Obergericht Appenzell Ausserrhoden 5. Abteilung Urteil vom 7. Januar 2015 Mitwirkende Obergerichtsvizepräsident W. Kobler Oberrichter R. Krapf, B. Dick, S. Plachel, Dr. M. Winiger Obergerichtsschreiberin A. Mauerhofer Verfahren Nr. O5V 14 8 Sitzungsort Trogen Beschwerdeführer A___ vertreten durch: B___ AG Vorinstanz Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden, Gutenberg-Zentrum, 9102 Herisau Gegenstand Staats- und Gemeindesteuern 2011
a) des Beschwerdeführers:
1. Die Veranlagung von A___ für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 sei aufzuheben.
2. Der Beschwerdeführer sei ohne die Lohnaufrechnungen im Betrag von CHF 153‘637 zu veranlagen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz.
b) der Vorinstanz:
1. Die Beschwerde sei abzuweisen.
2. Unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers.
A. Der Beschwerdeführer ist alleiniger Eigentümer und Verwaltungsrat der C___ Wirtschaftsberatung AG und bezog in der hier massgeblichen Steuerperiode 2011 von dieser Gesellschaft einen Lohn im Betrag von Fr. 31‘594 (netto). In derselben Steuerperiode erzielte der Beschwerdeführer aus einer Nebenerwerbstätigkeit bei der Firma_0 für die er als Geschäftsführer im Handelsregister eingetragen war, einen Lohn von Fr. 2‘813 (netto).
Diese beiden Lohneinkommen hat der Beschwerdeführer in seiner Steuererklärung (VI-act. 37) ordentlich als Löhne aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Haupt-und Nebenerwerb) deklariert.
B. Gleichzeitig lagen der Vorinstanz diverse Bestätigungen der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen bzw. der Ausgleichskasse und IV-Stelle Appenzell Ausserrhoden über den Quellensteuerabzug betreffend Lohnzahlungen an den Beschwerdeführer von insgesamt 16 weiteren Unternehmungen vor (VI-act. 38 und 39). Bei diesen Lohnzahlungen im Gesamtbetrag von Fr. 163‘880 (brutto) wurden die Sozialversicherungsbeiträge und Steuern im vereinfachten Verfahren, welches das Bundesgesetz über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit (BGSA, SR 822.41) vorsieht, abgerechnet.
Es handelt sich im Einzelnen um folgende vereinfacht abgerechneten Löhne:
Arbeitgeber Bezogener Lohn 2011 Firma_1 Fr. 20‘880 Firma_2 Fr. 20‘880 Firma_3 Fr. 20‘880 Firma_4 Fr. 20‘880 Firma_5 Fr. 20‘880 Firma_6 Fr. 20‘880 Firma_7 Fr. 5‘400 Firma_8 Fr. 3‘000 Firma_9 Fr. 5‘400 Firma_10 Fr. 2‘000 Firma_11 Fr. 5‘400 Firma_12 Fr. 3‘000 Firma_13 Fr. 5‘000 Firma_14 Fr. 3‘200 Firma_15 Fr. 3‘200 Firma_16 Fr. 3‘000
Total Fr. 163‘880
C. Am 8. Mai 2013 wurde der Beschwerdeführer für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 183‘800 und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 406‘000 veranlagt (VI-act. 49). In der Berechnungsmitteilung begründete die Vorinstanz die Abweichung von dem vom Beschwerdeführer deutlich tiefer deklarierten Einkommen damit, dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren nach Art. 39b Steuergesetz (StG, bGS 621.11) im vorliegenden Fall nicht angewendet werden könne, da eine Steuerumgehung vorliege. Die Gewährung des privilegierten Steuersatzes gemäss Art. 39b StG werde daher verweigert und die Einkünfte im Betrag von Fr. 163‘880 im ordentlichen Verfahren veranlagt.
D. Gegen diese Steuerveranlagung erhob der Beschwerdeführer am 6. Juni 2013 Einsprache (VI-act. 50). Diese wurde mit Einspracheentscheid vom 27. Januar 2014 teilweise gutgeheissen und das steuerbare Einkommen auf Fr. 173‘500 reduziert (VI-act. 51). Der reduzierte Wert resultierte daraus, dass die in der Steuerveranlagung noch mit dem Bruttowert von Fr. 163‘880 aufgerechneten Einkünfte lediglich noch mit dem entsprechenden Nettowert (reduziert um AHV/IV/EO/ALV-Beiträge) von Fr. 153‘637 berücksichtigt wurden. An der Aufrechnung hielt die Vorinstanz aber unverändert fest.
E. Gegen diesen Einspracheentscheid richtet sich die vorliegende Beschwerde vom 25. Februar 2014 (act. 1), mit welcher der Beschwerdeführer die von der Vorinstanz vorgenommenen Lohnaufrechnungen von netto Fr. 153‘637 weiterhin beanstandet. Mit Vernehmlassung vom 10. April 2014 (act. 6) verlangte die Vorinstanz Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers. Dieser hielt mit Replik vom 16. Juli 2014 (act. 10) an seinen Anträgen fest, worauf die Vorinstanz ebenfalls unter Festhaltung an ihren Anträgen am 4. September 2014 duplizierte (act. 14). Beide Parteien verzichteten stillschweigend auf eine mündliche Verhandlung (Art. 55 Abs. 3 Justizgesetz [JG, bGS 145.31]). Nach Abschluss des Schriftenwechsels wurde die Streitsache am
7. Januar 2015 in der 5. Abteilung des Obergerichts beraten und darüber entschieden.
F. Auf weitere Einzelheiten im Sachverhalt und in den Akten sowie auf die Vorbringen der Parteien in den Rechtschriften wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.
1. Formelles
Die Erfüllung der Prozessvoraussetzungen ist von Amtes wegen zu prüfen.
Der Beschwerdeführer hat die B___ AG, bevollmächtigt, ihn betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011 zu vertreten (Vollmacht vom 19. Februar 2014, act. 2/41). Die B___ AG ist als handlungsfähige juristische Person grundsätzlich befugt, den Beschwerdeführer in Steuersachen vor Obergericht zu vertreten (Art. 3 Abs. 1 lit. d Anwaltsgesetz [bGS 145.52] in Verbindung mit Art. 54 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB, SR 210]).
Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen (namentlich Form- und Fristerfordernisse) erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.
Gleichzeitig mit der Beschwerde gegen die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern hat der Beschwerdeführer auch eine Beschwerde gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer eingereicht. Mit Blick auf die unterschiedlichen Rechtsgrundlagen wurden die zwei separaten Beschwerden in zwei formell getrennte, aber gleichzeitig behandelte Verfahren aufgeteilt (O5V 14 8 und O5V 14 10).
Das vorliegende Verfahren O5V 14 8 betrifft die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern.
2. Materielles
2.1 Vorbemerkungen
2.1.1 Die Vorinstanz rechnet dem Beschwerdeführer ein Nettoeinkommen von insgesamt Fr. 153‘637 auf mit der Begründung, für die entsprechenden, im vereinfachten Verfahren abgerechneten Lohnzahlungen seien die Voraussetzungen zur Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahren gemäss Art. 39b StG nicht erfüllt, bzw. es liege im Übrigen ohnehin eine Steuerumgehung vor, würden diese Einkünfte im vereinfachten Verfahren abgerechnet.
2.1.2 Bevor geprüft werden kann, wie es sich mit diesen grundsätzlichen Fragen verhält, ist jedoch festzustellen, um welche Lohnzahlungen es konkret geht.
Seitens des Beschwerdeführers unbestritten sind folgende erhaltene Bruttoentschädi- gungen, welche die jeweiligen Gesellschaften im vereinfachten Verfahren abgerechnet hatten:
Firma_5 Fr. 20‘880 Firma_7 Fr. 5‘400 Firma_8 Fr. 3‘000 Firma_9 Fr. 5‘400 Firma_10 Fr. 2‘000 Firma_11 Fr. 5‘400 Firma_12 Fr. 3‘000 Firma_13 Fr. 5‘000 Firma_14 Fr. 3‘200 Firma_15 Fr. 3‘200 Firma_16 Fr. 3‘000 Total Fr. 59‘480
Der verbleibende, deutlich grössere Anteil der ihm durch die Vorinstanz bei der Steuerveranlagung aufgerechneten Lohnzahlungen ist dagegen bestritten. Der Beschwerdeführer macht geltend, er habe irrtümlich insgesamt Fr. 104‘400 (Bruttowert) als im vereinfachten Verfahren abgerechnete Löhne deklariert. Diese Deklaration sei falsch gewesen, weil er im Jahr 2011 von den betreffenden Gesellschaften gar keinen Lohn erhalten habe. Die Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen habe fälschlicherweise Quellensteuern auf diesen Löhnen erhoben. Die Abrechnungen seien am 10. Mai 2013 mit einer entsprechenden Gutschrift (minus Quellensteuer) korrigiert worden (Ziff. 3 der Beschwerdeschrift).
Zum Beweis seiner Sachverhaltsdarstellung legt der Beschwerdeführer insbesondere Bestätigungen vom 10. Mai 2013 über die bei der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen nachträglich erfolgte Korrektur des Quellensteuerabzugs 2011 ins Recht (act. 2/2-6).
2.1.3 Ob sich bezüglich der umstrittenen Lohnzahlungen überhaupt die Frage nach einer Besteuerung - sei dies im ordentlichen Verfahren oder im Quellensteuerverfahren - stellt, hängt davon ab, ob tatsächlich ein entsprechendes Einkommen vorliegt oder nicht. Da der Beschwerdeführer bereits das Vorhandensein eines Einkommens bestreitet, ist zunächst zu prüfen, wie es sich damit verhält, bevor in einem weiteren Schritt die konkrete steuerliche Beurteilung vorgenommen werden kann.
2.1.4 Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, dessen Grundrechtsgehalt aus Art. 8 und 9 der schweizerischen Bundesverfassung (BV, SR 101) folgt, ist zusammen mit den Grundsätzen der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung in Art. 127 Abs. 2 BV normiert. Es geht dabei um die grundsätzliche Frage, was in welchem Ausmass besteuert werden soll (REICH, Rückerstattung von übersetzten Boni und anderen Lohnzahlungen, in: ASA 80 Nr. 3 2011/2012, S. 109 ff., Ziff. 2.1.1).
Der steuerrechtliche Einkommensbegriff wird bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern in Art. 19 ff. StG definiert. Nach Art. 19 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Ziel muss sein, mit der Bestimmung des Einkommens, welches der Besteuerung unterworfen wird, eine Grösse zu erhalten, die einen geeigneten Massstab wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit darstellt (RICHNER/FREI/
KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, N 9 VB zu §§16-37a). Bei diesem steuerrechlichen Einkommensbegriff führen Zuflüsse, denen ein Abfluss gegenüber steht, wie das zum Beispiel beim Schadenersatz oder bei der Rückleistung für ungerechtfertigte Bereicherung der Fall ist, zum vornherein nicht zu einer Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Bevor also ein Vermögenszugang dem Reinvermögen zugerechnet wird, ist daher zu prüfen, ob ihm nicht ein korrelierender Vermögensabgang gegenübersteht (Urteil des Bundesgerichts 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012, E. 4, m.w.H.). Nur ein unbelasteter Vermögenszufluss lässt Einkommen und damit eine Steuerforderung entstehen, welche grundsätzlich unabänderlich ist und sich nicht durch Rückabwicklung des Sachverhalts, der die Steuer ausgelöst hat, aus der Welt schaffen lässt (Urteile des Bundesgerichts 2C_692/2013 und 2C_693/2013 vom 24. März 2014, E. 4.2, m.w.H.).
Steuerbare Einkünfte sind somit immer Vermögenszugänge, aber nicht jeder Vermögens- zugang stellt auch steuerbares Einkommen dar. Vermögenszugänge sind nur dann einkommensbildend, wenn sie zu einer Zunahme der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen führen (REICH, a.a.O., S. 114, Ziff. 2.2.3).
2.1.5 Der Beschwerdeführer macht geltend, er habe bestimmte Lohnzahlungen tatsächlich gar nie erhalten. Er habe diese lediglich irrtümlich deklariert. Wie es sich damit verhält, ist somit vorweg zu prüfen. Eine irrtümliche Deklaration allein führt jedenfalls nicht ohne weiteres zu einer tatsächlichen Zunahme der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weshalb dem Beschwerdeführer auch nicht ohne weiteres ein entsprechendes (fiktives) Einkommen aufgerechnet werden könnte (womit sich die Frage, wie ein solches Einkommen zu besteuern wäre, gar nicht erst stellt).
2.2 Zu den angeblich irrtümlich deklarierten Lohnza hlungen im Einzelnen
**2.2.1.** Es handelt sich bei den angeblich irrtümlich deklarierten Lohnzahlungen um folgende Unternehmungen und Bruttolohnbeträge:
Firma_1 Fr. 20‘880 Firma_2 Fr. 20‘800 Firma_4 Fr. 20‘800
Firma_6 Fr. 20‘800 Firma_3 Fr. 20‘800 Total Fr. 104‘400
Aus den vorhandenen Akten ergibt sich zu den in Frage stehenden Lohnzahlungen im Einzelnen folgendes:
**2.2.2.** Lohnzahlung der Firma\_1
Gemäss Bestätigung vom 20. Januar 2012 (VI-act. 38) rechnete die Sozialver- sicherungsanstalt des Kantons St. Gallen für den Beschwerdeführer zunächst die Quellensteuer auf einem Bruttolohn von Fr. 20‘880 ab. Diese Abrechnung wurde gemäss Bestätigung vom 10. Mai 2013 storniert (act. 2/2). Der Grund für die Stornierung ist aus der Bestätigung nicht ersichtlich. Wie die bereits abgerechnete Quellensteuer rückabgewickelt wurde, geht aus der Bestätigung nicht hervor.
Der Beschwerdeführer legt einen Jahresabschluss der Firma_1 2012 ins Recht (act. 2/7). Dieser enthält auch die Vorjahreszahlen. Ebenfalls vorhanden sind Auszüge betreffend Lohnkonti (act. 2/7 bis 2/10). Eine Lohnzahlung an den Beschwerdeführer im Betrag von Fr. 20‘880 ist aus diesen Belegen nicht ersichtlich.
Die Vorinstanz macht geltend, zu den vom Beschwerdeführer eingereichten Belegen sei festzuhalten, dass dies „die vom Beschwerdeführer nach der Intervention der kantonalen Steuerverwaltung nachträglich (nach rund 1.5 Jahren) korrigierten Jahresabschlüsse sind. Ohne Einreichung der detaillierten Buchungsjournale (mit Datum) können diese nicht relevant sein. Der Beschwerdeführer kann sich in diesem Fall (nachträgliche Bilanzkorrektur) nicht auf das Massgeblichkeitsprinzip berufen“ (Vernehmlassung, Ziff. IV/3). In der Vernehmlassung erwähnt die Vorinstanz, dass gemäss Auskunft des Steueramtes St. Gallen die Steuererklärungen inklusive Jahresabschlüsse der in Frage stehenden fünf Unternehmungen zwischen Juli und Oktober 2011 eingereicht worden seien und folgert daraus, es handle sich bei den vom Beschwerdeführer vorgelegten Zahlen um nachträglich korrigierte Abschlüsse. Dem widerspricht der Beschwerdeführer in Ziff. IV/2 der Replik und behauptet, er habe gemäss den definitiven Jahresabschlüssen, welche die in Frage stehenden Gesellschaften mit der Steuerdeklaration 2011 bei der Steuerverwaltung eingereicht hatten, keinen Lohn erhalten und verlangt im Bestreitungsfall die Edition der Steuerunterlagen bei der Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen.
Ob die vom Beschwerdeführer vorgelegten Abschlüsse, welche auch Zahlen betreffend das im vorliegenden Verfahren betroffene Steuerjahr 2011 enthalten, deckungsgleich mit denjenigen Zahlen sind, gestützt auf welche die Firma_1 selbst steuerlich veranlagt wurde, kann, zumal sich die Parteien diesbezüglich ausdrücklich widersprechen, aus den vorhandenen Akten nicht geschlossen werden. Da es im vorliegenden Fall um die Steuerveranlagung des Beschwerdeführers, also einer natürlichen Person, geht, und nicht die Steuerveranlagung der allfälligen Arbeitgeberfirma in Frage steht, spielen die Überlegungen der Vorinstanz zur Zulässigkeit einer nachträglichen Bilanzkorrektur bei der allfälligen Arbeitgeberfirma zumindest nicht unmittelbar eine Rolle. Entscheidend für die Steuerbarkeit eines Einkommens beim Beschwerdeführer ist einzig, ob diesem in der massgeblichen Steuerperiode überhaupt ein entsprechendes Einkommen zuzurechnen ist oder nicht.
Es lässt sich bei der vorliegenden Aktenlage nicht mit Bestimmtheit sagen, ob dem Beschwerdeführer von der Firma_1 allenfalls ursprünglich ein Lohn von Fr. 20‘880 gutgeschrieben oder ausbezahlt wurde, der dann aber im Nachhinein wieder storniert wurde. Wie in einem solchen Storno-Fall eine Rückleistung des Beschwerdeführers an die Firma_1 ausgesehen hätte bzw. wie eine entsprechende Gutschrift nachträglich rückverbucht worden wäre, ist nicht aktenkundig. Wurde dem Beschwerdeführer hingegen, wie dieser den Sachverhalt darstellt, gar nie ein Lohn ausbezahlt oder gutgeschrieben, musste dieser auch keine Rückleistung vornehmen. Diesfalls würde es sich, wie der Beschwerdeführer behauptet, lediglich um eine irrtümlich erfolge Abrechnung eines gar nie erhaltenen Lohnes gegenüber der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen handeln, welche gemäss Bestätigung vom 10. Mai 2013 korrigiert wurde. In einem solchen Fall könnte dem Beschwerdeführer persönlich nicht ohne weiteres ein fiktives Einkommen zugerechnet werden.
**2.2.3.** Lohnzahlung der Firma\_2
Die ursprünglich von der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen abgerechnete Quellensteuer auf einem Bruttolohn von Fr. 20‘880 (vgl. VI-act. 38, Bestätigung vom
3. Februar 2012) wurde ebenfalls nachträglich storniert (act. 2/3, Bestätigung vom 10. Mai 2013). Der Grund für die Stornierung ist aus der Bestätigung nicht ersichtlich.
Der Beschwerdeführer legte den Jahresabschluss 2012 mit den Vorjahreszahlen sowie weitere Belege (Lohnerfassungen und Lohnkonti) ins Recht (act. 2/11-14). Aus diesen Unterlagen sind keine Lohnzahlungen an den Beschwerdeführer ersichtlich.
Ob die vorgelegten Zahlen mit dem genehmigten und geprüften Jahresabschluss übereinstimmen, welcher von der Firma_2 für ihre eigene Steuererklärung bereits ursprünglich so eingereicht wurde oder ob es sich um eine nachträgliche Korrektur handelt, ist auch hier nicht aktenkundig. Die Darstellungen der Parteien widersprechen sich in diesem Punkt. Es lässt sich den vorhandenen Akten nicht entnehmen, ob die Steuerbehörden des Kantons St. Gallen sich bei der Veranlagung der Unternehmung auf diese oder andere Zahlen abgestützt haben. Während der Beschwerdeführer ausdrücklich geltend macht, es handle sich um den Jahresabschluss, der Grundlage für die Veranlagung durch die Steuerbehörden in St. Gallen bildete (z.B. Replik, S. 4 oben), geht die Vorinstanz davon aus, der Beschwerdeführer habe erst ab April 2013 versucht, die eingereichten Jahresabschlüsse der in Frage stehenden Firmen zu ersetzen (Vernehmlassung, Ziff. IV 4).
Wie schon bei der Firma_1 ist bei dieser Aktenlage nicht abschliessend feststellbar, ob der Beschwerdeführer tatsächlich einen Lohn von der Firma_2 erhalten hat und diesen nachträglich zurückerstatten musste, oder ob gar nie eine Lohnzahlung stattgefunden hat, sondern lediglich eine irrtümliche Abrechnung gegenüber der Sozialversicherungsanstalt St. Gallen vorliegt, welche nachträglich korrigiert wurde. Sollte eine Rückerstattung bzw. Rückbuchung stattgefunden haben, sind die Einzelheiten dazu aus den vorhandenen Unterlagen nicht ersichtlich.
**2.2.4.** Lohnzahlung der Firma\_4
Die ursprünglich von der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen für den Beschwerdeführer abgerechnete Quellensteuer auf einem Bruttolohn von Fr. 20‘880 (VI- act. 38, Bestätigung vom 27. Januar 2012) wurde nachträglich storniert (act. 2/4, Bestätigung vom 10. Mai 2013). Der Grund für die Stornierung ist aus der Bestätigung nicht ersichtlich. Genaueres über die Rückabwicklung der ursprünglich vorgenommenen Abrechnung lässt sich den Bestätigungen nicht entnehmen.
Der Beschwerdeführer legt zum Beweis seiner Behauptung, er habe 2011 von der Firma_4 keinen Lohn erhalten, den Jahresabschluss 2012 mit den Vorjahreszahlen sowie weitere Unterlagen (act. 2/15 f.) vor. Aus diesen Belegen ist keine Lohnzahlung an den Beschwerdeführer ersichtlich. Es fällt lediglich auf, dass unter dem Posten „Übriger Personalaufwand Dienstleistungen“ genau der in Frage stehende Betrag von Fr. 20‘880 als „Bonus Rechnungsabgrenzung“ negativ angeführt ist.
Der Beschwerdeführer erklärt in der Replik auf Seite 4, die Firma_4 habe bei der Steuerdeklaration 2011 zunächst irrtümlich einen falschen Jahresabschluss eingereicht,
den korrigierten Abschluss aber nachgereicht und sei gestützt auf den korrigierten Abschluss, welcher keine Lohnzahlung an den Beschwerdeführer enthielt, veranlagt worden. In den vorinstanzlichen Akten findet sich eine E-Mail-Nachricht vom 12. April 2013 der Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen (VI-act. 47), wonach bei der Firma_4 für die Steuerveranlagung die korrigierte Jahresrechnung abgewartet werde, was den vom Beschwerdeführer vorgetragenen Sachverhalt grundsätzlich bestätigt. Insoweit die Vorinstanz auf VI-act. 57 verweist und geltend macht, der Beschwerdeführer habe sich auf die ersten eingereichten Jahresabschlüsse behaften zu lassen, so ist festzuhalten, dass aus dem betreffenden VI-act. 57 nicht eindeutig hervorgeht, auf welche Unternehmung sich die dort gemachten Aussagen überhaupt beziehen. Ausserdem steht im vorliegenden Fall die Besteuerung des Beschwerdeführers als natürliche Person in Frage und es ist nicht zu beurteilen, ob sich die Firma_4 allenfalls auf ursprünglich eingereichte Jahresabschlüsse behaften lassen muss oder ob sie diese nachträglich noch korrigieren kann. Ob die St. Galler Steuerbehörden die offenbar nachträglich erfolgte Korrektur des Abschlusses der Firma_4 tatsächlich akzeptiert haben oder nicht, geht aus den vorhandenen Akten nicht hervor.
Für die Steuerbarkeit von Einkommen beim Beschwerdeführer ist letztlich entscheidend, ob er in der in Frage stehenden Steuerperiode ein entsprechendes Einkommen erzielt hat oder nicht. Der Beschwerdeführer bestreitet dies. Offensichtlich fand bei der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen eine Stornierung der ursprünglich vorgenommenen Abrechnung statt; aus welchen konkreten Überlegungen diese Stornierung erfolgte, ist aus den vorhandenen Akten nicht ersichtlich. Sollte tatsächlich, wovon die Vorinstanz ausgeht, die Firma_4 gestützt auf eine Bilanz, welche die Lohnzahlung an den Beschwerdeführer enthielt, veranlagt worden sein, so hätte offenbar aus Sicht der Sozialversicherungsanstalt aus der vorliegenden Aktenlage nicht erkennbaren Gründen eine andere Betrachtungsweise stattgefunden.
**2.2.5.** Lohnzahlung der Firma\_6
Die ursprünglich von der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen für den Beschwerdeführer abgerechnete Quellensteuer auf einem Bruttolohn von Fr. 20‘880 (vgl. VI-act. 38, Bestätigung vom 27. Januar 2012) wurde nachträglich storniert (act. 2/5, Bestätigung vom 10. Mai 2013). Der Grund für die Stornierung ist aus den Bestätigungen nicht ersichtlich.
Mit Beschwerdebeilagen 2/17 ff. liegen der Jahresabschluss 2012 samt Vorjahreszahlen, sowie Auszüge aus Lohnkonti dieser Unternehmung vor. Aus diesen Unterlagen ist keine Lohnzahlung an den Beschwerdeführer ersichtlich.
Es ist auch hier unklar, ob es sich bei den vorgelegten Zahlen um eine nachträglich korrigierte Version handelt. Ebensowenig ist bekannt, ob die Firma_6 selber gestützt auf die vom Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren vorgelegten Abschlüsse veranlagt wurde oder nicht. Die Sachverhaltsdarstellung durch die Parteien ist widersprüchlich.
Es kann gestützt auf die vorliegenden Unterlagen nicht abschliessend beurteilt werden, ob der Beschwerdeführer ursprünglich tatsächlich einen Lohn von der Firma_6 bezogen hat, welcher erst nachträglich storniert wurde (wobei jegliche Informationen zu einer diesfalls wohl erfolgten Rückverbuchung bzw. Rückerstattung fehlen), oder ob der Beschwerdeführer gar nie eine Lohnzahlung erhalten hat, sondern lediglich eine irrtümliche Abrechnung gegenüber der Sozialversicherungsanstalt stattgefunden hat.
**2.2.6.** Lohnzahlung der Firma\_3
Die ursprünglich von der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen abgerechnete Quellensteuer auf einem Bruttolohn von Fr. 20‘880 (vgl. VI-act. 38, Bestätigung vom 20. Januar 2012) wurde auch bei dieser Unternehmung nachträglich storniert (act. 2/6, Bestätigung vom 10. Mai 2013).
Der Beschwerdeführer erklärt auf. S. 5 f. der Beschwerdeschrift, die Firma_3 habe „im Geschäftsabschluss 2011 irrtümlich einen Lohn für den Beschwerdeführer verbucht und diesen Abschluss korrigiert.“ Gemäss dem korrigierten Abschluss habe der Beschwerdeführer von der Firma_3 im Jahr 2011 keinen Lohn erhalten. Die Firma_3 sei im Jahr 2012 gestützt auf den Abschluss, welche auf der Basis des korrigierten Abschlusses 2011 erstellt wurde, veranlagt worden.
In den vorinstanzlichen Akten ist eine teilweise abgedeckte Kopie eines Schreibens des kantonalen Steueramtes St. Gallen vom 20. November 2013 (VI-act. 48) betreffend die Firma_3 vorhanden, in welchem folgendes festgehalten ist: „Wir machen Sie darauf aufmerksam, dass die Jahresrechnung gemäss der ersten eingereichten Steuererklärung für die Steuerbehörde massgebend ist. Die nachträglich eingereichte Steuererklärung qualifizieren wir als Bilanzänderung. Mit der Verbuchung des Lohnes auf dem Kontokorrent erwarb Herr A___ einen festen Rechtsanspruch auf die Vergütung (Buchungsdatum 30.6.2011).“ Daraus lässt sich schliessen, dass der erst nachträglich eingereichte und
korrigierte Abschluss von den St. Gallischen Steuerbehörden nicht akzeptiert wurde. Genauere Informationen dazu enthalten die vorhandenen Akten allerdings nicht.
Gleichzeitig steht fest, dass die Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen mit Bestätigung vom 10. Mai 2013 die zunächst für die Periode 2011 erhobene Quellensteuer ungeachtet dieser steuerlichen Qualifikation bei der Firma_3 offenbar wieder rückverbucht hat (act. 2/6). Aus welchem Grund eine Stornierung der erhobenen Quellensteuer bei der Sozialversicherungsanstalt erfolgte, ist aus den vorhandenen Akten nicht ersichtlich.
**2.2.7.** In den vorinstanzlichen Akten (VI-act. 41) liegt ein Auszug aus dem individuellen Konto des Beschwerdeführers bei der Ausgleichskasse Appenzell Ausserrhoden. Dieser Auszug wurde der Vorinstanz mit Schreiben vom 27. September 2012 zugestellt. Es ist daraus ersichtlich, dass AHV-Beiträge auf Löhnen von je Fr. 20‘880 brutto der Firma\_1, der Firma\_2, der Firma\_3, der Firma\_6 und der Firma\_4 einbezahlt wurden. Dies spricht grundsätzlich gegen die Behauptung des Beschwerdeführers, er habe gar nie einen Lohn von diesen Firmen erhalten. Allerdings kann daraus allein weiterhin weder eindeutig geschlossen werden, dem Beschwerdeführer sei ein Lohn ausbezahlt und erst nachträglich storniert worden, noch dem Beschwerdeführer sei gar kein Lohn ausbezahlt und ein solcher lediglich irrtümlich mit der Sozialversicherungsanstalt St. Gallen abgerechnet worden. Ein aktuellerer Auszug aus dem individuellen Konto des Beschwerdeführers liegt nicht vor und es ist insbesondere nicht bekannt, ob zu einem späteren Zeitpunkt allenfalls auch hier eine Stornierung von versehentlich einbezahlten Beiträgen - nach Darstellung des Beschwerdeführers auf Löhnen, die ihm gar nie zugeflossen sind - stattgefunden hat.
**2.2.8.** Zusammengefasst stellen sich somit mit Bezug auf die umstrittenen Lohnzahlungen an den Beschwerdeführer durch die Firma\_1, Firma\_2, Firma\_4, Firma\_6 und Firma\_3 folgende zwei grundsätzlichen Fragen:
Wie es sich damit verhält, kann aufgrund der vorhandenen Akten nicht abschliessend beurteilt werden. Die Vorinstanz wird aus diesem Grund aufgefordert, bei der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen genauer abzuklären, welche Entscheidgrundlagen zur Stornierung der zunächst abgerechneten Quellensteuern führten
und wie die daraus resultierende Rückabwicklung konkret erfolgte. Gegebenenfalls werden ergänzend auch die Steuerunterlagen betreffend die Firma_1, Firma_2 und Firma_6 einzuholen sein, um zu prüfen, ob diese Unternehmungen in den von ihnen eingereichten Jahresabschlüssen tatsächlich keine Lohnzahlungen an den Beschwerdeführer verbucht haben. Stellt sich in Folge dieser näheren Sachverhaltsprüfung heraus, dass der Beschwerdeführer effektiv gar nie einen Lohn von den betreffenden Unternehmungen erhalten hat, kann ihm auch nicht ohne weiteres ein fiktives Einkommen aufgerechnet werden, nur weil eine irrtümliche Abrechnung gegenüber der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen stattfand, die nachträglich korrigiert wurde.
Zusammengefasst ist vorweg zu prüfen, ob ein offenbar zunächst zugunsten des Beschwerdeführers verbuchter Lohn auch tatsächlich zu einem Einkommen in der massgeblichen Steuerperiode geführt hat. Dies ist gestützt auf die vorhandenen Akten nicht abschliessend feststellbar. Ist dem Beschwerdeführer zunächst Einkommen zugeflossen, das er aber nachweislich wieder zurückerstattet hat, so fragt es sich, ob diese Rückgabe fiskalisch beachtlich ist zur Festlegung des Einkommens, oder ob auf einem solchen Einkommen Steuern und Sozialversicherungsabgaben berücksichtigt werden und die Rückleistung ohne Auswirkung auf diese Abgaben bleibt. Um diese Frage beantworten zu
können, wird die Vorinstanz auch bezüglich der in Frage stehenden Löhne der Firma_3 und der Firma_4 nähere Sachverhaltsabklärungen bei der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen und gegebenenfalls ergänzend bei den St. Gallischen Steuerbehörden bzw. allenfalls beim Beschwerdeführer selbst vornehmen müssen.
Erst nachdem klar feststeht, ob beim Beschwerdeführer überhaupt Einkommen vorliegt oder nicht, wird in einem zweiten Schritt zu prüfen sein, wie dieses gegebenenfalls steuerlich zu erfassen sein wird.
2.3 Bemerkung zur Frage der Anwendbarkeit des verei nfachten Abrechnungsverfahren
2.3.1 Das vereinfachte Abrechnungsverfahren ist in Art. 39b StG geregelt. Nach Absatz 1 dieser Bestimmung ist die Steuer für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 Prozent zu erheben. Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Artikeln 2 und 3 BGSA entrichtet.
2.3.2 Die Bestimmung von Art. 39b StG setzt somit die Anwendung des vereinfachten Verfahrens gemäss BGSA voraus und stellt, wie das vereinfachte Abrechnungsverfahren selbst auch, eine Massnahme zur Bekämpfung der Schwarzarbeit dar. Die von diesen Massnahmen anvisierten Personenkreise oder Tätigkeitsfelder sind grundsätzlich identisch. Von der Schwarzarbeit betroffen sind vor allem unselbständige Erwerbstätigkeiten mit geringen Löhnen oder gelegentlichen Erwerbstätigkeiten. Häufig werden nicht nur keine Sozialversicherungen, sondern auch keine Steuern bezahlt. Typischerweise werden mit der Bestimmung Erwerbstätigkeiten wie Hausdienstarbeit, saisonbedingte Gelegenheitsarbeiten, die Erfüllung von pflegerischen Aufgaben in Privathaushalten, Arbeiten in der Reinigungsbranche, Gastronomie, Tourismus, Landwirtschaft, erfasst. Auf diesen Personenkreis zielt die Bekämpfung der Schwarzarbeit in erster Linie.
2.3.3 Der Beschwerdeführer ist Treuhänder und gehört somit klar nicht zur eigentlichen Zielgruppe des BGSA (vgl. auch die entsprechenden Überlegungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung, VI-act. 42, Ziff. 3; Einspracheentscheid, VI-act. 51, Ziff. 2.6). Allerdings ist in diesem Zusammenhang auch zu bedenken, dass auch andere Fälle, die nicht primär
vom Sinn und Zweck des Gesetzes erfasst werden, regelmässig vereinfacht abgerechnet werden. So wird etwa ein Arbeitnehmer, der nebst einem Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit noch ein Verwaltungsratshonorar bezieht, genauso von der vereinfachten Abrechnung erfasst, obwohl dies auch keinen typischen Fall darstellt und gerade eine Person, die ein - gemessen am durchschnittlichen Lohn der eigentlichen Zielgruppe - höheres Einkommen verdient, jedenfalls aus sozialpolitischer Sicht keine Steuererleichterungen in Anspruch nehmen können sollte. Im Gesetzeswortlaut findet sich allerdings keine entsprechende Einschränkung, was in der Praxis dazu geführt hat, dass ohne direkten Zusammenhang zum ursprünglich mit dem Gesetz anvisierten Zweck, ein Instrument zur Bekämpfung der Schwarzarbeit zu schaffen, längst ein viel weiterer Personenkreis die vereinfachte Abrechnung in Anspruch nimmt und damit das BGSA als vom Gesetzgeber nicht beabsichtigtes Steueroptimierungsinstrument einsetzt.
2.3.4 Art. 2 BGSA richtet sich an die Arbeitgeber und nicht an die Arbeitnehmer, die Löhne beziehen, die vereinfacht abgerechnet werden. Begrenzt wird die Möglichkeit des vereinfachten Abrechnungsverfahrens durch den Höchstbetrag des einzelnen Bruttolohnes und den Höchstbetrag der Gesamtlohnsumme aller Arbeitnehmenden; innerhalb dieser Grenzen können sämtliche Einkünfte, die mit der AHV abzurechnen sind und auch tatsächlich abgerechnet werden, dem vereinfachten Abrechnungsverfahren unterstellt werden (LEUCH/ KÄSTLI/LANGENEGGER, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Muri/Bern 2014, N 9 zu Art. 115a).
2.3.5 Als Einschränkung nennt Art. 2 lit. a BSGA somit insbesondere, dass der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Artikel 7 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG, SR 831.40) nicht übersteigen darf. In der hier massgeblichen Steuerperiode 2011 betrug dieser Grenzbetrag Fr. 20’880. Gewisse Autoren plädieren seit jeher dafür, die Einkünfte bei mehreren Arbeitgebern dabei zusammenzuzählen. Übersteigen die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einer steuerpflichtigen Person den Grenzbetrag, wäre demnach das vereinfachte Abrechnungsverfahren ausgeschlossen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommen- tar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, N 5 zu Art. 37a; ferner dieselben Autoren im Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., N 5 zu §37a). Weder aus dem Gesetzestext noch aus den Materialien kann dies jedoch eindeutig abgeleitet werden.
2.3.6 In der Praxis ist die Kenntnis des im vereinfachten Abrechnungsverfahrens versteuerten Verdienstes insbesondere vor dem Hintergrund einer allfälligen Vermögensvergleichs- berechnung von Bedeutung, weshalb die steuerpflichtigen Personen gehalten sind, die im vereinfachten Verfahren versteuerten Einkünfte in der Steuererklärung auszuweisen. Diese Deklarationspflicht hat jedoch rein informativen Charakter; letztendlich entscheidet die zuständige Sozialversicherungsanstalt in Anwendung der massgebenden Gesetzes- bestimmungen, ob die Berechtigung zur Durchführung des vereinfachten Abrechnungs- verfahrens gegeben ist; die Steuerbehörden haben in der Hauptsache zu kontrollieren, ob anschliessend die deswegen geschuldeten Quellensteuern ordnungsgemäss abgerechnet werden (KLÖTI-WEBER/SIEGRIST/WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
4. Auflage, Muri-Bern 2015, N 7 und 11 zu § 119a).
2.3.7 Es kann nicht von der Hand gewiesen werden, dass das ursprünglich vor allem als Hilfestellung für Privathaushalte mit Blick auf die Bekämpfung der Schwarzarbeit gedachte vereinfachte Abrechnungsverfahren in der vorliegenden Form auch zum - vom Gesetzgeber eigentlich nicht geplanten - Steueroptimierungsinstrument weiterer Kreise geworden ist. Da der Gesetzestext dies nicht klar ausschliesst, wird in jedem Einzelfall unter Berücksichtigung der konkreten Umstände sorgfältig zu prüfen sein, ob das konkrete Vorgehen bereits eine Steuerumgehung darstellt oder als zulässige Steuerplanung, welche durch die aktuelle Gesetzeslage ermöglicht wird, zu werten ist.
2.4 Fazit Bei den umstrittenen Löhnen der Firma_1, Firma_2, Firma_4, Firma_6 und Firma_3 handelt es sich insgesamt um Löhne im Betrag von brutto Fr. 104‘400. Die Summe dieser umstrittenen Löhne ist deutlich höher als die Summe derjenigen Löhne, die der Beschwerdeführer unbestrittenermassen erhalten hat und die - seiner Meinung nach zu Recht - im Verfahren nach Art. 39b StG abgerechnet worden sind.
Bevor anhand einer Würdigung der gesamten Umstände beurteilt werden kann, ob sich der Beschwerdeführer im Einzelfall überhaupt auf Art. 39b StG berufen kann bzw. ob in seinem Vorgehen allenfalls eine Steuerumgehung zu erblicken ist, ist zunächst zu klären, wie es sich mit der Behauptung des Beschwerdeführers verhält, er habe die ihm aufgerechneten Löhne im Bruttobetrag von Fr. 104‘400 gar nicht erhalten, sondern lediglich irrtümlich mit
der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen abgerechnet. Ob Bruttoeinkommen von insgesamt Fr. 163‘880 oder allenfalls lediglich Bruttoeinkommen von insgesamt Fr. 59‘480, die im vereinfachten Verfahren abgerechnet wurden, zur Diskussion stehen, dürfte bei der Würdigung der gesamten Umstände, insbesondere der Frage nach einer allfälligen Steuerumgehung, ins Gewicht fallen, weshalb eine diesbezügliche vorgängige Abklärung unabdingbar ist. Dem urteilenden Gericht ist nicht entgangen, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung bei ihrer Beurteilung der Anfrage der Vorinstanz (VI-act. 42) bereits davon ausgegangen ist, dass fünf Löhne im Betrag von je Fr. 20‘880 nicht im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden können und für die übrigen Löhne, die im vereinfachten Verfahren abgerechnet wurden, zur Auffassung gelangt ist, dass der für die direkten Bundessteuern anwendbare Art. 37a DBG, welcher sein Korrelat in Art. 39b StG für die Staats- und Gemeindesteuern findet, nicht anwendbar ist bzw. eine Anwendung dieser Bestimmung in jedem Fall zu einer unzulässigen Steuerumgehung führen würde. Es wird Sache der für die Veranlagung zuständigen Vorinstanz sein, diese Überlegungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (erneut) in die Beurteilung des Sachverhalts miteinzubeziehen, nachdem sie geprüft hat, von welchen Einkommen des Beschwerdeführers in der massgeblichen Steuerperiode überhaupt auszugehen ist.
Infolge der Rückweisung der Streitsache an die Vorinstanz zur Vornahme ergänzender Abklärungen und anschliessender Neuverfügung kann im vorliegenden Verfahren die Frage (noch) offen bleiben, wie es sich damit verhält, insbesondere, ob im Vorgehen des Beschwerdeführers eine Steuerumgehung zu erblicken ist oder nicht. Die für die Beantwortung dieser Frage notwendige konkrete Gesamtwürdigung der Umstände kann erst abschliessend stattfinden, nachdem feststeht, ob auch die umstrittenen Lohnzahlungen tatsächlich zu Einkommen des Beschwerdeführers geführt haben oder nicht.
3. Kosten und Entschädigung
Im Rechtsmittelverfahren ist gebühren- und kostenpflichtig, wer ganz oder teilweise unterliegt oder auf dessen Rechtsmittel nicht eingetreten wird (Art. 53 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG, bGS 143.1] i.V.m. Art. 19 Abs. 3 VRPG). Da eine Rückweisung zu weiteren Abklärungen und erneutem Entscheid mit offenem Ausgang grundsätzlich als Obsiegen gilt (anstelle vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_846/2013 vom 28. April 2014, E. 3.2, m.w.H.), sind im vorliegenden Fall beim Beschwerdeführer keine Gerichtskosten zu erheben. Die Gerichtskasse wird angewiesen, ihm den geleisteten Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 600.-- zurückzuerstatten.
Im Beschwerdeverfahren hat die obsiegende Partei in der Regel Anspruch auf eine Entschädigung für ihre notwendigen Kosten und Auslagen (Art. 53 Abs. 3 VRPG). Dem Verfahrensausgang entsprechend hat der Beschwerdeführer Anspruch auf eine Entschädigung. Da es sich bei der Vertreterin des Beschwerdeführers nicht um eine rechtsanwaltschaftliche Vertretung handelt, ist die kantonale Verordnung über den Anwaltstarif (Anwaltstarif, bGS 145.53) nicht direkt anwendbar. Praxisgemäss wird jedoch in Analogie zu Art. 13 Abs. 1 lit. c Anwaltstarif vor Verwaltungsgericht in Steuersachen auch bei nicht anwaltlicher berufsmässiger Vertretung die pauschale Bemessung angewandt. In sinngemässer Anwendung von Art. 17 Anwaltstarif wird bei der Festlegung der Entschädigungspauschale den konkreten Umständen Rechnung getragen und die Entschädigung somit einzelfallweise festgelegt. Bei der Bemessung ist zu berücksichtigen, dass sich im parallelen Verfahren betreffend direkte Bundessteuer (O5V 14 10) weitgehend die gleichen Sach- und Rechtsfragen stellen. Im vorliegenden Fall erscheint eine Entschädigung von Fr. 1‘000.-- als angemessen, welche dem Beschwerdeführer zulasten der Vorinstanz zuzusprechen ist.
Der Vorinstanz werden unabhängig vom Verfahrensausgang keine Kosten auferlegt (Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 VRPG) und keine Entschädigungen zugesprochen (Art. 53 Abs. 3 i.V.m. Art. 24 Abs. 3 lit. a VRPG).
Das Obergericht erkennt:
1. Die Beschwerde von A___ wird teilweise gutgeheissen und die angefochtene Steuerveranlagung betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011 wird aufgehoben. 2. Die Vorinstanz wird angewiesen, nach zusätzlichen Abklärungen im Sinne der Erwägungen eine neue Veranlagung zu erlassen. 3. Es werden keine Kosten erhoben. Die Gerichtskasse wird angewiesen, dem Beschwerdeführer den Kostenvorschuss von Fr. 600.-- zurückzuerstatten. 4. Dem Beschwerdeführer wird zulasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von Fr. 1‘000.-- zugesprochen. 5. Rechtsmittel: Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit dessen Zustellung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) geführt werden.
6. Zustellung an den Beschwerdeführer über dessen Vertretung und die Vorinstanz, sowie nach Rechtskraft an die Gerichtskasse. Im Namen der 5. Abteilung des Obergerichts Der Obergerichtsvizepräsident: Die Gerichtsschreiberin:
lic. iur. Walter Kobler lic. iur. Annika Mauerhofer versandt am: 24.03.15