Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009 - Abzug von Weiterbildungskosten (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Juli 2012 - 100 11 179 - 200 11 140)

100.2012.277/278U

BUC/SAD/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteildes Einzelrichters vom 6. Januar 2014

a.o. Verwaltungsrichter Bürki

Gerichtsschreiber Schurter

A.________

Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009; Abzug von Weiterbildungskosten (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 10. Juli 2012; 100 11 179; 200 11 140)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.01.2014, Nrn. 100.2012.277/ 278U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

A.________ schloss im Jahr 2000 an der Fachhochschule B.________ eine Ausbildung zur «Dipl.-Designerin» ab (Studiengang Kommunikations­design); dabei handelte es sich um ein Vollzeitstudium mit einer Regel­studienzeit von acht Semestern. Im Jahr 2009 absolvierte sie sodann (wie bereits 2008) an der Universität C.________ ein Masterstudium in Kunst­geschichte und den Studiengang zur Erlangung des Lehrdiploms für die Sekundarstufe II (heute: Lehrdiplom für Maturitätsschulen, LDM; vgl. http://www.....ch/lb). Letztmals mit Einspracheentscheiden vom 16. Feb­ruar 2011 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuer­verwaltung), Region …, A.________ für das Jahr 2009 abweichend von ihrer Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 13'300.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 21'600.-- bei der direkten Bundessteuer. Die Abweichung beruhte – soweit hier strei­tig – darauf, dass die Steuerverwaltung Auslagen für das Studium von Fr. 1'583.-- nicht als Weiterbildungs- bzw. Berufskosten zum Abzug zuliess.

B.

Dagegen erhob A.________ am 11. bzw. 25. März 2011(sinn­gemäss) Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 10. Juli 2012 abwies.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 7. August 2012 hat A.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2009 Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben. Sie bean­tragt sinngemäss, die Entscheide der StRK seien aufzuheben und die Weiter­bildungskosten von Fr. 1'583.-- seien zum Abzug zuzulassen.

Mit Verfügung vom 15. August 2012 hat der (damalige) Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Eingaben vom 28. Sep­tember bzw. 1. November 2012 je die Abweisung der Beschwerden.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so­wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutz­würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Ihre Beschwerden genügen den herabgesetzten Begrün­dungsanforderungen an Laieneingaben (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG; BVR 2006 S. 470 E. 2.4). Auf die form- und fristgerecht ein­gereichten Beschwerden ist demnach einzutreten.

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen; denn es handelt sich um zwei verschiedene Steuern, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (BGE 130 II 509 E. 8.3). – Vorliegend ist die Abzugsfähigkeit von Weiter­bildungskosten umstritten. Da die massgeblichen Rechtsnormen des kanto­nalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich nicht nur die Vereini­gung der Verfahren (Art. 17 Abs. 1 VRPG; vgl. vorne Bst. C), sondern auch die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit in einer Urteilsschrift.

1.3 Die Gutheissung der Beschwerden würde sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundes­steuer zu einer Steuerersparnis von weniger als Fr. 20'000.-- führen, womit die Beurteilung in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehör­den und der Staats­anwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2.

Umstritten ist, ob die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Aus­lagen von Fr. 1'583.-- für ein Masterstudium in Kunstgeschichte und ein Studium zur Erlangung des Lehrdiploms für die Sekundarstufe II an der Universität C.________ als Weiterbildungs- bzw. Berufskosten von den steu­erbaren Einkünften 2009 abziehbar sind.

2.1 Unselbständig erwerbstätige Personen können als Berufskosten unter anderem die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten von den steuerbaren Einkünften abziehen (Art. 31 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 26 Abs. 1 Bst. d DBG; vgl. Art. 9 Abs. 1 des Bundes­gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

2.1.1 Als Weiterbildungskosten gelten Aufwendungen für eine Weiterbil­dung, die in einem objektiven und unmittelbaren Zusammenhang mit dem gegenwärtigen Beruf steht. Ein solcher Zusammenhang besteht nur, wenn die Kosten im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen. Abzugsfähig sind Aufwendungen, welche dazu dienen, dass die steu­er­pflichtige Person den Anforderungen der bisherigen Tätigkeit besser ge­recht wird. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand schon er­worbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse, jedoch zur Sicherung der bisherigen Stelle, ohne im Wesentlichen zusätzliche Berufschancen (statt vieler BGer 2C_1001/2012 und 2C_1002/2012 vom 1.5.2013, in StE 2013 B 27.6 Nr. 18 E. 2.1.1 und 2.1.2; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand­kommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 26 N. 60).

2.1.2 Nicht abziehbar sind dagegen Ausbildungskosten (Art. 39 Bst. b StG bzw. Art. 34 Bst. b DBG; Art. 9 Abs. 4 StHG). Darunter sind nicht nur die Auslagen für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit zu ver­stehen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium usw.), sondern auch diejenigen für eine neue oder zusätzliche Berufstätigkeit. Unter Letzteres fallen diejenigen Kosten, welche die steuerpflichtige Person auf sich nimmt, um einen Ausbildungsstand zu erlangen, der sie befähigt, eine höhere Stel­lung zu bekleiden, als es der gegenwärtige Beruf erlauben würde, oder gar einen neuen Beruf auszuüben. Das sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient; solche Aufwendungen werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht und sind selbst dann nicht abzugsfähig, wenn die Fortbildung be­rufsbegleitend absolviert wird (vgl. zum Ganzen BGer 2C_1001/2012 und 2C_1002/2012 vom 1.5.2013, in StE 2013 B 27.6 Nr. 18 E. 2.2 und 2.3 [auch zum Folgenden], 2C_28/2011 vom 15.11.2011, in StE 2012 B 27.6 Nr. 17 E. 2.2, 2C_589/2007 und 2C_590/2007 vom 9.4.2008, in StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3; VGE 22439/22440 vom 7.4.2006, in NStP 2006 S. 38 E. 3.1). Um Berufsaufstiegskosten handelt es sich namentlich dann, wenn die absolvierte Ausbildung zu wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert führt und die Berufsaussichten deutlich verbessert, im Gegensatz zu einer blossen Aktualisierung und Vertiefung vorhandener Kenntnisse.

2.1.3 Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Aufwendun­gen als Weiterbildungskosten ist nicht nur der Vergleich zwischen der be­stehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkun­gen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (BGer 2C_1001/2012 und 2C_1002/2012 vom 1.5.2013, in StE 2013 B 27.6 Nr. 18 E. 2.3.1, 2C_104/2010 vom 23.6.2010, in StE 2010 B 27.6 Nr. 16 E. 2.4). Für eine eigentliche Ausbildung und gegen eine Weiterbil­dung spricht, wenn die Fortbildung zu einem eigenständigen Titel führt, welcher für die Inhaberin oder den Inhaber einen Eigenwert hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 34 N. 57 mit Hinweis auf BGer 2A.671/2004 vom 6.7.2005, in StE 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 3.1, vgl. auch 2A.182/2005 vom 17.10.2005, in StR 61/2006 S. 41 E. 3.2).

2.1.4 Wie die Ausbildung, dient auch die Umschulung nicht der Ausübung des gegenwärtigen bzw. bisherigen Berufs, sondern der Vorbereitung auf einen neuen Beruf. Allerdings sind Umschulungskosten abzugsfähig, wenn sie einen Zusammenhang zum gegenwärtigen Beruf dergestalt aufweisen, dass die Beweggründe für die berufliche Neuorientierung im alten Beruf zu suchen sind. Die Beweggründe müssen objektiv gewichtig sein (Markus Reich, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steu­errecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Art. 9 StHG N. 13; vgl. Art. 8 der Verord­nung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der un­selbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer [Berufs­kosten­verordnung; SR 642.118.1], wonach nur die mit der gegen­wärtigen Berufsausübung unmittelbar zusammenhängenden Weiterbil­dungs- und Umschulungskosten abziehbar sind). Demnach ist ein Abzug der Kosten zu gewähren, wenn sich die steuerpflichtige Person etwa we­gen einer Be­triebs­schliessung, dem Aussterben eines Berufs, aber auch wegen Krank­heit oder Unfall umschulen lässt (vgl. Art. 11 Abs. 2 der Ver­ordnung vom 18. Oktober 2000 über die Berufskosten [Berufskostenverord­nung, BKV; BSG 661.312.56], wonach Umschulungskosten abziehbar sind, wenn die steuerpflichtige Person durch äussere Umstände zum Berufs­wechsel veranlasst worden ist; vgl. Bruno Knüsel, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 26 DBG N. 10; BGer 2A.183/2005 vom 3.11.2005, in StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.2 und 2.4.1; zum Ganzen VGE 22439/22440 vom 7.4.2006, in NStP 2006 S. 38 E. 3.1*).*

2.2 Die StRK verneinte nach ausführlicher Darstellung des Master­studiengangs in Kunstgeschichte und der Ausbildung zum Erwerb des Lehr­diploms einen unmittelbaren Zusammenhang zu den von der Be­schwer­deführerin ausgeübten Tätigkeiten als Kassiererin und Kommu­nikationsdesignerin bzw. Grafikerin. Die Beschwerdeführerin absolviere Zusatzausbildungen auf tertiärer Bildungsstufe, die ihr einen Berufswechsel bzw. Aufstieg in eine weit höhere berufliche Position ermöglichten. Gegen die Annahme einer Weiterbildung spreche auch die lange Studiendauer. Abzugsfähige Umschulungskosten lägen ebenfalls nicht vor, da nicht er­sichtlich sei, inwiefern die Beschwerdeführerin durch äussere Umstände zu einem Berufswechsel veranlasst worden sei (angefochtene Entscheide, E. 6 f.). – Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, ihr Diplom als Kommunikationsdesignerin sei ihr als Bachelorstudium anerkannt wor­den und damit «direkte Grundlage» für die Zulassung zum Masterstudium an der Universität C.________ gewesen. Beim Masterstudium handle es sich somit um eine auf ihr Diplom als Kommunikationsdesignerin aufbauende Weiterbildung. Bereits im Rahmen ihrer Erstausbildung (1980-1983) habe sie sich mit Kunstgeschichte auseinandergesetzt. Überdies wäre sie schon als dipl. Kommunikationsdesignerin berechtigt, an einer Fachhochschule zu unterrichten; die Zusatzausbildung verbessere ihre Chancen, künftig ein sicheres Einkommen zu erzielen. Die im Rahmen des Studiums gemachten Auslagen würden somit der Auffrischung und Vertiefung von Kenntnissen dienen, die mit dem gegenwärtig ausgeübten Beruf zusammenhängen.

2.3 Die Beschwerdeführerin ist dipl. Kommunikationsdesignerin. Dieser Beruf ist offenbar eng mit jenem einer Grafikerin bzw. eines Grafikers ver­wandt. In dieser Branche fand die Beschwerdeführerin längere Zeit keine Anstellung, was sie nach eigenen Angaben dazu bewog, das Master­studium in Kunstgeschichte und den Studiengang zur Erlangung des Lehr­diploms aufzunehmen. Um sich ihren Lebensunterhalt zu verdienen, arbei­tete sie im Jahr 2009 neben dem Studium als Kassiererin und half in einem landwirtschaftlichen Betrieb aus (vgl. Steuererklärung 2009, in Vorakten Steuerverwaltung, pag. 1 ff., 44). Später war sie offenbar zu 50 % (wieder) als Grafikerin tätig (vgl. Beschwerden S. 1 f.; Eingabe an die StRK vom 21.6.2011 [Posteingang], Vorakten StRK pag. 20). Sie erzielte mithin in der Bemessungsperiode (wie bereits im Jahr 2008) keine Einkünfte in ihrem erlernten Beruf als Kommunikationsdesignerin bzw. Grafikerin, was für sich schon die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Weiterbildungskosten in Frage stellt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 N. 65 f.). Wie die Vorinstanz richtig erkannt hat, gelten Studiengänge der tertiären Bildungsstufe in aller Regel als erstmalige Ausbildungen, die keine Erweite­rung spezifischer beruflicher Kenntnisse vermitteln (vorne E. 2.1.2; vgl. Rich­ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 34 N. 31, 42). Mit ihrem Stu­dienziel beabsichtigte die Beschwerdeführerin zusätzliche Berufsab­schlüs­se (Titel) zu erwerben, welche für sie einen Eigenwert haben. Dies spricht für eine selbständige Zusatzausbildung und gegen eine abzugsfähige Weiter­bildung. Dass ihr das Diplom als Kommunikationsdesignerin als Bachelor anerkannt wurde, ändert daran nichts; Masterstudiengänge bauen typi­scher­weise auf einem Bachelorstudium oder einer andern Grundaus­bildung auf. Weiter mag zutreffen, dass die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Erstausbildung bereits einige Kenntnisse in Kunstgeschichte erworben hatte und als dipl. Kommunikationsdesignerin grundsätzlich an einer Fach­hochschule unterrichten könnte. Die angestrebten Abschlüsse und die er­wor­benen wesentlichen Zusatzkenntnisse führen jedoch zu einer deutli­chen Verbesserung der Berufsaussichten und eröffnen ihr überdies ein völlig neues Berufsfeld, weshalb von einer Auffrischung oder Vertiefung bereits erworbener Kenntnisse, wie es bei abzugsfähigen Weiterbildungen grundsätzlich verlangt wird, keine Rede sein kann. Die Beschwerdeführerin räumt denn auch ein, sie habe sich erhofft, später «in der Wissenschaft an einer Fachhochschule oder […] an einem Gymnasium» unterrichten zu können (vgl. Beschwerden S. 2; vgl. auch Vorakten StRK pag. 20), was gegenüber ihrer erlernten und ausgeübten Tätigkeit einen Berufsaufstieg bzw. Berufsumstieg bedeuten würde (vgl. BGer 2A.277/2003 vom 18.12.2003, E. 2.2 mit Verweis auf Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 34 N. 20, wonach selbst Auslagen eines Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden lässt, nicht abzugsfähig sind; so auch BGer 2C_104/2010 vom 23.6.2010, in StE 2010 B 27.6 Nr. 16 E. 2.4). Dementsprechend spricht sie in ihren Beschwerden von beruflicher «Neu­orientierung» und ihrem «alten Beruf» als Kommunikationsdesignerin (Be­schwerden S. 3), wobei die gewünschte berufliche Position «höher» sei und ihr eine «sichere berufliche Zukunft» ermöglichen soll (vgl. Beschwer­den S. 4).

2.4 Die von der Beschwerdeführerin an der Universität C.________ absol­vierten Studiengänge in Kunstgeschichte und zum Erwerb des Lehrdiploms für die Sekundarstufe II haben nach dem Gesagten keinen unmittelbaren Zusammenhang zu ihrem erlernten Beruf als Kommunikationsdesignerin und zu den im Jahr 2009 ausgeübten Tätigkeiten. Es handelt sich um zu­sätzliche Ausbildungen, deren Kosten – auch im Vergleich mit anderen Fällen (siehe etwa die Kasuistik bei Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26 N. 81 ff., Art. 34 N. 42 ff.) – nicht als Weiterbildungskosten gemäss Art. 31 Abs. 1 Bst. d StG und Art. 26 Abs. 1 Bst. d DBG von den steuer­baren Einkünften 2009 abziehbar sind. Die Beschwerdeführerin beruft sich insofern zu Recht nicht auf den Umstand, dass die Auslagen im Jahr 2008 als Weiterbildungskosten anerkannt worden sind, gilt doch bei periodischen Steuern der Grundsatz, dass jede Veranlagung ein eigenes, von früheren Veranlagungen weitgehend unabhängiges Verfahren darstellt, in dem die Behörden die tatsächliche und rechtliche Ausgangslage vollumfänglich neu beurteilen dürfen (statt vieler BVR 2013 S. 506 E. 4.3 mit Hinweisen). Ge­wichtige Beweggründe bzw. äussere Umstände, die auf abzugsfähige Um­schulungskosten schliessen lassen, sind weder substantiiert dargetan noch ersichtlich. Die Beschwerden erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.

3.

Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kosten­pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 und 104 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver­wal­tungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidetder Einzelrichter:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 wird abge­wiesen.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden der Beschwerdeführerin auf­erlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:

der Beschwerdeführerin

der Steuerverwaltung des Kantons Bern

der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der EinzelrichterDer Gerichtsschreiber:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün­dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.