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heit" der Treuhänder eigener Darstellung nach wusste oder wissen musste, es sich empfehlen dürfte, dass dieser jeweils unaufgefordert mit jeder Steuererklärung eine Vertretungsvollmacht einreicht. Dies jedenfalls dann, wenn die betreffende Steuerpflichtige eine Vertretung wünscht und sich nicht bloss mit einer Verbeiständung durch eine Auskunftsperson begnügen will. Einzig bei einer anwaltlichen Vertre-tung kann auf die Einreichung einer Vollmacht verzichtet werden (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 VRPG). Im Hinblick auf Art. 159 Abs. 2 Satz 2 StG sollte mit der Vollmacht jeweils auch ausdrücklich um Zustellung an den Vertreter ersucht werden. Damit können auch nicht-anwaltliche Vertreter auf einfache Weise erwirken, dass Fristen erst durch die Zustellung an den bevollmächtigten Vertreter ausgelöst werden. VGer 18.08.2004 2250 Grundstückgewinnsteuer. Eine gesamtschweizerisch tätige Immobi-liengesellschaft, welche im hiesigen Kanton keine eigentliche Be-triebsstätte mit Büroeinrichtungen und dergleichen unterhält, unterliegt der Grundstücksgewinnsteuerpflicht, auch wenn die Steuerbehörde zuvor einer steuerneutralen Ausgliederung der von der Muttergesell-schaft im Kanton gehaltenen Liegenschaften in die betreffende Immo-biliengesellschaft zugestimmt hat. Besteht deshalb bei der Immobi-liengesellschaft im Kanton einzig eine Steuerpflicht aus Grundeigen-tum, beschränkt sich die Grundstücksgewinnbesteuerung nach Art. 122 Abs. 2 lit. b StG auf die Differenz zwischen Erlös und den Anlagekosten; allfällige Buchgewinne werden nicht von dieser speziel-len Objektsteuer erfasst. Selbst für eine nur ausnahmsweise Erfas-sung der wiedereingebrachten Abschreibungen mit der Grundstück-gewinnsteuer fehlt es an der dazu erforderlichen kantonalgesetzlichen Grundlage. Aus den Erwägungen: 2. (es wird festgestellt, dass es sich bei den im Kanton gehaltenen Liegenschaften ausnahmslos um an Dritte vermietete Liegenschaften 35
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handelt und dass die Immobiliengesellschaft hier für ihre betrieblichen Zwecke keinerlei Büroräumlichkeiten hält und nutzt) 2.1 Nach Art. 122 Abs. 1 StG unterliegen der Grundstücksge-winnsteuer die bei der Veräusserung von Grundstücken im Privatver-mögen erzielten Gewinne. Nach Abs. 2 lit. b dieser Bestimmung wer-den aber insbesondere auch Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken im Geschäftsvermögen von der Grundstücksge-winnsteuer erfasst, wenn im Kanton lediglich eine Steuerpflicht aus Grundeigentum besteht. Andernfalls werden die Grundstücke im Ge-schäftsvermögen in aller Regel mit der ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst, weshalb der Kanton Appenzell A.Rh. zur Mehrzahl der Kantone mit dualistischem System gehört (vgl. u.a. Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, 8.Aufl., N17 zu §22). Juristische Personen entrichten im Regelfall Steuern vom Reinge-winn und auf dem Kapital. Die juristischen Personen entrichten indes-sen dann eine Minimalsteuer von 2 Promillen des amtlichen Ver-kehrswertes auf ihren im Kanton gelegenen Grundstücken, wenn die-se die Steuern vom Reingewinn und Kapital übersteigt (Art. 96 Abs. 1 und 2 StG). Von dieser Minimalsteuer ausgenommen sind nach Abs. 3 lit. b dieser Bestimmung juristische Personen für Grundstücke, auf denen zur Hauptsache der Betrieb des eigenen Unternehmens geführt wird. Sowohl bei der Grundstücksgewinnsteuer als auch bei der Mini-malbesteuerung stellt sich demnach jeweils die Frage, ob Grundstü-cke im Geschäftsvermögen dem Unternehmen als Betriebstätte die-nen. Ist dies zu bejahen, besteht für die betreffenden Grundstücke einerseits keine Grundstücksgewinnsteuerpflicht (Art. 122 Abs. 2 lit. b StG) und anderseits auch keine Minimalsteuerpflicht, sondern die juristische Person bleibt dann ausschliesslich der ordentlichen Ge-winn- und Kapitalbesteuerung unterworfen. Im Urteil 2P.323/2004 vom 2. März 2005 hat das Bundesgericht zur identischen gesamtschweizerisch tätigen C. Immobilien AG (mit Sitz in Bern) und zu einer vergleichbaren gesetzlichen Regelung der Minimalbesteuerung festgestellt, dass die C. AG in jenem Kanton nur Liegenschaften halte, welche sie an ihre Muttergesellschaft (mit Sitz in Basel) vermiete. Dass die C. AG im betreffenden Kanton (AI) für ihre Zwecke als Immobiliengesellschaft keine eigentliche Betriebsstätte mit Büroeinrichtungen und dergleichen unterhielt, war ebenfalls unbestrit-ten. Obschon auch jene kantonale Steuerverwaltung der steuerneut- 36
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ralen Umstrukturierung der C.-Gruppe zugestimmt hatte, kam das Bundesgericht zum Schluss, dass die kantonale Behörde bei der Um-strukturierung eine sog. "konzernweite" Betrachtungsweise ange-wandt und deshalb die neu entstandene C. Immobilien AG als Betrieb qualifiziert habe. Ob auf den unzähligen, von dieser Ausgliederung betroffenen Liegenschaften auch der eigentliche Betrieb der Immobi-liengesellschaft geführt wurde, sei dabei nicht entscheidend gewesen. Dagegen sei der Begriff Betrieb bzw. Betriebsstätte bei der periodi-schen Besteuerung (Gewinn-, Kapital-, bzw. Minimalbesteuerung) offensichtlich enger, auf den Kanton bezogen zu deuten. Namentlich bei der Minimalsteuer sei deshalb eine auf den Kanton fokussierte engere Betrachtungsweise vertretbar. Deshalb habe die kantonale Steuerbehörde ohne Willkür annehmen dürfen, die an einen Dritten vermietete Liegenschaft stelle keinen "Betrieb" der C. AG dar, und zwar selbst ungeachtet des Umstandes, dass es sich bei jenem Mie-ter um die Muttergesellschaft der C. AG gehandelt habe. Weil das Betriebserfordernis bei einer Umstrukturierung ein anderes sei als bei der Minimalbesteuerung, konnte die C. AG aus der Zustimmung zur steuerneutralen Ausgliederung der Liegenschaften auch aus Treu und Glauben nicht ableiten, sie unterhalte im betroffenen Kanton eine Betriebsstätte. Das Bundesgericht verneinte deshalb auch den inter-kantonalen Charakter dieser Unternehmung und die behauptete Ver-letzung des Doppelbesteuerungs- und des Schlechterstellungsverbo-tes (E.3). 2.2 Eine auf den Kanton fokussierte Betrachtungsweise ist analog auch bei der Minimalbesteuerung nach Art. 96 Abs. 3 lit. b des hiesi-gen StG geboten. Dass sich die Frage, ob ein Grundstück im Ge-schäftsvermögen dem Unternehmen als Betriebsstätte im Kanton dient, in gleicher Weise auch bei der Grundstücksgewinnsteuer bzw. bei der Anwendung von Art. 122 Abs. 2 lit. b StG stellt, spricht dafür, diese kantonsbezogene Betrachtungsweise analog auch dort anzu-wenden; entsprechend ist das Bestehen einer Betriebsstätte auch vorliegend zu verneinen. Dem steht keiner der Tatbestände in Art. 12 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) entgegen, zumal den Kantonen diesbezüglich ohnehin ein grosser Spielraum verbleibt (vgl. Zwahlen in: Kommentar zum Schweiz. Steuerrecht I/1, N2 zu Art. 12 StHG). Andere Gründe, weshalb sich eine kantonsbezogene Betrachtungsweise beim Begriff der Betriebstätte nur bei der Minimal- 37
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besteuerung, nicht aber bei der kantonalen Grundstücksgewinnsteuer aufdrängen soll, sind nicht ersichtlich und wurden auch nicht darge-tan. Weil die C. AG auch im hiesigen Kanton über keine Räumlichkei-ten verfügt, welche sie unmittelbar für ihre Geschäftstätigkeit als Im-mobiliengesellschaft nutzt, sondern alle ihre Liegenschaften fremd-vermietet, durfte die Vorinstanz wie schon bei der Minimalbesteue-rung der C. AG in den Vorjahren auch bei der Grundstückgewinnsteu-er per 26.9.2003 davon ausgehen, die C. AG verfüge im Kanton ledig-lich über Kapitalanlageliegenschaften und sei einzig aus Grundeigen-tum steuerpflichtig. Weder aus der seinerzeitigen Zustimmung zur steuerneutralen Umstrukturierung der C.-Gruppe noch aus Treu und Glauben kann die Beschwerdeführerin etwas anderes ableiten. Dies nicht nur wegen des analog zur Minimalsteuer auch bei der Grundstückgewinnsteuer engeren Betriebsbegriffes, sondern auch, weil sie in den Veranlagun-gen der Vorjahre 2002 und 2003 die Erhebung der Minimalsteuer auf ihren nicht als Betriebsstätten qualifizierten Grundstücken akzeptiert hat. Da nach Art. 96 Abs. 3 lit. b StG die Erhebung einer Minimalsteu-er auf allfälligen Betriebstätten nicht zulässig gewesen wäre, konnte sie bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit seither nicht mehr darauf vertrauen, die Steuerverwaltung betrachte ihre Grundstücke als Be-triebsstätten. 2.3 Daher ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung bei der C. AG in Anwendung von Art. 122 Abs. 2 lit. b StG von einer Steuerpflicht im Kanton Appenzell A.Rh. einzig aus Grundeigentum ausging. Der beim Verkauf der Liegenschaft im Geschäftsvermögen erzielte Gewinn wurde deshalb zu Recht mit der Grundstücksge-winnsteuer belegt. In diesem Punkt ist die Beschwerde abzuweisen. 3. Unterliegt der beim Verkauf des Grundstückes in Urnäsch er-zielte Gewinn der Grundstücksgewinnsteuer, bleibt umstritten, wie sich der von dieser Steuer erfasste Gewinn bemisst. Die Steuerver-waltung hält daran fest, dass bei ausserhalb des Sitzkantons gelege-nen Liegenschaften sowohl ein allfälliger Wertzuwachs als auch der Buchgewinn dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteue-rung mit der Grundstückgewinnsteuer vorbehalten sei. Die Beschwer-deführerin hält dem entgegen, dass nach Art. 126 StG die Grund-stückgewinnsteuer einzig auf einer positiven Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten erhoben werden könne. Weil keine positive Diffe- 38
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renz resultiere, sei vorliegend auch keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet. 3.1 Art. 126 StG bestimmt unter dem Titel Steuerobjekt als Grundstückgewinn denjenigen Betrag, um welchen der Erlös die An-lagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen der erwer-benden Person (Art. 127 Abs. 1). Als Anlagekosten ist einerseits der Erwerbspreis zu berücksichtigen. Als solcher gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen der erwerbenden Person (Art. 128 Abs. 1). Fehlt beim Erwerb ein Kaufpreis, ist der amtliche Verkehrswert zum Zeitpunkt des Erwerbs massgebend (Art. 128 Abs. 2 Satz 1). Als Aufwendungen sind anderseits nach Art. 129 StG anzurechen, a) die nachgewiesenen Aufwendungen für Bauten, Um-bauten, Meliorationen, Erschliessung und andere dauernde Werter-höhungen von Grundstücken; ferner sind nach lit. b-d) Grundeigentü-merbeiträge, Handänderungsabgaben, Vermittlungsprovisionen sowie der Wert der eigenen Arbeit anrechenbar, wenn letztere als Einkom-men in der Schweiz versteuert wurde. Nicht als Aufwendungen anre-chenbar sind die Auslagen für den Unterhalt und die Verwaltung, so-weit sie bei der ordentlichen Einkommensveranlagung bereits als Abzug berücksichtig worden sind. Liegt die massgebende Handände-rung mehr als 20 Jahre zurück, so darf die steuerpflichtige Person nach Art. 131 Abs. 3 StG wahlweise die nachweisbaren Anlagekosten oder den amtlichen Verkehrswert vor 20 Jahren, zuzüglich der seithe-rigen wertvermehrenden Aufwendungen, in Anrechnung bringen. 3.2 Der Wortlaut der gesetzlichen Grundlage der Grundstückge-winnsteuer nennt einzig die Differenz zwischen Verkaufserlös und Anlagewert als deren Steuerobjekt, wogegen sich für eine Erfassung auch der Differenz zum Buchwert mit dieser speziellen Objektsteuer keinerlei Anhaltspunkte finden lassen. Die Steuerverwaltung aner-kennt zwar, dass die vorstehend erwähnten Begriffe Erlös, Anlagekos-ten, Erwerbspreis und Aufwendungen für die Berechnung des Grund-stückgewinnes massgebend sind. Sie scheint indessen davon auszu-gehen, dass diese Begriffe nur bei Grundstücken im Privatvermögen massgebend sein sollen, nicht aber für die im dualistischen System bei Grundstücken im Geschäftsvermögen nur ausnahmsweise gege-bene Erfassung mit der Grundstückgewinnsteuer (Art. 122 Abs. 2 lit. b StG). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Denn selbst die vorgenannte Ausnahmebestimmung enthält keinerlei Anhaltspunkte 39
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für eine abweichende, auf dem Buchwert basierende Bestimmung des Grundstückgewinnes. Selbst in Kantonen mit monistischem System (alle Gewinne, welche mit Grundstücken des Privat- und Geschäfts-vermögens erzielt werden, werden einheitlich mit dieser speziellen Objektsteuer erfasst) ist Gegenstand der Grundstückgewinnsteuer immer nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem Erlös (vgl. M. Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückge-winnsteuer, 2001, 116ff.). In monistischen Kantonen wird deshalb der Buchgewinn regelmässig von der einheitlichen Besteuerung im Rah-men der Grundstückgewinnbesteuerung ausgenommen. Die sog. wiedereingebrachten Abschreibungen unterliegen selbst in monisti-schen Kantonen (wie ZH oder BE) in aller Regel entweder der Ein-kommens- oder der Gewinnbesteuerung und sind von der speziellen Objektsteuer ausgenommen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, N 6 in VB zu §§216-226). Wenn die Buchgewinne in Kantonen mit an sich einheitlicher Besteue-rung der Grundstücke im Privat- und Geschäftsvermögen schon durchwegs ausgenommen sind, so muss diese Ausnahme erst Recht für unseren Kanton mit seiner ohnehin dualistischen Besteuerung der Grundstückgewinne gelten (zur Modellwahl vgl. B. Zwahlen, in: Komm. zum Schweiz. Steuerrecht I/1, N 4 zu Art. 12 StHG). Soweit nach Art. 122 Abs. 2 lit. b StG Gewinne auf Grundstücken im Ge-schäftsvermögen der Grundstücksgewinnbesteuerung unterliegen, wenn im Kanton lediglich eine Steuerpflicht aus Grundeigentum be-steht, gilt insofern das monistische System und sind die Buchgewinne dann eben auch von der Erfassung durch die spezielle Objektsteuer ausgenommen (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, 8. Aufl., N 83 zu § 3). Andernfalls müsste Art. 122 Abs. 2 lit. b wenigstens ansatzweise auf eine ausnahmsweise Erfassung auch der Buchgewinne mit dieser Objektsteuer hindeuten; dies ist nicht der Fall. Eine ausdehnende Auslegung über den Wortlaut der begrifflich an sich klaren Bestim-mung des Steuerobjektes in Art. 126 ff. entbehrt somit der erforderli-chen gesetzlichen Grundlage. In diesem Punkt erweist sich der ange-fochtene Entscheid als unhaltbar. 3.3 Soweit die Steuerverwaltung wiederholt auf die Rechtspre-chung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verweist, trifft zu, dass demnach sowohl Erträge als auch Veräusserungsge-winne dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen sind, wenn sich dort keine Betriebsstätte befindet. Diese 40
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interkantonale Zuweisung allein ändert aber nichts daran, dass vorlie-gend die kantonalrechtlich erforderliche gesetzliche Grundlage selbst für eine nur ausnahmsweise Erfassung der wiedereingebrachten Ab-schreibungen mit der Grundstücksgewinnsteuer fehlt. Ob die interkan-tonal zur Besteuerung zugewiesenen wiedereingebrachten Abschrei-bungen bei der C. AG trotz Fehlens einer Betriebsstätte mit der or-dentlichen Gewinnsteuer erfasst werden könnte, kann offen bleiben, da die ordentliche Gewinnbesteuerung im Liegenschaftskanton nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Entsprechend braucht auf die dazu erhobenen Rügen nicht eingetreten werden. Sollte eine Erfassung im Rahmen der ordentlichen Gewinnbesteuerung ausge-schlossen sein, könnte es sich dabei, weil der Umfang der Steuer-pflicht in Frage steht, bloss um eine unechte Lücke handeln, die zu schliessen, dem Gesetzgeber und nicht dem Rechtsanwender vorbe-halten ist (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, 8. Aufl., N18 zu §5). Soweit die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid an der Besteue-rung der wiedereingebrachten Abschreibungen mit der Grundstücks-gewinnsteuer festhält, und sich nicht auf die Besteuerung der Diffe-renz zwischen Erlös und den Anlagekosten gemäss Art. 126 ff. StG beschränkt, ist die Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben. 3.4 Obschon für die Beschwerdeführerin als juristische Person grundsätzlich ihre Buchhaltung massgebend ist, muss bei der Veran-lagung der Grundstücksgewinnsteuer nach Art. 128 StG auf den sei-nerzeitigen Erwerbspreis, allenfalls auf den amtlichen Verkehrswert zum Zeitpunkt des Erwerbs, sowie auf die seitherigen Aufwendungen abgestellt werden (Art. 129 ff.). Den eingereichten Akten lassen sich diese Angaben nicht vollständig entnehmen. Da es primär Sache der kantonalen Steuerverwaltung ist, solche grundlegenden Sachverhalte in erster Instanz festzustellen, ist die Sache zur Veranlagung gestützt auf die Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten und unter Aus-klammerung der wiedereingebrachten Abschreibungen an die Vorin-stanz zurückzuweisen. VGer 21.09.2005 41