OG ARGVP 1998 2173

B. Gerichtsentscheide 2173 diziert und somit die Aufbauphase des Betriebes noch nicht als abge­schlossen erscheint. Erst wenn der dritte Abschluss keine oder nur noch eine geringe Gewinn- oder Umsatzsteigerung ausweist, ist die Phase mit den üblichen Gewinn- oder Umsatzschwankungen erreicht und die Bemessung ist diesfalls auch ohne Ausdehnung auf den drit­ten Abschluss repräsentativ für die tatsächliche Leistungsfähigkeit des Betriebes. Diese differenzierte Praxis erlaubt weit besser dem Einzel­fall sachgemäss und wirklichkeitsnah Rechnung zu tragen, als dies die von den Beschwerdeführern beantragte starre Beschränkung auf zwei Geschäftsabschlüsse je tun könnte. Das Gericht hat daher nach wie vor keinen Anlass, von der bisherigen Praxis abzuweichen. VGer 18.11.1998 2173 Kapitalleistungen. Eine für den Invaliditätsfall ausgerichtete Kapital­leistung aus privater Unfallversicherung stellt eine nach Art. 28 Ziff. 3 StG steuerbare Leistung dar. Fliessen mehrere Kapitalieistun- gen im gleichen Jahr zu, sind diese zusammenzurechnen, sofern diese für das gleiche versicherte Ereignis oder Risiko zufliessen.

1. Umstritten ist, ob eine aus privater Unfallversicherung den Be­schwerdeführern ausbezahlte Invaliditätsentschädigung im Betrag von Fr. 480'000.-- nach Art. 28 Ziff. 3 oder allenfalls Ziff. 4des Steuerge­setzes (StG, bGS 621.11) steuerpflichtig ist. Die Steuerverwaltung erklärte die Kapitalzahlung ausdrücklich ge­stützt auf Art. 28 Ziff. 3 StG als steuerbare Leistung. Unter dem Titel "Sonstige Einkünfte" sind demnach namentlich Kapitalleistungen aus Versicherungen und Vorsorgeeinrichtungen sowie anderen anerkann­ten Vorsorgeformen steuerbar. Kapitalleistungen stellen einmalige Einkünfte im Sinn von Art. 19 Abs. 1 StG dar und sind als solche, vorbehältlich der Ausnahmen gemäss Art. 19 Abs. 3 StG, einkom­menssteuerpflichtig. Weil nicht eine rückkaufsfähige Todesfallsumme, sondern ausdrücklich eine Invaliditätsentschädigung ausbezahlt 79

B. Gerichtsentscheide 2173 wurde, blieb zu Recht unbestritten, dass hier keine Leistung aus einer privaten Lebensversicherung oder eine andere Ausnahme im Sinn von Art. 19 Abs. 3 StG in Frage steht. Bei der Kapitalleistung der E-Versi- cherung handelt es sich vielmehr um eine Leistung aus einer privat- rechtlichen Unfallversicherung. Dabei wurde für den Invaliditätsfall ausdrücklich die Anwendung einer erhöhten Gliederskala für Ärzte und Zahnärzte vereinbart (act. 11.1/2 und 3). Für solche privaten Unfall­versicherungen gilt Art. 88 des Bundesgesetzes über den Versiche­rungsvertrag (W G , SR 221.229.1). Demnach knüpft die Leistungs­pflicht des privaten Versicherers im Invaliditätsfall ausdrücklich an die Voraussetzung an, dass die Erwerbsfähigkeit des Versicherten vor­aussichtlich bleibend beeinträchtigt wird. Bei der Invaliditätsentschädi­gung nach Art. 88 W G handelt es sich somit um eine Versicherungs­leistung, welche von Gesetzes wegen eine Beeinträchtigung der Er­werbsfähigkeit voraussetzt und daher die damit verbundenen wirt­schaftlichen Nachteile ausgleichen soll. Es handelt sich weder um eine Integritäts- noch eine Genugtuungsleistung, wie sie das UVG (allerdings auch nur ergänzend zur Invaliditätsrente) kennt, um damit nicht die wirtschaftlichen, sondern die körperlichen oder seelischen Nachteile auszugleichen (vgl. A. Maurer, Schweiz. Unfallversiche­rungsrecht, 1985, S. 413 ff.). Eine Integritätsentschädigung in diesem Sinn sieht Art. 88 W G für den Bereich der privaten Unfallversicherung nicht vor, weshalb es dabei bleibt, dass die privatversicherungsrechtli­che Invaliditätsentschädigung die wirtschaftlichen Nachteile der ganz oder teilweisen Erwerbsunfähigkeit ausgleicht. Nach der Rechtspre­chung des Bundesgerichtes ändert am Charakter als Einkommenser­satz nichts, dass Art. 88 W G für Invaliditätsentschädigungen neben der konkreten Bemessungsart insbesondere auch die abstrakte Be­messungsart, d.h. die Bemessung der Kapitalabfindung aufgrund einer Gliedertaxe, zulässt (StE 1991 BdBStB 26.44 Nr. 3) und dass diese Bemessungsart, weil sie praktisch viel einfacher durchzuführen ist, im Privatversicherungsrecht sogar die Regel bildet. Durch die Gliedertaxe wird die Erwerbsunfähigkeit im abstrakten Sinn bemessen, d.h. die vereinbarte Entschädigung wird aufgrund einer medizinisch-theoreti­schen Schätzung und nicht aufgrund der konkreten Erwerbseinbusse ausgerichtet (vgl. A. Maurer, Schweiz. Privatversicherungsrecht,3. Auflage, 487-489). Dass die private Unfallversicherung an eine 80

B. Gerichtsentscheide 2173 eingeschränkte Erwerbsfähigkeit anknüpft, muss aber jedenfalls für die bis zum Unfallereignis hauptberuflich als selbständige Zahnärztin tä­tige Beschwerdeführerin gelten: Gemäss Versicherungspolice und Schreiben der E-Versicherung vom 21. 12.1994 wurde mit der verein­barten Gliederskala für Ärzte und Zahnärzte ausdrücklich der erhöhten Bedeutung der Gebrauchshand für die Versicherte Rechnung getra­gen und die Kapitalleistung wurde denn auch ausdrücklich infolge der Gebrauchsunfähigkeit eines Armes nach dieser Skala ausgerichtet. Unter diesen Umständen steht zweierlei fest: Die streitige Versiche­rungsleistung ist erstens jedenfalls gestützt auf Art. 28 Ziff. 3 StG steuerbar. Gemäss dem Wortlaut dieser Bestimmung sind nämlich vorab Kapitalleistungen aus Versicherungen ohne Einschränkung steuerbar und mithin auch die streitige Kapitalleistung aus privater Unfallversicherung. Im weiteren sind nach dieser Bestimmung Kapital­leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen und anderen anerkannten Vor­sorgeformen steuerpflichtig. Entgegen der Auffassung der Beschwer­deführer kann der privaten Unfallversicherung der Vorsorgecharakter nicht abgesprochen werden, deckt sie doch ergänzend zur Invaliden­versicherung und statt der für Selbständige nicht obligatorischen UVG-Versicherung das Invaliditätsrisiko ab; als Invaliditätsentschädi­gung nach Art. 88 W G ist diese Vorsorgeform auch durchaus aner­kannt. Weil zweitens die Kapitalleistung gestützt auf Art. 88 W G und gemäss der Vereinbarung mit der E-Versicherung aufgrund der frühe­ren Erwerbstätigkeit als selbständige Zahnärztin ausgerichtet wurde, steht weder eine Haushaltentschädigung noch eine Genugtuungs-, Integritäts- oder sonstige Schadensersatzleistung in Frage. Die Be­schwerdeführerin kann daher aus der zu Art. 28 Ziff. 4 StG ergange­nen Rechtsprechung (ARGVP 1994/ 2130) nichts zu ihren Gunsten ableiten. Dass die Steuerpflichtige heute allenfalls eine Hausfrauentä­tigkeit ausübt oder ausüben würde, ist bei dieser bis zum Unfall selb­ständigen Zahnärztin versicherungs- und damit auch steuerrechtlich unerheblich. Die spezifisch als Zahnärztin vereinbarte abstrakte Be­messung der Kapitalabfindung steht einer Qualifizierung als Haus­haltsentschädigung entgegen. Unter diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Steuerpflicht der streitigen Lei­stung gestützt auf Art. 28 Ziff. 3 StG bejahte und es ablehnte, die Kapi­ 81

B. Gerichtsentscheide 2173 talleistung als steuerfreie Integritäts- oder Haushaltentschädigung zu behandeln. In diesem Punkt ist die Beschwerde abzuweisen. Dass die nach Art. 28 Ziff. 3 steuerbare Kapitalleistung aus privater Unfallversicherung je nach Grad der Eigenfinanzierung nur teilweise und im konkreten Fall zu 60% steuerbar ist (Art. 28 Ziff. 2 StG), wurde von der Vorinstanz zu Recht anerkannt. Andere oder weitere Abzüge, wie sie die Beschwerdeführerin für Haushalts- und Pflegekosten gel­tend macht, sind durch Art. 34 Abs. 2 StG ausdrücklich ausgeschlos­sen. Kapitalleistungen nach Art. 28. Ziff. 3 StG unterliegen einer ge­trennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer und bei der Berechnung dieser Jahressteuer ist Art. 32 nicht anwendbar (Art. 34 Abs. 1 Ziff. 3 und Abs. 2 StG). Demnach sind bei der Jahressteuer überhaupt keine Abzüge zulässig. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt unbegründet. Dass die invaliditätsbedingten Kosten bei der ge­trennt von der Jahressteuer zu erhebenden ordentlichen Einkom­mensbesteuerung allenfalls als Abzug geltend gemacht werden kön­nen, ist seitens der Vorinstanz unbestritten. Gegenstand des vorlie­genden Verfahrens ist jedoch einzig die separat zu veranlagende Jah­ressteuer, so dass die beantragte Rückweisung in das noch hängige „ Einkommenssteuerveranlagungsverfahren nicht in Frage kommen kann. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen.

2. Ferner ist umstritten, ob die Vorinstanz bei der Bemessung der Jahressteuer die Kapitalleistungen aus privater Unfallversicherung im Betrag von Fr. 480’000.-- mit der im gleichen Jahr zugeflossenen Kapi­talabfindung aus der Säule 3a (Fr. 166'175.--) zusammenrechnen durfte. Dabei handelte es sich um eine Altersleistung, welche ihren Grund im Erreichen des AHV-Alters und nicht im Unfall bzw. in der eingetretenen Invalidität hat (Art. 3 Abs. 1 B W 3, Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorge­formen, SR 831.461.3). Die Vorinstanz leitet das Zusammenrechnen der beiden Kapitallei­stungen, welche sie nach dem Gesagten zutreffend Art. 28 Ziff. 3 StG subsumierte, aus Art. 35 Abs. 2 StG ab. Demnach ist die Jahressteuer insbesondere bei Kapitalabfindungen nach Art. 28 Ziff. 3 StG zum Satz zu berechnen, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistun­gen eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Weil das Gesetz ausdrücklich von Leistungen (Mehrzahl) spricht, die umzu­ 82

B. Gerichtsentscheide 2173 rechnen sind, folge daraus, dass analog dem Recht der direkten Bun­dessteuer mehrere Leistungen zusammenzuzählen seien (unter Hin­weis auf Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, N 2 zu Art. 48 DBG). Zudem sei es kanto­nale Praxis, Leistungen aus der 2. und 3. Säule zusammenzurechnen, weshalb gleiches auch für die Säule 3a und b gelten müsse. Unter der Voraussetzung, dass die Kapitalleistungen alle im gleichen Jahr zur Auszahlung gelangen, trage diese Lösung zu einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei. Diese Auslegung ist im Grundsatz zutreffend. Jedoch nur für den Regelfall, dass die Kapitalleistungen zwar aus unterschiedlichen Quellen zufliessen (Säulen 2, 3a, 3b), jedoch alle im gleichen Ereignis (z.B. Erreichen des AHV-Alters) ihren Rechtsgrund haben. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn im gleichen Jahr verschiedene Alters­kapitalien aus verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen zufliessen. Dies­falls stellt das Zusammenrechnen in der Tat eine Besteuerung nach Massgabe der Leistungsfähigkeit sicher und dies ist vom Gesetzgeber aufgrund des Wortlautes (Leistungen) von Art. 35 Abs. 2 StG auch ausdrücklich gewollt. Dies gilt jedoch nicht ohne weiteres für den eher seltenen Fall, dass im gleichen Jahr Kapitalleistungen nicht nur aus verschiedenen Quellen, sondern infolge verschiedener Ereignisse bzw. verschiedener versicherter Risiken zufliessen. Dies ist beispiels­weise der Fall, wenn Kapitalleistungen infolge eines Unfalles bzw. einer bleibenden Invalidität gleichzeitig mit Alterskapitalien ausgerich­tet werden. Dass der Gesetzgeber auch an diese eher seltene Fall­gruppe dachte und auch diesfalls ein Zusammenrechnen wollte, lässt sich allein aus der Verwendung der Mehrzahl in Art. 35 Abs. 2 StG nicht ableiten. Die Steuerverwaltung kann ihre Auslegung weder auf die Gesetzesmaterialien stützen noch deuten das Gesetz oder der Normzweck auf ein Zusammenrechnen auch in diesen speziellen Fäl­len hin. Fallen Kapitalleistungen für völlig verschiedene versicherte Risiken gleichzeitig an, ist ein Zusammenrechnen zur Wahrung einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit keineswegs erforderlich. Im Gegenteil, wenn sich bei einem Steuerpflichtigen mehr als ein Vorsorgerisiko gleichzeitig realisiert, droht ihm beim Zusam­menrechnen beispielsweise einer alters- und einer invaliditätsbeding­ten Kapitalleistung eine Inanspruchnahme über seine wirtschaftliche 83

B. Gerichtsentscheide 2174 Leistungsfähigkeit hinaus. Der Steuerpflichtige ist diesfalls nämlich keineswegs leistungsfähiger als derjenige, dem die gleichen beiden Leistungen infolge von tatsächlichen oder administrativen Zufälligkei­ten nacheinander ausgerichtet werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stellt die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Lei­stungsfähigkeit ein selbständiges verfassungsmässiges Recht dar (Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl., N 37 zu § 3). Das Gericht kommt zum Schluss, dass Art. 35 Abs. 2 StG unter diesen Umständen verfas­sungskonform wie folgt einschränkend auszulegen ist: Ein Zusammen­rechnen verschiedener Kapitalleistungen ist immer dann geboten, wenn die Kapitalleistungen alle aufgrund desselben versicherten Risi­kos bzw. Ereignisses im gleichen Jahr zufliessen. Fliessen jedoch Kapitalleistungen für je andere versicherte Risiken bzw. Ereignisse gleichzeitig zu, hat das Zusammenrechnen bei der Bemessung der Jahressteuer zu unterbleiben. Damit wird sichergestellt, dass die Be­steuerung in beiden Fällen nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfolgt. In diesem Punkt ist die Beschwerde gutzuheissen und die Steuerverwaltung wird angewiesen, die Kapitalleistungen aus der pri­vaten Unfallversicherung und aus der Säule 3a je mit einer separat berechneten Jahressteuer zu veranlagen. VGer 17.6.1998 2174 Direkte Bundessteuer. Voraussetzungen der steuerneutralen Er­satzbeschaffung und der steuerneutralen Umwandlung. Aus den Erwägungen:2. Während im neuen Bundesgesetz über die direkte Bun­ dessteuer (DBG, SR 642.11) die Ersatzbeschaffung in Art. 30 (und 64) ausdrücklich geregelt ist, kannte auch die Rechtsprechung zum bishe­rigen BdBSt diesen Steueraufschubstatbestand (BGE 108 lb 325, ASA 55 S. 434 ff.). Sowohl nach neuem wie altem Recht ist die steuerneu­trale Ersatzbeschaffung zumindest an die folgenden Voraussetzungen gebunden, welche kumulativ erfüllt sein müssen: Zunächst muss es 84