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2223 Steuerstrafverfahren. Kognition des Verwaltungsgerichtes im har-monisierten Einspracheverfahren. Mündliche Anhörung durch die kantonale Steuerverwaltung? Zur Beurteilung eines ermessensweise festgesetzten Nachsteuerbetrages im Steuerstrafverfahren. Aus den Erwägungen: 2. Es entspricht gefestigter Lehre und Rechtsprechung (vgl. AR GVP 11/1999, 2190, E.2), die streitige Hinterziehungsbusse konventi-onsrechtlich als strafrechtliche Anklage zu qualifizieren, weshalb dem Einsprecher die diesbezüglichen Verfahrensgarantien der EMRK zur Verfügung stehen (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 8. Aufl., Bd. II, N 12 zu § 54 u. N 28 zu § 54). Wird eine solche Strafsanktion von einem Verwaltungsgericht überprüft, so hat das Gericht gestützt auf Art. 6 Abs. 1 EMRK entgegen allfälligen prozessualen Vorschriften auch die Ermessensbetätigung nachzuprüfen (A. Kley-Struller, Der richterliche Rechtsschutz gegen die öffentliche Verwaltung, Zürich 1995, N 32 zu § 10 mit Hinweis auf BGE 115 Ia 406 f.). Im Verfahren nach Art. 261 ff. StG wird die Strafverfügung der kantonalen Steuer-verwaltung durch das Erheben einer Einsprache zur Anklageschrift. Bei deren Beurteilung hat das Verwaltungsgericht somit nicht nur die Tat- und Rechtsfragen, sondern neben der Schuldfrage auch das beantragte Strafmass uneingeschränkt zu überprüfen. Dies gilt unbe-sehen davon, dass den Einsprechern gegen das Strafurteil des kan-tonalen Gerichtes nun gestützt auf Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) die sog. Harmoniebeschwerde an das Bundesge-richt offen steht. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erlaubt dem Bundesgericht zwar weitgehend, aber nicht durchwegs eine Überprü-fung mit voller Kognition. Weil die Ermessensprüfung in bezug auf die im StHG nicht zwingend geregelten Materien wie im staatsrechtlichen Beschwerdeverfahren ausgeschlossen bleibt, ist das erkennende kantonale Gericht, um den konventionsrechtlichen Anforderungen an den Strafprozess zu genügen, gehalten, Steuerstrafsachen entgegen Art. 56 Abs. 2 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG, bGS 143.1), jedoch gestützt auf Art. 6 EMRK mit unbe-schränkter Kognition zu überprüfen. 3. [Verjährung] 46
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4. In prozessualer Hinsicht rügen die angeschuldigten Einspre-cher, die angefochtene Strafverfügung sei unmittelbar nach Aufhe-bung der Sistierung des Strafverfahrens ergangen. Die Einsprecher schliessen daraus, es habe gar kein Untersuchungsverfahren stattge-funden. Ferner sei ihnen nach Abschluss der Untersuchung keine Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt worden und insbesondere sei pflichtwidrig eine mündliche Anhörung durch die Steuerbehörde unterblieben. Nach Art. 256 Abs. 1 StG untersucht die kantonale Steuerverwal-tung den Sachverhalt, wobei sie insbesondere die angeschuldigte Person befragen und Zeugen einvernehmen kann. Diese Kann-Bestimmung auferlegt der Steuerverwaltung keine Pflicht zur mündli-chen Befragung der angeschuldigten Person, sondern überlässt es weitgehend dem Ermessen des Steuerkommissärs, mit welchen Be-weismitteln er den Sachverhalt festhalten will. Den Akten lässt sich dazu entnehmen, dass dem Vertreter der Einsprecher vorgängig Ak-teneinsicht gewährt wurde und dass er bei dieser Gelegenheit auch mündlich zum Sachverhalt angehört wurde. Mit Schreiben vom 26. Februar 2001 liessen sich die Einsprecher sodann während der von ihnen behaupteten Sistierung des Strafverfahrens auch zur in Aus-sicht gestellten Strafzumessung vernehmen. Unter diesen Umständen kann der Vorinstanz weder eine Verletzung des rechtlichen Gehörs noch ein Ermessensfehler beim Verzicht auf eine weitere mündliche Befragung angelastet werden, zumal die anwaltlich vertretenen Be-schwerdeführer bei der Steuerverwaltung ihre mündliche Einvernah-me ohne weiteres hätten beantragen können. Darin kann auch keine Verletzung von Art. 6 EMRK erblickt werden. Zwar ist durch diese Bestimmung vorgeschrieben, dass eine angeschuldigte Person im Steuerstrafverfahren persönlich einvernommen werden muss. Eine solche Anhörung bereits durch die Steuerverwaltung dürfte in vielen Fällen auch angezeigt sein, weil die Feststellung des Verschuldens einzig gestützt auf die Akten nicht immer möglich sein dürfte. Verzich-tet die Steuerverwaltung indessen auf eine mündliche Einvernahme, verletzt dies Art. 6 EMRK nach der Rechtsprechung des Bundesge-richtes dann nicht, wenn deren Strafverfügung mit einem vollkomme-nen, d.h. sowohl rechtliche als auch sachverhaltliche Rügen zulas-senden Rechtsmittel bei einer Justizbehörde angefochten werden kann (StE 1997 B 96.12, Nr. 8, E. 3.a mit Hinweis auf BGE 119 Ib 332 E.1.c). Die Einsprache beim Verwaltungsgericht nach Art. 261 ff. StG 47
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entspricht diesen Anforderungen (vgl. oben Erw. 2). Dazu kommt, dass nach Art. 265 StG vor Verwaltungsgericht vorbehältlich eines Verzichts des Einsprechers eine mündliche (und öffentliche) Verhand-lung durchzuführen ist. Nachdem der angeschuldigte Ehemann an Schranken befragt wurde und die Ehefrau ihrerseits darauf verzichtet hat, ist unter diesen Umständen eine Verletzung von Art. 6 EMRK ausgeschlossen. 5. [Weil die nachbesteuerten Einkommens- und Vermögensbe-standteile sämtliche dem Ehemann zuzurechnen sind, wird die Ehe-frau vom Vorwurf der Steuerhinterziehung freigesprochen]. 6. Nach überwiegender Auffassung der Lehre und der neueren Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte muss im Unterschied zum Nachsteuerverfahren die Behörde im Straf-steuerverfahren die Höhe der hinterzogenen Steuer in jedem Fall nachweisen und hat im Zweifelsfall zugunsten des Angeschuldigten zu entscheiden (vgl. StR 2001, 428; noch undifferenziert: BGer in StR 2003, 138-143). Während im Nachsteuerverfahren die nachzuentrich-tende Steuer gestützt auf die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen veranlagt werden kann oder nötigenfalls auch geschätzt werden darf (Ermessensveranlagung), verbietet sich dies nach der Regel „in dubio pro reo“ sowie dem Aussageverweigerungsrecht im Strafverfahren. Als hinterzogen kann im Strafverfahren nur jener Betrag gelten, der von der Behörde zweifelsfrei nachgewiesen ist. Ein ungewisser Sach-verhalt darf im Steuerstrafverfahren nicht durch eine Ermessenstaxa-tion ersetzt werden. (vgl. C. Auer, Das Verhältnis zwischen Nachsteu-erverfahren und Strafsteuerverfahren, ASA 65/1997, S. 14). Hingegen kann der Angeschuldigte jene Instruktionsmassnahmen nicht verhin-dern, welche die Behörde auch ohne seine Mitwirkung durchführen kann, wie z. B. das Einholen von Auskünften direkt bei Dritten (vgl. H. Casanova, Die Nachsteuer, ASA 68/1999, 1ff./14). Ferner ist es im Rahmen der freien Beweiswürdigung zulässig, Einkommens- und Vermögensteile, deren Hinterziehung nachgewiesen ist, zur Beziffe-rung der hinterzogenen Steuer durch Schätzung festzusetzen, wenn eine solche auf hinreichenden Indizien beruht und entsprechend dem Grundsatz in dubio pro reo zurückhaltend (in dubio minus) erfolgt (R. Sieber, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, N 55 zu Art. 182 DBG, auch zum folgenden; AR GVP 5/1993, 2124, E. 3). Demgegenüber braucht die Schätzung im Rahmen einer Ermessens-veranlagung nicht mit derselben behördlichen Überzeugung zu erfol- 48
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gen; blosse Wahrscheinlichkeit genügt hierbei. Auch kann die Ermes-sensveranlagung als solche nur aufgehoben werden, wenn der Steu-erpflichtige die Ungewissheit des Sachverhaltes beseitigt. Eine solche Beweislastumkehr ist im Steuerstrafverfahren ausgeschlossen, weil sich dies nicht mit dem strafprozessualen Untersuchungsgrundsatz vereinbaren liesse und auch gegen die Unschuldsvermutung versties-se. a - d) [Der Ehemann wird für diverse nachbesteuerte Teilbeträge der Hinterziehung schuldig gesprochen; für einen auch im Strafverfah-ren bloss ermessensweise festgesetzten Teilbetrag wird er mangels Nachweis eines tatbestandsmässigen Handelns freigesprochen]. VGer 21.05.2003 2224 Steuerhinterziehung. Einleitungsverjährung. Strafbarkeit des Ehe-mannes, wenn er als Inhaber einer Einzelfirma bis zur Trennung die Buchhaltung durch seine geschiedene Ehefrau führen liess. Aus den Erwägungen: 3. Zugunsten des angeschuldigten Einsprechers ist vorab von Amtes wegen zu prüfen (vgl. A. Gadola, Verjährung und Verwirkung im öffentlichen Recht, AJP/PJA 1/95, 50ff.), ob das Strafverfahren für die Veranlagungsperioden 1995-2000 überhaupt rechtzeitig eingelei-tet wurde. Nach Art. 125 des aufgehobenen Gesetzes über die direk-ten Steuern (aStG, vom 27. April 1958) erlischt das Recht zur Einlei-tung des Nachsteuer- und Steuerbussenverfahrens innert sechs Jah-ren nach Ablauf des letzten Jahres, in welchem die Widerhandlungen begangen wurden. Mit der Aufhebung des aStG und dem Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes (StG, bGS 621.11) per 1.1.2001 gelangen ab diesem Datum zwar grundsätzlich die Verfahrensvorschriften des neuen Rechts zur Anwendung, jedoch nur soweit diese für die Steu-erpflichtigen nicht ungünstiger sind. Letzteres gilt im vorliegenden Fall zunächst für die Strafverfolgungsverjährung, da das neue Recht in Art. 260 Abs. 1 lit. b bei der vollendeten Steuerhinterziehung eine längere Verjährungsfrist von 10 Jahren vorsieht. Damit das neue 49