NStP 1998 S. 14]).

4.3.2 Ins Gewicht fällt nach der Praxis der Steuerverwaltung weiter, ob die abtretende Person (hier: die Mutter der Beschwerdeführerin) durch die Abtretung über mehr verfügen konnte als zuvor in ihrer Stellung als Eigen­tümerin (vorne E. 4.2; vgl. auch Rekursvernehmlassung vom 11.11.2011, Vorakten StRK, pag. 418). Dies ist hier nicht der Fall, wurde doch bloss ein Nutzungsrecht an drei von insgesamt 14 Wohnungen begründet. Dabei ist nicht eine Betrachtung einzelner Wohnungen oder Gebäudeteile mass­gebend, sondern eine die beiden veräusserten Grundstücke betreffende Optik, knüpft doch die bernische Grundstückgewinnsteuer an den zivil­recht­lichen Verkehr mit Grundstücken an (BVR 2001 S. 446 E. 2a). Nach dem zum Zeitpunkt der Abtretung geltenden Recht konnte ein Nutzungs­recht an einzelnen Grundstücksteilen bloss in Form einer irregulären Per­sonal­dienst­barkeit nach Art. 781 ZGB begründet werden, welche keine aus­drückliche Regelung über die Lastentragung enthält. Auch wenn die ge­troffene Regelung in ihrer Ausgestaltung einer Nutzniessung an drei Wohnun­gen nahe kam, so handelte es sich eben doch nicht um eine Nutz­niessung im Sinn des (vom Typenzwang beherrschten) ZGB, sondern um eine auf beide Grundstücke bezogene andere Dienstbarkeit nach Art. 781 ZGB. Für die Mutter der Beschwerdeführerin resultierten dadurch keine frei verfüg­baren Mittel zur anderweitigen Verwendung. Insgesamt floss ihr aufgrund der Dienstbarkeitsberechtigung entgegen den Ausführungen der Steuer­verwaltung und der StRK pro veräussertes Grundstück nicht mehr zu als vorher als Eigentümerin. Im Gegenteil: Für die Mutter fiel der Netto­ertrag der beiden Grundstücke mit insgesamt 14 Wohnungen (Bruttoertrag ab­züglich Zinsen auf der Hypothekarschuld von Fr. 500'000.-- und Unter­halts­kosten) vor der Abtretung offensichtlich höher aus als der Ertrag, den sie nach der Abtretung aufgrund des Nutzungsrechts an drei einzelnen Woh­nungen erzielte, auch wenn sie dafür keine anteilmässigen Hypo­thekar­zinsen bezahlen musste. Dies bestätigt insbesondere ein Vergleich der Regelung in der streitbetroffenen Abtretung mit der Umwandlung einer Realnutzniessung in eine sog. Ertragsnutz­niessung, was praxisgemäss möglich ist, sofern die Nutzniessung im Grundbuch eingetragen bleibt und die Leistung der Ertragsnutzniessung den Nettoertrag der Real­nutz­niessung nicht übersteigt (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 21; Peter Ruf, a.a.O., S. 396; vgl. hierzu auch die Vorschläge in der Muster­urkundensammlung, Nr. 521 Fn. 16). Sowohl die Realnutzniessung an bei­den Grundstücken (mit Hypothekarzinszahlungspflicht der Abtreterin) als auch die Nutzniessung am Nettoertrag wären mithin als unentgeltlich qualifiziert worden, obschon dies für die Mutter wirtschaftlich betrachtet deutlich vorteilhafter gewesen wäre als das hier vereinbarte Nutzungsrecht an drei Wohnungen. Auch vor diesem Hintergrund kann nicht gesagt wer­den, den Parteien sei es darum gegangen, mit der Tragung der Hypo­thekar­zinsen durch die Beschwerdeführerin (auch) für die drei Wohnungen der Mutter ein Entgelt zukommen zu lassen oder zu Lebzeiten eine ent­sprechende Forderung einzuräumen.

4.4 Daraus folgt zusammenfassend, dass der Abtretungsvertrag aus dem Jahr 1995 auch bei einer restriktiven Auslegung und mit Blick auf ver­gleichbare Fälle als unentgeltliche Handänderung nach Art. 131 Abs. 1 und Abs. 3 Bst. a StG zu qualifizieren ist und die für die Berechnung des steu­erbaren Grundstückgewinns nach Art. 137 Abs. 2 StG massgebende Besit­zesdauer nicht zu unterbrechen vermochte (vgl. Art. 144 Abs. 2 StG). Die letzte entgeltliche Handänderung erfolgte somit im Jahr 1971 (Vorakten Steuerverwaltung, pag. 11) und lag zum Veräusserungszeitpunkt mehr als 35 Jahre zurück, weshalb die Beschwerdeführerin Anspruch auf den vollen Besitzesdauerabzug von 70 % nach Art. 144 Abs. 1 StG auf dem hier nicht mehr bestrittenen Rohgewinn hat. Die Beschwerde erweist sich somit als begründet und ist gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist aufzu­heben und die Sache zur Neuveranlagung der Grundstückgewinnsteuer an die Steuerverwaltung zu­rückzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind für das Verfahren vor dem Ver­waltungsgericht keine Kosten zu erheben (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). Die Beschwerdeführerin hat Anspruch auf Er­satz ihrer Parteikosten (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG). Die Kostennote ihres Rechtsvertreters gibt zu keinen Be­merkungen Anlass. – Mit der Aufhebung des angefochtenen Entscheids sind auch die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens neu zu verlegen. Da die Beschwerde­führerin in Bezug auf die dort noch streitig gewesenen Anlagekosten (vgl. vorne Bst. C und E. 3 [Ingress]) bloss teilweise ob­siegte, ist die Sache zur Neuverlegung der Verfahrenskosten (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG) und zur Festsetzung der Partei­entschädigung (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG) an die StRK zurückzuweisen (vgl. BVR 2006 S. 440 E. 6.3.4).

6.

Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundes­gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu­sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden können. Da die Rückweisung an die Steuerverwaltung jedoch einzig zur (rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts erfolgt, dürfte es sich vorliegend in der Hauptsache um einen Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG handeln (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3; ferner etwa BGer 2C_477/2013 vom 16.12.2013, E. 1.1).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 26. September 2012 wird aufge­hoben. Die Sache wird zur Neuveranlagung der Beschwerdeführerin im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zu­rückgewiesen.

2. Für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht werden keine Verfah­renskosten erhoben.

3. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat der Be­schwerdeführerin die Parteikosten für das Verfahren vor dem Verwal­tungsgericht, bestimmt auf Fr. 2'201.05 (inkl. Auslagen und MWSt), zu ersetzen.

4. Zur Festsetzung der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung im Verfahren vor der Steuerrekurskommission werden die Akten im Sinn der Erwägungen vorab an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern zurückgewiesen. Die Akten sind anschliessend im Sinn von Ziff. 1 des Dispositivs an die Steuerverwaltung des Kantons Bern weiter­zu­leiten.

5. Zu eröffnen:

• der Beschwerdeführerin

• der Steuerverwaltung des Kantons Bern

• der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

• der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident:Der Gerichtsschreiber:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün­dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.