B. Gerichtsentscheide 2287 2287 Kapitalbezüge und vorgängiger Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge. Eine Steuerumgehung kann gegeben sein, wenn für den Steuerpflichtigen bei einer Vorsorgeeinrichtung mehrere Vorsorge-Pläne bestehen, er in den ersten Plan einen Einkauf tätigt und für die beiden anderen in Aussicht stellt, dass er innert der Drei-jahresfrist daraus Kapitalbezüge tätigen wird. Sachverhalt: Der Pflichtige ist bei einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung versi- chert, welche für ihn drei Vorsorgepläne führt: Nach Plan 1 (Basisvor-sorge BVG) wird bezüglich des Sparguthabens das gesetzliche Mini-mum, bei den Risiken (Invalidität und Tod) jedoch eine überobligatori-sche Leistung versichert. Der maximal versicherbare Lohn beträgt bei diesem Plan Fr. 120'000.00. Der Plan 2 (Zusatzvorsorge) steht den Kadermitarbeitern zur Verfügung und umfasst neben den Risiken Tod und Invalidität auch die Äufnung von Altersguthaben. Der maximal versicherbare Lohn beträgt Fr. 200'000.00, wobei eine Koordination mit Plan 1 eine unzulässige Überversicherung verhindern soll. Der Plan 3 (ergänzende Zusatzvorsorge) ermöglicht älteren Kadermitar-beitern ihr Alterskapital zusätzlich zu verbessern, wobei aber die Risi-ken Tod und Invalidität auch abgedeckt sind. Der maximal versicher-bare Lohn liegt bei Fr. 180'000.00, wobei aber sichergestellt ist, dass die maximalen Leistungen zusammen mit Plan 2 die gesetzlichen Grenzen nicht überschreiten. Im Jahre 2007 tätigte der Steuerpflichti-ge einen Einkauf in Plan 1 (Basisvorsorge) von Fr. 60'000.00 und er-höhte damit die Altersrente in der Basisvorsorge von Fr. 19'017.00 auf Fr. 22'882.00 pro Jahr. Im Rahmen der Veranlagung 2007 erklärte er, dass er die Leistungen der Basisvorsorge (Plan 1) in Rentenform be-ziehen werde; jene der Zusatzvorsorge nach Plan 2 und 3 werde er jedoch in Kapitalform beziehen. Die Altersrente nach Plan 1 werde durch den Kapitalbezug gemäss Plan 2 und 3 nicht gekürzt und um-gekehrt habe sich durch den Einkauf in den Plan 1 das Kapitalgutha-ben nach Plan 2 und 3 nicht erhöht. In der ordentlichen Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2007 wurde der Einkauf in den Plan 1 in Höhe von Fr. 60'000.00 nicht zum Abzug zugelassen mit der Begründung, dass die Einzahlung weniger als drei Jahre vor der Pen-sionierung erfolge und seitens des Pflichtigen die Absicht bestehe, 36
B. Gerichtsentscheide 2287 ebenfalls innert dieser drei Jahre aus den Plänen 2 und 3 Vorsorge-gelder in Kapitalform zu beziehen. Aus den Erwägungen: 2. Nach Art. 35 lit. a StG und ebenso nach Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sind die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abziehbar. Die bundesgerichtliche Rechtspre-chung lässt den Abzug aber dann nicht zu, wenn eine Steuerumge-hung vorliegt (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2). Insbesondere gilt dies bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in bzw. von Vorsorgeeinrichtungen. Das heisst, im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldver-schiebungen in die 2. Säule wird eine Steuerumgehung bejaht, wenn damit nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckent-fremdet wird. Das Ziel eines Einkaufes von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später wieder entnommen werden (vgl. zum Ganzen Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Ferner bestimmt der auf den 1. Januar 2006 in Kraft getretene Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hin-terlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) im ersten Satz, dass falls Einkäufe getätigt wurden, die daraus resultierenden Leis-tungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen. Die steuerrechtliche Trag-weite dieser Bestimmung ist zwischen kantonaler Steuerverwaltung und Beschwerdeführer hinsichtlich der konsolidierten Betrachtungs-weise umstritten. Der Beschwerdeführer geht indessen zu Recht da-von aus, dass Art. 79b Abs. 3 BVG die Fälle einer Steuerumgehung nicht abschliessend regelt, sondern eine Steuerumgehung nach der bisherigen Rechtsprechung bleibt möglich, namentlich wenn ein Sach- verhalt nicht unter Art. 79b Abs. 3 BVG fällt (im vorg. Urteil BGer 2C_658/2009 wird sogar alternativ die auch vorliegend strittige Ab-zugberechtigung aufgrund einer Steuerumgehung und gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG verneint). Weil vorliegend ein Fall zu beurteilen ist, bei dem der Pflichtige zwar bei einer Vorsorgeeinrichtung ange- 37
B. Gerichtsentscheide 2287 schlossen ist, aber nach drei verschiedenen Vorsorgeplänen versi-chert ist, wird dieser Sachverhalt im Folgenden vorerst auf eine allfäl-lige Steuerumgehung hin überprüft, und zwar deshalb, weil eine kon-solidierte, alle drei Vorsorgepläne umfassende Betrachtungsweise nach der Rechtsprechung zur Umgehung keineswegs als ausge-schlossen erscheint. Zwischen den Parteien ist aber unbestritten und dürfte zutreffen, dass Art. 79b Abs. 3 BVG auch für die übrigen Fälle einer Steuerumgehung klarstellt, dass ein Kapitalbezug drei Jahre nach einem Einkauf nicht mehr missbräuchlich sein kann. Weil vorlie-gend nur Kapitalbezüge in Frage stehen, welche unbestritten vor Ab-lauf dieser Frist getätigt werden sollen, braucht dies nicht abschlies-send geklärt zu werden.
3. Im Folgenden wird der strittige Einkauf in Verbindung mit den innert drei Jahren in Aussicht gestellten Kapitalbezügen unter dem Aspekt einer Steuerumgehung geprüft. Nach der bundesgerichtlichen Praxis liegt eine Steuerumgehung vor, wenn a) eine vom Steuerpflich-tigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls der wirtschaftlichen Gegebenheit völlig unan-gemessen erscheint (objektives Element); b) anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich in der Absicht getroffen hat, Steuern ein-zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschul-det wären (subjektives Element); c) und das gewählte Vorgehen tat-sächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (tatsächliches Element). 3.1 Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, dem vom Steuerpflichtigen erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu entspre-chen. Grundsätzlich tragen die Steuerbehörden die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung. An den Nachweis der Umgehungsabsicht sind al-lerdings keine allzu strengen Anforderungen zu stellen. Der Nachweis der Umgehungsabsicht ist erbracht, wenn für die vom Steuerpflichti-gen getroffene ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl keine anderen Motive als dasjenige der Steuerersparnis erkennbar sind (vgl. zum Ganzen ASA 55 134 E. 2). 3.2 Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer sich im Jahre 2007 (mit Valuta 12. April 2007) mit Fr. 60'000.00 bei der AXA in Plan 1 (sog. Basisvorsorge) eingekauft, und hat damit seine Altersren-te nach diesem Plan von Fr. 19'017.00 auf Fr. 22'882.00 pro Jahr er- 38
B. Gerichtsentscheide 2287 höht. Den im Recht liegenden Versicherungsausweisen und Regle-menten kann entnommen werden, dass der Beschwerdeführer mit ei-nem Einkauf in gleicher Höhe seine Altersrente zu denselben Konditi-onen (Umwandlungssatz, Verzinsung, Invaliditätsschutz) auch mit Plan 2 im gleichen Umfang hätte erhöhen können. Denn in beiden Plänen ist der Einkauf in den rein obligatorischen Teil ausgeschöpft, so dass je nur noch der reglementarisch tiefer angesetzte Umwand-lungssatz für den überobligatorischen Teil zur Anwendung gelangen kann. Desgleichen gilt auch gemäss Plan 3, weist doch der persönli-che Ausweis ebenfalls die Möglichkeit aus, eine Altersrente zu bezie-hen. Unter diesen Umständen war der Beschwerdeführer jedenfalls nicht aus Gründen sparsamer Mittelverwendung einzig zu einem Ein-kauf in die Basisvorsorge (Plan 1) gezwungen. Es hätte ihm alternativ auch ein Einkauf in den Plan 2 (Zusatzvorsorge) offen gestanden und er hätte auch dort eine Altersrente, allenfalls in Kombination mit einem bloss teilweisen Kapitalbezug beziehen können; gemäss Versiche-rungsausweis gilt dasselbe auch für den Plan 3. Entscheidend kommt hinzu, dass der Beschwerdeführer sogar oh-ne den strittigen Einkauf sich wahlweise auch aus dem Plan 2 eine um rund Fr. 4'000.00 auf Fr. 22'882.00 erhöhte Altersrente hätte auszah-len lassen können, wenn er sich dort entsprechend auf den Bezug ei-nes Teils (anstatt des vollen) Alterskapitals beschränkt hätte. Daraus erhellt, dass der Beschwerdeführer sich nicht aus wirtschaftlichen Gründen für Einkauf und Bezug der Altersrente einzig auf Plan 1 hat stützen müssen und alternativ die gleich hohe Altersrente auch ganz oder teilweise aus dem Vorsorgeplan 2 (oder 3) beziehen könnte. Da er die Altersrente ohne den strittigen Einkauf im gewünschten Umfang insbesondere auch aus Plan 2 hätte beziehen können, steht fest, dass der Einkauf im Betrag von Fr. 60'000.00 in den Plan 1 und die innert drei Jahren aus den Plänen 2 und 3 in Aussicht gestellten Kapitalbe-züge beim Beschwerdeführer insgesamt nicht eine nachhaltige Erhö-hung der Altersrente bezweckt haben können. Stattdessen müssen objektiv und subjektiv steuerliche Motive des Beschwerdeführers zu diesem kombinierten Vorgehen veranlasst haben: Wie im erwähnten höchstrichterlichen Urteil (Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.2) gab auch vorliegend der weniger als drei Jahre vor dem Rentenalter erfolgte Einkauf in den Plan 1 zwar nicht direkt Anlass zum Kapitalbezug aus den Plänen 2 und 3, sondern nur im Plan 1 führte der Einkauf zu einer längerfristigen Bindung in Form der dadurch um rund Fr. 4'000.00 39
B. Gerichtsentscheide 2287 jährlich erhöhten Altersrente. Dieser Unterschied zum klassischen Missbrauchsmodell ist indessen auch vorliegend nicht entscheidend, sondern der Umstand, dass nach dem vergleichsweise bescheidenen Einkauf (von Fr. 60'000.00) ein weit grösserer Betrag (über Fr. 600'000.00) wieder als Kapital bezogen werden soll, so dass ins-gesamt auch vorliegend angenommen werden muss, dass der strittige Einkauf bloss eine vorübergehende und steuerlich motivierte Geldver-schiebung in die 2. Säule darstellt. Mit diesem Einkauf wurde insge-samt nicht nachhaltig und sachgerecht die Schliessung einer Beitrags-lücke in den dem Beschwerdeführer zur Verfügung stehenden Vor-sorgeplänen 1–3 bezweckt, sondern die Pensionskasse wurde bloss als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet (Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.2 und 3.3.2). Da die vergleichsweise bescheidene Erhöhung der Altersrente auch ohne den strittigen Einkauf in den Plan 1 – durch einen bloss teilweisen Kapitalbezug aus den anderen, gut dotierten Vorsorgeplänen hätte erwirkt werden können – steht fest, dass der weniger als drei Jahre vor der Pensionierung erfolgte Einkauf in Kombination mit den zeitnah in Aussicht stehenden Kapi-talbezügen insgesamt als ungewöhnlich und kaum vorsorgerechtlich, sondern vorab steuerrechtlich motiviert erscheint. Nicht eine insge-samt nachhaltige Vorsorgeoptimierung, sondern vielmehr eine miss-bräuchliche Steuerminimierung wurde damit angestrebt. Dass der Be-schwerdeführer auch tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis er-ziele, wenn ihm der Einkauf von Fr. 60'000.00 in Verbindung mit den innert drei Jahren in Aussicht stehenden Kapitalbezügen nicht aufge-rechnet würde, ist offenkundig. Somit sind die Voraussetzungen einer Steuerumgehung vorliegend erfüllt. Dass die Steuerverwaltung den strittigen Einkauf aufgerechnet hat, ist aufgrund dieser Steuerumge-hung nicht zu beanstanden. Denn im Ergebnis wird damit steuerlich davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer den Bezug einer Al-tersrente im Betrag von Fr. 22'882.00 in Kombination mit einem redu-zierten, aber insgesamt auch so noch namhaften Kapitalbezug sach-gemäss auch ohne diesen Einkauf, jedoch unter Ausschöpfung der ihm durch die drei Vorsorgepläne alternativ gegebenen Möglichkeiten hätte bewerkstelligen können. 3.3 Der Beschwerdeführer bringt gegen die Verweigerung der Ab-zugsberechtigung des Einkaufes (wie dies Art. 35 lit. d StG und auch Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG an sich vorsehen) als Korrektur der festge-stellten Steuerumgehung nichts vor, dass diese als solche noch in 40
B. Gerichtsentscheide 2287 Frage zu stellen vermöchte. Dass einzelne Kantone (SO, BL) bislang auch im Rahmen einer Steuerumgehung (und nicht bloss im Anwen-dungsbereich von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG) jeden Vorsorge-Plan für sich betrachten, ist mit der vorstehend zitierten Rechtssprechung (Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.2 und 2.3) nicht zu vereinbaren. Dass der Beschwerdeführer im Übrigen zu Recht anerkennt, dass die Um-gehungspraxis nebst Art. 79b Abs. 3 BVG anwendbar bleibt, wurde bereits erwähnt. 3.4 Steht nach dem Gesagten fest, dass vorliegend eine Steu-erumgehung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gegeben ist und dies zur Folge hat, dass die Abzugsberechtigung des strittigen Einkaufes zu Recht verneint wurde, kann offen bleiben, ob dieser spä-te Einkauf (spät in Verbindung mit den zeitnah in Aussicht stehenden Kapitalbezügen) mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu vereinbaren ist (Beschwerdeführer). Weil diese Norm die Fälle einer Steuerumgehung nicht abschliessend bestimmt, vermöchte dies an der oben festgestell-ten Steuerumgehung selbst gegebenenfalls nichts zu ändern. Dass vorliegend eine Steuerumgehung bejaht werden muss, hat für den Einkauf einzig die steuerrechtliche Folge, dass die im Jahre 2007 ge-leistete Einzahlung nicht vom steuerbaren Einkommen des Be-schwerdeführers abgezogen werden kann. Eine Beurteilung des Ein-kaufes in berufsvorsorgerechtlicher Hinsicht ist damit nicht verbunden (vgl. Urteil BGer 2C.658/2009, E. 3.2.2).
4. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde abzuwei-sen ist. VGer, 19.05.2010 41