Verwaltungsgericht 2. Kammer
WBE.2022.8 / or / we (3-RV.2018.144) Art. 24
Urteil vom 7. März 2023
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichterin Martin Gerichtsschreiberin Ruth
Beschwerdeführer 1 A._____
Beschwerdeführerin 2 B._____
beide vertreten durch Markus Häller und Lukas Kretz, BDO AG, Entfelderstrasse 1, 5001 Aarau
gegen
Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
Gemeinderat Q._____
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 18. November 2021
A.
A., seit 1. März 2011 wohnhaft in O., hielt gemäss seinen (an seinem früheren Wohnort im Kanton T. eingereichten) Steuererklärungen in den Jahren 2007 – 2009 in folgendem Umfang Anteile an der Gesellschaft K. Ltd. (Hauptsitz: W.):
2007: 38'500 Stück 2008: 38'500 Stück 2009: 1 Stück
Bereits am 31. März 2006 erteilte die K. Ltd., für welche A. im damaligen Zeitpunkt als Direktor tätig war, dem Unternehmen AH. den Auftrag, für sie in V. als "Repräsentant" aufzutreten (Aktenvorlage vom 26. August 2022 [AV 2022], Beilage 1).
Gemäss A. Steuererklärung 2007 hielt er zudem 27'000 Aktien an der F. Ltd., für welche er auch als Präsident tätig war (AV 2022, Beilage 5). Diese Gesellschaft war seit 2006 im Besitz von Schürfrechten in V.. Konkret erteilte die Regierung von V. der F. Ltd. am 23. Februar 2006 die "mining lease 005" und am 18. Juli 2006 die "mining lease 006" sowie die "prospection licence Nr. 002", worauf zwischen den Parteien entsprechende "mining lease execution agreements" geschlossen wurden (AV 2022, Beilage 4 und 5; vgl. auch "Technical Report, R. Project" der G. Ltd. vom September 2015, S. 2).
Am 7. Juni 2008 unterzeichnete A. als "Chairman" der F. Ltd. eine Vereinbarung mit der AM. betreffend die Durchführung von geologischen Untersuchungen für das Projekt "R. Phosphate" (AV 2022, Beilage 3).
In der Folge kam es zur Kündigung der zuvor der F. Ltd. erteilten Schürfrechte durch die Interimsregierung von V..
Mit Mining Agreement vom 28. Mai 2009 erteilte die nachfolgende Regierung von V. sodann die "Prospection Licence Nr. 004/09" sowie die "Mining Licence Nr. 001/09" für eine Mindestdauer von 25 Jahren, welche via die F. Ltd. in deren Tochterfirma H. AG eingebracht wurde (AV 2022, Beilage 4; vgl. auch Technical Report, R. Project" der G. Ltd. vom September 2015,
S. 2). Letztere wurde am 22. Mai 2009 mit einem Aktienkapital von Fr. 500'000.00 (5'000'000 Inhaberaktien zu Fr. 0.10) gegründet. Am 30. Juni 2009 wurde das Aktienkapital der H. AG im Rahmen einer ordentlichen Kapitalerhöhung auf Fr. 1'000'000.00 (total 10'000'000.00 Inhaberaktien zu Fr. 0.10) erhöht. Eine weitere ordentliche Kapitalerhöhung erfolgte per 28. Dezember 2009, wobei das Aktienkapital durch Verrechnung einer Forderung von Fr. 1'450'000.00 und entsprechender Herausgabe von zusätzlichen 14'500'000 Inhaberaktien zu Fr. 0.10 auf Fr. 2'450'000.00 erhöht wurde.
5.2. In seiner Steuererklärung 2009 führte A. unter anderem folgende Beteiligungen und weiteren Werte auf:
I.: 1 Aktie H. AG: 1'500'000 Aktien zu Fr. 0.10
Aktionärsdarlehen mit Rangrücktritt von Fr. 302'349.00 ("1/2 Anteil") sowie Darlehen von Fr. 27'181.00 J. AG: 50 Aktien K.: 1 Aktie F.: 1 Aktie
Darlehen von Fr. 359'121.00
Guthaben für Arbeiten & Zinsen von Fr. 960'000.00
Im Juni 2009 veröffentlichte die Bank L. unter dem Titel "Project XY" ein Information Memorandum (Info Memo), gemäss dessen Disclaimer sie von der H. AG sowie deren Aktionären damit beauftragt worden sei, das Info Memo in Umlauf zu bringen und deren Empfänger bei der Entscheidung zu unterstützen, ob sie bis zu 100 % der Aktien an der H. AG kaufen möchten. Im Execution Summary des Info Memos wurde ferner ausgeführt, die Aktionäre der H. AG seien auf der Suche nach einem "strategic partner". Hingewiesen wurde zudem darauf, dass bisher beträchtliche Investitionen in die Errichtung von Produktionsinfrastruktur und dergleichen getätigt worden seien, um die Grundlagen für einen Produktionsstart zu schaffen.
Am 13. Januar 2010 schlossen A. und M. als Treugeber einen Treuhandvertrag mit der N. AG ab. Mit diesem sollten die gesamten Aktien an der H. AG – der Beschwerdeführer hielt zu diesem Zeitpunkt gemäss seiner Steuererklärung 2010 10'520'000 Aktien der H. AG – treuhänderisch auf die N. übertragen werden, um die "bereits ansatzweise verlaufenden Verhandlungen" mit Kaufinteressenten zu vereinfachen. Erklärtes Ziel der
Treugeber, welche gemäss Vertrag das gesamte Aktienkapital der H. AG besessen und vertreten haben, war es, das gesamte Aktienpaket "en bloc und ohne Behinderung durch Kleinstaktionäre" an einen Käufer zu veräussern, der wirtschaftlich "potent genug" sei, die für den Abbau erforderliche Infrastruktur und Organisation aufzubauen.
In der Folge kam es zu mehreren Vertragsanpassungen (Amendments No 1 – 9). In Bezug auf die erste Aktientranche, welche im Rahmen des Amendment No 6 von 5'000'000 Aktien (vgl. ursprüngliches Agreement vom 11. Februar 2010) auf 12'274'500 Aktien angehoben wurde, wurde im Amendment No 8 vom 18. Januar 2011 vereinbart, dass die 12'274'500 Aktien an der H. AG per 18. Februar 2011 (anstatt per 3. Dezember 2010 gemäss Amendment No 7) für eine Gegenleistung von total EUR 19'000'000.00 auf die P. übertragen werden sollten. Diese Gegenleistung sollte einerseits aus einer Barleistung im Betrag von EUR 9'000'000.00 bestehen sowie andererseits aus einer Aktien- Komponente (101'000'000 Aktien an der P. Ltd. zu je CDN$ 0.13, total rund EUR 10'000'000.00). Mit dem Amendment No 9 wurde das Vollzugsdatum der Transaktion schliesslich auf den 28. Februar 2011 verschoben. Am 25. Februar 2011 bestätigte die AA. gegenüber der N. AG, dass sie als Treuhänderin (Escrow Agent) nunmehr 101'000'000 Aktien an der AB. für die N. AG halte (Einsprachebeilage [EB] 8). Sodann wurde der im Amendment No 8 für die gesamte erste Aktientranche vereinbarte Barbetrag von rund EUR 9'000'000.00 mit Valuta 1. März 2011 auf das Klientenkonto der Verkäufer bei der AD. von AC. überwiesen (EB 7).
Im Rahmen der geschilderten Transaktion übertrug die N. AG 5'270'520 Stück der treuhänderisch für A. gehaltenen Aktien an der H. AG auf die P., was 42.938 % der gesamten ersten Aktientranche entsprach (vgl. EB 11). Als Gegenleistung erzielte A. 2011 einen Nettoerlös von EUR 3'433'831 (bzw. CHF 4'320'109) in bar (vgl. Bestätigung N. AG vom 19. Mai 2011 [Beilage zur Aktenvorlage vom 15. Dezember 2017] sowie Gutschriftsanzeige der N. AG vom 1. März 2011 [Beilage zur Aktenvorlage vom 6. Juni 2018]) und erwarb – gemäss Steuererklärung 2011 – 43'368'163 Aktien an der AB., welche zuvor als Aktien der P. übertragen,
dann aber unmittelbar in Aktien der AB. umgewandelt worden sind (vgl. Amendment No 8 vom 17. bzw. 18. Januar 2011, S. 3).
Die restlichen im Eigentum von A. stehenden Aktien an der H. AG wurden am 22. Februar 2013 schliesslich – wiederum treuhänderisch durch die N. AG – an die AF. Ltd. veräussert.
Mit Schreiben vom 30. August 2011 stellte A. gegenüber dem Steueramt Q. eine Ruling-Anfrage betreffend die Veräusserung seiner restlichen Aktien an der H. AG sowie an der P. (bzw. AB.), welche vom Steueramt Q. jedoch nicht wie beantragt bestätigt wurde.
10.1. In der Steuererklärung 2011 deklarierten A. und seine Ehefrau unter anderem ein Einkommen aus seiner Anstellung bei der J. AG von Fr. 86'847.00 sowie einen Wertschriftenertrag von Fr. 887.00. Im Wertschriftenverzeichnis wurden folgende (für den vorliegenden Kontext relevanten) Positionen ausgewiesen:
I. in Liq. 1 Aktie H. AG 5'249'480.00 Aktien zu je Fr. 0.10 J. AG 50 Aktien zu je Fr. 1.00 AE. 400 Aktien zu je Fr. 362.50 P. 43'368'163 Aktien zu je Fr. 0.02 F. 1 Aktie im Wert von Fr. 1.00
10.2. Die Steuerkommission Q. veranlagte das Ehepaar A. und B. mit Verfügung vom 23. September 2014 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 zu einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 1'693'600.00 und berücksichtigte dabei ein steuerbares Einkommen von Fr. 97'600.00 sowie einen qualifizierten Beteiligungsertrag von Fr. 1'595'900.00. Das satzbestimmende Vermögen legte die Steuerkommission Q. auf Fr. 2'101'000.00 fest und das steuerbare Vermögen auf Fr. 2'100'000.00.
In Bezug auf die als Wertschriftenertrag im Einkommen aufgerechneten Fr. 1'595'900.00 begründete die Steuerkommission Q. die Abweichung von der Selbstdeklaration in der Abweichungsbegründung 2011 wie folgt:
Verkauf eines Anteils an der Firma H. AG, S., wobei ein erhebliches Dividendeneinkommen realisiert wurde. Berechnet wie folgt:
H. AG Bezeichnung Bilanz 2010 zuz. V. (SR) Bilanz erg. Aktienkapital
Total Aktiven 159'371.82 25'000'000.00 25'159'371.82
./. Fremdkapital - 542'321.34 -542'321.34
Eigenkapital - 382'949.52 25'000'000.00 24'617'050.48 2'450'000.00
Anteil von A. vor Verkauf 42.93875% 10'570'253.76 1'051'999
Anteil von A. nach Verkauf 21.42640 5'274'547.70 524'947
Verm. Ertr Gesamte Differenz
7'500 5'295'706.06 527'053 4'768'653.48 Verkaufstranche 2011
2'510 1'772'296.29 -176387 1'595'909.37 Verkaufstranche 2012
2'490 1'758'174.41 -174'981 1'583'192.96 Verkaufstranche 2015
2'500 1'765'235.35 -175'684 1'589'551.16
B. Gegen die Veranlagung vom 23. September 2014 erhoben die Eheleute A. und B. mit Eingabe vom 23. Oktober 2014 Einsprache, welche die Steuerkommission Q. mit Entscheid vom 3. Juli 2018 abwies. Dabei erhöhte sie das steuerbare Einkommen der Eheleute A. und B. unter Vornahme einer reformatio in peius auf Fr. 2'512'621.00 und setzte das steuerbare Vermögen auf Fr. 2'414'064.00 (satzbestimmendes Vermögen Fr. 2'415'248.00) fest.
C. Den Einspracheentscheid vom 3. Juli 2018 zogen die Eheleute A. und B. weiter an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, welches am 18. November 2021 entschied:
In teilweiser Gutheissung des Rekurses werden das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf CHF 2'493'661.00, gerundet CHF 2'493.6000.00, und das steuerbare und satzbestimmende Vermögen auf CHF 2'425'000.00 festgesetzt.
Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 10'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 445.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 10'545.00 zu 80 % mit CHF 8'436.00 unter solidarischer Haftung zu bezahlen.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 2'000.00 (inkl. MWSt.) ausgerichtet.
D. 1. Mit Eingabe vom 7. Januar 2022 reichten die Eheleute A. und B. Beschwerde beim Verwaltungsgericht ein und stellten folgende Anträge:
Der Rekursentscheid vom 18. November 2021 (3-RV.2018.144) i.S. Kantons- und Gemeindesteuern 2011 sei aufzuheben.
Es sei mangels Vorliegens einer selbständigen Erwerbstätigkeit auf die Aufrechnung aufgrund Beteiligungshandel im Nebenerwerb im Umfang von CHF 2'414'922.00 zu verzichten und damit das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf CHF 78'739 festzulegen.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (inkl. MWST) zu Lasten des Staates.
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 10. Januar 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung.
Mit Eingabe vom 4. Februar 2022 reichte das Kantonale Steueramt (KStA) eine Beschwerdeantwort ein. Der Gemeinderat Q. liess sich nicht vernehmen.
Der Instruktionsrichter forderte die Beschwerdeführer mit Verfügung vom 8. Juni 2022 auf, zu diversen Fragen Stellung zu nehmen und ihre Ausführungen mit Unterlagen zu belegen, worauf die Beschwerdeführer am 26. August 2022 eine entsprechende Stellungnahme inklusive Beilagen einreichten.
Zur Eingabe der Beschwerdeführer vom 26. August 2022 reichte das KStA am 29. September 2022 eine Stellungnahme inklusive Beilagen ein, welche den Beschwerdeführern mit Verfügung vom 4. Oktober 2022 zur Kenntnis gebracht wurde. Gleichzeitig wurden den Parteien Unterlagen aus Internetrecherchen des Verwaltungsgerichts zur Kenntnisnahme und allfälliger Stellungnahme zugestellt.
Die Beschwerdeführer liessen sich mit Eingabe vom 21. Oktober 2022 erneut vernehmen und reichten weitere Dokumente zu den Akten. Die Unterlagen wurden den übrigen Parteien mit Verfügung vom 31. Oktober 2022 zur Kenntnisnahme und allfälliger Stellungnahme zugestellt.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 7. März 2023 beraten und entschieden.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).
II. 1. Streitgegenstand bildet vorliegend einzig die Frage, ob dem Beschwerdeführer aus dem Verkauf seiner 5'270'520 H. AG Aktien an die P. steuerbares Einkommen zugekommen ist oder ob – wie dies vom Beschwerdeführer geltend gemacht wird – in Bezug auf die ihm zufolge Aktienverkauf zugeflossenen Mittel von einem steuerfreien Kapitalgewinn auszugehen ist.
Nachfolgend ist in einem ersten Schritt zu klären, wie der dem Beschwerdeführer im Zusammenhang mit dem betroffenen Aktienverkauf zugekommene Verkaufserlös rechtlich zu qualifizieren ist. Sollte sich herausstellen, dass die Vorinstanz zu Recht von einem steuerbaren Einkommen ausgegangen ist, ist in einem zweiten Schritt auf den Zeitpunkt sowie die Höhe des Mittelzuflusses einzugehen.
Für eine selbstständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. zum Ganzen: Urteile des Bundesgerichts 2C_431/2021, 2C_432/2021 vom 17. Februar 2022, Erw. 3.1 ff.; 2C_317/2021 vom 8. April 2022 Erw. 3.1.2 und 2C_758/2020 vom 19. Juli 2020, Erw. 4.2, je m.w.H.).
2.2. Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) und das diesen konkretisierende Reinvermögenszugangsprinzip stellt die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne im Sinne von Art. 16 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) bzw. § 33 Abs. 1 lit. i StG eine systemwidrige Ausnahme dar. Im System einer allgemeinen Einkommenssteuer sind Ausnahmen restriktiv zu handhaben (Urteil des Bundesgerichts 2C_317/2021 vom 8. April 2022, Erw. 3.1 mit Verweis auf BGE 143 II 402, Erw. 5.3 und 142 II 197, Erw. 5.6 m.w.H.).
Entsprechend geht die bundesgerichtliche Rechtsprechung im Kontext der Verwaltung und damit auch der Veräusserung von (un-/beweglichem) Vermögen davon aus, dass der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit weit
zu verstehen ist und eine solche grundsätzlich dann vorliegt, wenn die betreffende Tätigkeit die schlichte Verwaltung von Vermögen übersteigt und dies selbst dann, wenn keiner in einem eigentlichen Unternehmen organisierten Aktivität nachgegangen wird. Ein Kapitalgewinn im Privatvermögen liegt praxisgemäss nur vor, wenn er in Ausnützung einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erzielt worden ist, sodass die Tätigkeit nicht insgesamt auf Erwerb gerichtet ist und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt (Urteil des Bundesgerichts 2C_317/2021 vom 8. April 2022, Erw. 3.1.1; BGE 125 II 113, Erw. 5d f.).
2.3. Vorliegend ist zu klären, ob der Vermögenszufluss beim Beschwerdeführer aus dem Verkauf seiner 5'270'520 H. AG Aktien an die P. einkommenssteuerlich als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG oder – wie die Beschwerdeführer geltend machen – als steuerfreier Kapitalgewinn zu qualifizieren ist.
Dabei besteht Einigkeit darüber, dass die hier zu beurteilende Konstellation nicht in die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gebildete, die klassischen Fälle von Portfolio-Anlagen umfassende Kategorie des sog. Quasi-Wertschriftenhändlers fällt (vgl. dazu bspw. Urteil des Bundesgerichts 2C_758/2020 vom 29. Juli 2021). Die Vorinstanz gelangte hingegen zum Ergebnis, dass der Beschwerdeführer als "nebenberuflicher Beteiligungshändler" zu qualifizieren sei (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichts 2C_317/2021 vom 8. April 2022, Erw. 3.1.4; 2C_1131/2015, 2C_1132/2015 vom 9. Mai 2016, Erw. 3.1.2.).
unterzeichnete der Beschwerdeführer am 7. Juni 2008 als Präsident (Chairman) der F. Ltd. eine Vereinbarung mit der AM. betreffend die Durchführung von geologischen Untersuchungen für das Projekt "R. Phosphate" (AV 2022, Beilage 3; Info Memo "Project XY", S. 12).
Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass der Beschwerdeführer bereits Jahre vor der hier in Frage stehenden Transaktion im Jahr 2011 (Verkauf von Anteilen an der H. AG an die P.) federführend in geschäftliche Aktivitäten involviert war, welche auf den Aufbau eines Phosphatabbauprojekts in V. ausgerichtet waren. Diese Tätigkeiten wurden ausweislich der Akten durch einen zeitweisen Widerruf der Schürfrechte durch die damals amtierende Interimsregierung beeinflusst, nahmen aber spätestens im Mai 2009 durch die erneute Gewährung von Schürfrechten wieder objektiv wahrnehmbare Formen an (siehe dazu vorne Sachverhalt A/4. und A/5.1.). Konkret wurde eine neue Schürflizenz erteilt, welche nach Angaben des Beschwerdeführers von der F. Ltd. in deren neu gegründetes "Tochterunternehmen" H. AG eingebracht wurde (AV 2022, Ziff. 1 S. 2 und Beilage 4; vgl. auch Technical Report, R. Project" der G. Ltd. vom September 2015, S. 2 und Info Memo "Project XY", S. 6). Die entsprechende Vereinbarung vom 6. November 2009 zwischen der F. Ltd. und der H. AG unterzeichneten auf Seiten der F. Ltd. der Beschwerdeführer und M. (AV 2022, Beilage 4). Für die H. AG unterzeichnete E. und dies obwohl letzterer gemäss Handelsregisterauszug per 27. Juli 2009 als Verwaltungsrat der H. AG ausgeschieden und der Beschwerdeführer per selbigem Datum als Geschäftsführer abberufen und stattdessen als Verwaltungsrat in das Handelsregister eingetragen worden war. Ungeachtet dieser formellen Ungereimtheiten ist aus den geschilderten Vorgängen zu schliessen, dass der Beschwerdeführer das seit 2006 verfolgte Bestreben, in V. ein Phosphatabbauprojekt zu entwickeln, auch nach dem Widerruf der ursprünglich erteilten Schürflizenz aktiv weiter vorantrieb.
Dass der Beschwerdeführer als Verwaltungsrat und Ankeraktionär der H. AG bzw. als Präsident und Aktionär der F. Ltd. im Nachgang zur Kündigung der Schürfrechte nicht untätig blieb, wird sodann durch das im Juni 2009 von der Bank L. veröffentlichte Info Memo bestätigt. Daraus geht hervor, dass es der H. AG gelungen sei, durch das Erlangen der Schürf- und Produktionslizenz für das Gebiet R. die formellen Rahmenbedingungen für eine erfolgreiche Instandstellung und Inbetriebnahme einer (Phosphat- )Mine zu schaffen (Info Memo "Project XY", S. 2 und 6). Zudem waren gemäss Info Memo bereits beträchtliche Summen in Betriebsmittel und die Entfernung von Deckgebirge investiert worden, um die Basis für einen Produktionsstart zu schaffen (S. 2). Ziel sei es, einen strategischen Partner zu finden, der über Erfahrung, die technischen Fertigkeiten und die finanziellen Möglichkeiten verfüge, um die Phosphat-Vorkommen im R.- Gebiet zu erschliessen und geschäftlich zu nutzen, wobei die Übernahme
von bis zu 100 % der H. AG, deren einziges Asset die Schürflizenz sei, zur Diskussion stehe (Info Memo "Project XY", Disclaimer sowie S. 6 und S. 21).
Insgesamt lassen die geschilderten Vorgänge keinen anderen Schluss zu, als dass der Beschwerdeführer (zusammen mit seinem Geschäftspartner M.) vor 2011 während Jahren ganz erhebliche Anstrengungen unternommen hat, um die Grundlagen für die Lancierung eines umfassenden Minenprojekts in V. zu schaffen, mit dem Ziel, dieses schlussendlich mit Gewinn an ein bereits im Bergbau tätiges Unternehmen zu veräussern. Nachdem der Beschwerdeführer und sein Geschäftspartner die L., AI. (L.), beauftragt hatten, einen Käufer zu finden, erstellte diese eine entsprechende Verkaufsdokumentation, was ohne die Unterstützung durch den Beschwerdeführer und seinen Geschäftspartner gar nicht möglich gewesen wäre. Anschliessend übertrugen sodann der Beschwerdeführer und sein Geschäftspartner – handelnd als einfache Gesellschaft – ihre H. AG Aktien "en bloc" treuhänderisch auf die N. AG. Dieses Vorgehen lässt klar darauf schliessen, dass der Beschwerdeführer von Anfang an darauf ausging, das Projekt, für dessen Umsetzung er selbst nicht über ausreichende Mittel (finanziell, organisatorisch, Knowhow) verfügte, als Ganzes an ein bereits im Bergbau tätiges Unternehmen zu verkaufen. Zudem erscheint es als ausgeschlossen, dass der Beschwerdeführer oder eine der involvierten Gesellschaften, an denen der Beschwerdeführer sowohl via Beteiligungsrechte als auch in seiner Funktion als Geschäftsführer bzw. Verwaltungsrat beteiligt war, die personellen und finanziellen Mittel für den effektiven Betrieb einer Mine und den Rohstoffabbau hätten aufbringen können. Aus den Akten ergibt sich kein Hinweis darauf, dass der Beschwerdeführer dies je angestrebt hätte, vielmehr sollte dies durch einen «strategischen Partner» als Käufer vorgenommen werden (vgl. auch Treuhandvertrag betreffend Übertragung der Aktien auf die N., wo ausdrücklich ausgeführt wird: "Die L., AI., wurde beauftragt, einen Käufer zu finden, der wirtschaftlich potent genug ist, die für den Abbau erforderliche Infrastruktur und Organisation aufzubauen" [vgl. Treuhandvertrag vom 13. Januar 2010, Hervorhebung durch Verwaltungsgericht]). Der Verkauf der Aktien an der H. AG (bzw. an einer Gesellschaft, in deren Besitz die Schürfrechte standen) war somit nicht nur logische Konsequenz, sondern letztendlich das Ziel der langjährigen planmässigen und systematisch vorangetriebenen Aktivitäten des Beschwerdeführers in V.. Von einer sich zufällig präsentierenden Gelegenheit kann daher mit Bezug auf den Aktienverkauf keine Rede sein.
Am bisherigen Ergebnis ändert nichts, dass nicht Anteile an einer der Gesellschaften veräussert wurden, durch welche der Beschwerdeführer zu Beginn seiner Aktivitäten in V. agierte (K. Ltd., F. Ltd.). Denn einerseits ist für die Beurteilung des Verhaltens des Beschwerdeführers in materieller
Hinsicht einzig entscheidend, dass er bereits Jahre vor dem Verkauf der Aktien der H. AG zielgerichtet auf die Etablierung eines verkaufsfähigen Minenprojekts hingearbeitet hatte – unabhängig davon, in welcher Form bzw. unter welchem Gesellschaftsnamen diese Schritte unternommen worden sind. Andererseits gibt der Beschwerdeführer selbst an, dass "die Wirren um die illegale Kündigung und die negativen Schlagzeilen [...] den Ruf der F. Ltd. dermassen [beschädigten], dass entschieden wurde, die Produktionslizenz in die neue Firma H. AG einzubringen" (AV 2022, S. 2). Die Gründung der H. AG wurde demzufolge lediglich aus Reputationsgründen nötig, wobei das primäre Ziel, die erfolgreich erlangten Schürfrechte und das damit zusammenhängende Projekt gewinnbringend zu veräussern, unverändert blieb; unter welchem Titel bzw. in welcher formellen Form dies geschah, war für die Verkäufer dagegen letztlich nicht entscheidend.
Als unbegründet erweist sich auch der Einwand des Beschwerdeführers, er sei weder persönlich in V. noch in den Schürflizenz-Prozess involviert gewesen. Seine Unterschriften auf zentralen Dokumenten (insb. AV 2022, Beilagen 1, 3 und 4) weisen nämlich deutlich darauf hin, dass er für wichtige Etappen des Minen-Projekts persönlich verantwortlich zeichnete, was zusätzlich zu seiner bereits formell bestehenden Verantwortung als Präsident (K. Ltd.; F. Ltd.) bzw. Geschäftsführer und Verwaltungsrat (H. AG; ersteres nur vom 16. Juni bis zum 21. Dezember 2009) der involvierten Gesellschaften hinreichend belegt, dass er an wichtigen Phasen unmittelbar beteiligt war. In Kombination mit den zuvor geschilderten Umständen führt dies denn auch zum Schluss, dass der Beschwerdeführer einen massgeblichen Anteil seiner zur Verfügung stehenden (Arbeits-)Zeit in die Realisierung des R.-Projekts gesteckt und dabei mit der offensichtlichen Absicht, dadurch Gewinne zu erzielen, am Wirtschaftsverkehr teilgenommen hat. Unter diesen Umständen kann letztlich auch der Wahrheitsgehalt der vom KStA eingereichten und vom Verwaltungsgericht selbst ermittelten Hinweise aus dem Internet, welche Aufenthalte des Beschwerdeführers in V. sowie dessen persönliche Kontakte zur Regierung in V. und damit seine unmittelbare Beteiligung an der Projektentwicklung zu dokumentieren scheinen, offenbleiben. Festzuhalten ist immerhin, dass auch die vom Beschwerdeführer teilweise gegen die besagten Hinweise im Internet unternommenen juristischen Schritte für sich nicht ausreichen, zu belegen, dass er weder physisch vor Ort noch auf eine andere Art persönlich in die Entwicklung des Projekts involviert gewesen ist. Denn den betreffenden Dokumenten (insb. Beilage 4 zur Aktenvorlage vom 21. Oktober 2022) lässt sich zwar entnehmen, dass der Beschwerdeführer im Internet publizierte Passagen zu entfernen versuchen liess, weil sie seines Erachtens den Tatbestand der üblen Nachrede erfüllten bzw. persönlichkeitsverletzende und/oder unlautere Inhalte aufwiesen. Nicht beanstanden liess der Beschwerdeführer in den Entfernungsanträgen dagegen, dass sich aus den betreffenden Blogposts
etc. schliessen lässt, dass er in V. geschäftlich aktiv war und insbesondere auch persönlich in Kontakt mit der dortigen Regierung stand, womit er aus ihnen für die vorliegende Streitsache nichts zu seinen Gunsten ableiten kann.
Der Beschwerdeführer ist bei der Veräusserung der H. AG Aktien darüber hinaus massgebliche unternehmerische Risiken eingegangen. So gibt er selbst an, dass sich die Gesamtinvestitionen in das R.-Projekt bis Ende 2009 auf rund USD 19'000'000.00 belaufen hätten, wovon die von ihm zur Verfügung gestellten Mittel ca. 7 % (USD 1'330'000.00) ausgemacht hätten (AV 2022, S. 2). Ein beträchtliches persönliches finanzielles Engagement des Beschwerdeführers im Hinblick auf den Aufbau des Projekts ergibt sich auch aus seiner Steuererklärung 2009, in welcher er gegenüber der H. AG Aktionärsdarlehen im Gesamtbetrag von Fr. 329'530.00 sowie gegenüber der F. Ltd. von Fr. 359'121.00 auswies. Hinzu kamen gemäss Steuererklärung 2009 gegenüber der F. Ltd. bestehende Guthaben für Arbeiten und Zinsen im Betrag von Fr. 960'000.00. 2008 beliefen sich die Guthaben für Arbeiten und Zinsen gegenüber der F. Ltd. auf Fr. 225'000.00 zuzüglich weiterer deklarierter "Vorschüsse" von Fr. 1'557'805.00. 2007 deklarierte der Beschwerdeführer sodann Guthaben gegenüber der F. Ltd. von Fr. 125'000.00 sowie für diese getätigte Vorschüsse von Fr. 1'656'972.00. Der Beschwerdeführer investierte folglich gerade in den Anfängen der Projektentwicklung beträchtliche Summen seines persönlichen Vermögens in die geschäftlichen Aktivitäten der beiden Gesellschaften und übernahm dadurch auch ein massgebliches unternehmerisches Risiko für den Erfolg des Vorhabens, im R.-Gebiet die Grundlage für die Inbetriebnahme einer Phosphatmine zu schaffen. Gerade im Verhältnis zu seinem gesamten deklarierten Nettovermögen (gemäss Steuererklärung 2007: 2'125'745.00; Steuererklärung 2008: 2'099'327.00; Steuererklärung 2009: 2'106'597.00; Steuererklärung 2010: 2'060'970) handelte es sich bei diesen Darlehen und Vorschüssen um substanzielle Summen und keineswegs um nebensächliche Investments, zumal ab 2009 ein nicht vernachlässigbarer Anteil des restlichen Vermögens des Beschwerdeführers auf die Beteiligungen an der F. Ltd und an der H. AG entfiel.
Damit ist erstellt, dass der Beschwerdeführer im Vorfeld des Verkaufs seiner H. AG Aktien nicht nur während mehrerer Jahre qualitativ in federführender Weise in die Entwicklung des R.-Projekts involviert war und dieses systematisch und planmässig vorangetrieben hat. Vielmehr agierte er auch in finanzieller Hinsicht wie ein Unternehmer und war insbesondere bereit, finanzielle Risiken zu tragen, welche von einem Aktionär, der lediglich sein Privatvermögen strategisch anlegt, nicht eingegangen
worden wären. Als Ergebnis ist damit von einer langjährigen Tätigkeit, verbunden mit einem erheblichen persönlichen und finanziellen Engagement, mit dem Ziel der Gewinnerzielung durch den Verkauf eines Minenprojekts an einen Käufer auszugehen, der – anders als der Beschwerdeführer selbst – über die erforderlichen finanziellen, organisatorischen Mittel und die nötige Erfahrung für die nächste Entwicklungsphase (sprich die praktische Umsetzung eines solchen Vorhabens) verfügte.
Dafür, dass der Verkauf der H. AG Aktien durch den Beschwerdeführer als im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgt zu betrachten ist und sich nicht aus der reinen Verwaltung seines Privatvermögens ergeben hat, sprechen überdies folgende Umstände.
Der Beschwerdeführer konnte sich im Zuge seines bereits seit 2006 andauernden Engagements im Bereich des Rohstoffabbaus in V. zweifelsfrei ein branchenspezifisches Fachwissen aufbauen. Denn obwohl – gemäss Wortlaut der Vereinbarung vom 25. Februar 2006 aus rein formellen Gründen (vgl. Ziff. III/1. der Vereinbarung [AV 2022, Beilage 1]) – ein externer Dritter mit der anfänglichen Vertretung gegenüber der Regierung von V. beauftragt wurde und auch die ersten geologischen Untersuchungen an ein Expertenunternehmen ausgelagert wurden, leitete er als Präsident und Aktionär der beiden in diesen Anfängen agierenden Gesellschaften (K. Ltd. und F. Ltd.) deren Geschicke, was unweigerlich zum Aufbau von spezifischem Wissen und Fachkompetenzen im Bereich des Rohstoffabbaus führen musste. Ein gewisses Vorwissen in diesem Bereich musste der Beschwerdeführer auch bereits aufgrund seiner (mindestens) seit 2006 bestehenden Beteiligung an und dem Mitwirken bei der K. Ltd – ebenfalls ein Rohstoff-Unternehmen – haben.
Wie die Vorinstanz zutreffend festhielt, schloss sich der Beschwerdeführer bei der Entwicklung des R.-Projekts zudem mit einem Geschäftspartner (M.) zusammen, der bis zum 12. September 2006 Direktor der AJ. (am 10. Januar 2011 infolge Liquidation aus dem Handelsregister gelöscht) war, deren Zweck bis zum 12. November 2011 unter anderem in der weltweiten Beteiligung an und der Finanzierung von vornehmlich in der Rohstoff- und Reststoffbranche aktiven Unternehmen bestand. Da der Beschwerdeführer im Hinblick auf die Projektentwicklung in V. eng mit einer Person zusammenarbeitete, welche zweifelsfrei mit der Rohstoffbranche vertraut war, ist auch ihm ein gewisses zusätzliches Wissen in diesem Bereich anzurechnen, erscheint es doch als gänzlich unwahrscheinlich, dass M. ein derart umfangreiches Projekt mit jemandem angestossen hätte, der keine nutzenstiftenden beruflichen
oder fachlichen Kompetenzen hätte einbringen können. Doch selbst wenn davon ausgegangen würde, dass die Beteiligung des Beschwerdeführers aus Sicht seines Geschäftspartners lediglich hinsichtlich der Finanzierung des Projekts nutzenstiftend war, was mit Blick auf die ähnlichen Beteiligungsverhältnisse an der H. AG als zwischen ihm und M. sowie seiner Rolle als Geschäftsführer und späterer Verwaltungsrat der H. AG als unwahrscheinlich erscheint (vgl. Einsprachebeilage 11), ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer seine aufgrund der Aktivität bei der K. Ltd. vorbestehenden Fachkenntnisse im Rahmen des R.-Projekts unweigerlich hat vertiefen können und spätestens im Zeitpunkt der Veräusserung der ersten Tranche an H. AG Aktien 2011 ausgewiesener Experte im Rohstoffbereich und in der Entwicklung von entsprechenden Projekten war.
Was schliesslich das Kriterium der Fremdfinanzierung anbelangt, so lässt sich auch im vorliegenden Verfahren nicht bis ins Letzte klären, ob die finanziellen Ressourcen, die der Beschwerdeführer zur Finanzierung des R.-Projekts, zur Gründung der H. AG und der bei dieser vorgenommenen Kapitalerhöhungen aufgewendet hat, hauptsächlich aus seinen Eigenmitteln stammten oder diese in substanzieller Weise fremdfinanziert waren. Wie die Vorinstanz zu Recht festhielt, lässt sich aufgrund der verfügbaren Akten nicht einmal zweifelsfrei feststellen, ob der Beschwerdeführer, wie er dies geltend macht, die Fr. 500'000.00 für die Kapitalerhöhung der H. AG per 30. Juni 2009 aus eigenen Mitteln finanziert hatte. Denn das Konto, von welchem der Betrag von Fr. 500'000.00 mit Valuta vom 25. Juni 2009 auf das Kapitaleinzahlungskonto überwiesen wurde (L. Privatkonto Nr. aaa; vgl. Beilage zur Aktenvorlage vom 12. Mai 2016), wurde vom Beschwerdeführer in seinen Steuererklärungen 2008 und 2009 nicht deklariert. Finanzierungsnachweise betreffend die Liberierung des Aktienkapitals anlässlich der Gründung der H. AG fehlen sodann gänzlich, sodass es nicht als zweifelsfrei erstellt erachtet werden kann, dass es – wie der Beschwerdeführer vorliegend behauptet – M. war, der das Gründungskapital einbezahlt hat. Dies, obwohl dem Beschwerdeführer aufgrund der etlichen Aktenergänzungsauflagen anlässlich der durchlaufenen Rechtsmittelverfahren bewusst sein musste, dass eine lückenlose Darstellung der Finanzierung seiner Beteiligung an der H. AG für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache essentiell ist.
Ein gewichtiges Indiz dafür, dass zumindest die Kapitalerhöhung fremdfinanziert wurde, besteht denn auch im "Loan Agreement" (Darlehensvertrag), welches der Beschwerdeführer und M. ausweislich der Akten am 22. Juni 2009 mit Dr. C. abgeschlossen haben. Gemäss Wortlaut dieser (auch vom Beschwerdeführer in der Rolle als "Borrower" unterzeichneten) Vereinbarung, sollte der von Dr. C. ausgeliehene Darlehensbetrag von
Fr. 1'000'000.00 für die Entwicklung des Minen-Projekts in V. eingesetzt werden. Nicht nur die zeitliche Nähe dieses Vertragsschlusses zur Kapitalerhöhung, sondern gerade der unmissverständliche Wortlaut der Vereinbarung spricht klar für eine Fremdfinanzierung. Da der Beschwerdeführer und M. am 11. August 2009 ein weiteres, abgesehen vom Darlehensbetrag inhaltlich gleichgelagertes Darlehensgeschäft mit Dr. C. abgeschlossen und von diesem weitere Fr. 400'000.00 für das Minen-Projekt ausgeliehen haben, ist zudem zu folgern, dass weitere Fremdmittel in die Projektentwicklung in V. geflossen sind. Auch dies lässt klar auf den Erwerbscharakter des streitbetroffenen Beteiligungshandels schliessen. Dass der Beschwerdeführer diesbezüglich geltend macht, er sei nie Darlehensnehmer gewesen, sondern habe lediglich als kontaktanbahnende Vertrauensperson zwischen M. und Dr. C. agiert, wirkt dabei äusserst unglaubwürdig. Denn einerseits ist nicht nachvollziehbar, aus welchen Gründen er – sollte seine Darstellung der Wahrheit entsprechen – es hätte akzeptieren sollen, als "Borrower" im Vertrag aufgeführt zu werden, und weshalb er den Vertrag eigenhändig hätte unterzeichnen sollen. Andererseits findet sich in den Akten ein Rechtsöffnungsentscheid des Bezirksgerichts Z. vom 6. Juni 2017, aus welchem hervorgeht, dass Dr.C. den Beschwerdeführer für die Nichtrückzahlung von Fr. 1'000'000.00 gemäss Darlehensvertrag vom 22. Juni 2009 in die Pflicht zu nehmen versucht hat. Zwar wurde die Rechtsöffnung aufgrund der durch den Beschwerdeführer bestrittenen Darlehensauszahlung verweigert, nichtsdestotrotz weist die Tatsache, dass Dr.C. gegen den Beschwerdeführer vorging, um die ausstehende Darlehensrückzahlung zu bewirken, klar darauf hin, dass der Beschwerdeführer an den Darlehensgeschäften als eigentliche Vertragspartei und nicht nur als "Vertrauensperson" beteiligt war.
Obwohl folglich gewichtige Indizien vorliegen, die für eine Fremdfinanzierung der Beteiligung des Beschwerdeführers an der H. AG sprechen, kann letztlich offenbleiben, wie es sich diesbezüglich effektiv verhält, zumal das persönliche finanzielle Engagement des Beschwerdeführers in das Projekt auch bei Annahme einer Eigenfinanzierung sehr weitreichend und mit geradezu existentiellen Risiken verbunden war. Denn ausschlaggebend ist, dass, wie zuvor ausgeführt, bereits massgebliche Anhaltspunkte vorliegen, aus denen ein systematisches, planmässiges und auf Erwerb bzw. Gewinn ausgerichtetes Vorgehen des Beschwerdeführers hervorgeht, und aus denen sich ferner auch schliessen lässt, dass er – um die Voraussetzungen für einen erfolgreichen Verkauf seiner mit dem Minen-Projekt in V. zusammenhängenden Beteiligungsrechte zu schaffen – unter offensichtlicher planmässiger und systematischer Teilnahme am Wirtschaftsverkehr sowie des massgeblichen Einsatzes seiner Arbeitskraft beträchtliche unternehmerische Risiken eingegangen ist. Diese Umstände für sich würden genügen, um auf das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu schliessen. Denn auch die Rechtsprechung des
Bundesgerichts geht davon aus, dass die einzelnen Gesichtspunkte in unterschiedlicher Intensität auftreten können und nicht isoliert betrachtet werden dürfen (vgl. dazu vorne Erw. 2.1).
Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist insgesamt zu schliessen, dass der Beschwerdeführer angesichts des Umfangs seiner persönlichen Bemühungen, seiner direkten Involvierung in die Prozesse rund um die Projektentwicklung, des Eingehens beträchtlicher unternehmerischer (insbesondere finanzieller) Risiken und nicht zuletzt auch aufgrund der bei ihm notwendigerweise vorhandenen branchenspezifischen Kenntnis im Zusammenhang mit der Projektentwicklung und der später erfolgreichen Veräusserung der Aktien der H. AG im Jahr 2011 einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen ist. Damit sind die ihm infolge der Veräusserung der Aktien zugeflossenen Mittel zu Recht als Einkommen besteuert und nicht den privaten Kapitalgewinnen zugeordnet worden. Dabei ist, wie dargelegt, angesichts der Art und des Umfangs der persönlichen Bemühungen des Beschwerdeführers und der von ihm dafür eingesetzten finanziellen Mittel entgegen der Vorinstanz nicht (bloss) vom Vorliegen eines nebenberuflich betriebenen Beteiligungshandels, sondern von einer genuinen selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen. Es kommt somit nicht darauf an, in welcher Form der bei Realisierung des R.-Projekts vom Beschwerdeführer erzielte Gewinn realisiert wurde. Der vom Beschwerdeführer im Zusammenhang mit dem Verkauf der Aktien der H. AG ist vielmehr in jedem Fall als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar.
Bei dieser Sachlage stellt sich weiter die Frage sowohl nach der Höhe des dem Beschwerdeführer zugeflossenen und – gestützt auf die vorstehenden Erwägungen – zu besteuernden Gewinns aus der Aktienveräusserung sowie nach dem Zeitpunkt dieses Mittelzuflusses.
In seiner Beschwerde richtet sich der Beschwerdeführer gegen die Qualifizierung seines aus dem Aktienverkauf generierten Gewinnes als steuerbares Einkommen, nicht aber gegen die Höhe des von der Vorinstanz festgestellten Mittelzuflusses. Insofern kann hier bezüglich des aufgerechneten Betrags von Fr. 2'414'922.00 von einer unbestrittenen Tatsache ausgegangen werden. Der Vollständigkeit halber ist dennoch das Folgende festzuhalten:
Der von der Vorinstanz aufgerechnete Betrag von Fr. 2'414'922.00 beruht auf einer Berechnung der Steuerkommission Q., welche sich dabei wiederum auf die Einschätzungen des KStA im Einspracheverfahren
gestützt hat (vgl. Eingabe des KStA vom 12. September 2016). In Übereinstimmung mit diesen Einschätzungen gingen auch die Vorinstanzen davon aus, dass gemäss ursprünglicher Vereinbarung mit der P. vom Gesamterlös von EUR 19'000'000.00 (vgl. vorne Sachverhalt A./8.) ein Anteil von EUR 5'000'000.00 für eine unbedingte erste Tranche 2010 an die Verkäufer hätte geleistet werden müssen, womit diese "Anzahlung" steuerlich betrachtet auch als im Jahr 2010 realisiert erachtet und demnach an den damaligen Wohnkanton des Beschwerdeführers (T.) ausgeschieden werden müsse. Bei genauerer Betrachtung erweist sich dies allerdings als unzutreffend. Denn aus der ursprünglichen Vereinbarung vom 11. Februar 2010 geht zwar hervor, dass per 31. März 2010 eine erste Tranche à 2'500'000 Aktien hätte übertragen werden sollen, wofür von der P. eine erste Zahlung von EUR 5'000'000.00 hätte geleistet werden müssen. Allerdings kam es bereits rund zwei Monate nach Abschluss dieser Vereinbarung zum ersten Amendment und es folgten quasi monatlich neue Anpassungen durch weitere Amendments. In diesen wurde vornehmlich das die erste Aktientranche betreffende "completion date" zeitlich immer weiter in die Zukunft verschoben. Anlässlich des Amendments No 6 vom 13. November 2010 wurde diese erste Tranche zusätzlich in ihrer Höhe verändert: Anstelle von 2'500'000 Aktien sollte nun per 19. November 2010 eine erste Tranche à 12'274'500 Aktien übertragen werden, wofür ein Preis von EUR 19'000'000.00 vereinbart wurde. Nachdem das Stichtagsdatum ("completion date") mit dem Amendment No 8 erneut verschoben und auf den 18. Februar 2011 festgelegt wurde, wurde es im letzten Amendment No 9 schliesslich auf den 28. Februar 2011 festgesetzt. Unter diesen Umständen kann entgegen den Berechnungen, auf welche sich auch die Vorinstanz stützte, nicht davon ausgegangen werden, dass die Veräusserer der Aktien (Beschwerdeführer, M. und einige Minderheitsaktionäre) mit der ursprünglichen Vereinbarung vom 11. Februar 2010 einen unbedingten Anspruch auf das Entgelt von EUR 5'000'000.00 für eine erste Aktientranche à 2'500'000 Stück erworben haben. Dafür wurden entscheidende Faktoren des Vertragsvollzugs (Datum der Übertragung der ersten Tranche und Leistung des entsprechenden Entgelts; effektive Höhe der ersten Aktientranche) zu kurz nach Abschluss der Vereinbarung vom 11. Februar 2010 und in der Folge zu häufig angepasst. Die gesamte Transaktion musste folglich von Beginn an mit einigen Unsicherheiten verbunden gewesen sein und dies in Bezug auf die gesamte erste Aktientranche – anders lässt es sich nicht erklären, dass diese im Verlaufe der mannigfachen Vertragsanpassungen gar noch in ihrer Höhe angepasst wurde, was sich naheliegender Weise wiederum auf die Gegenleistung ausgewirkt hatte. Es ist daher nicht ersichtlich, weshalb in den besagten Berechnungen von einer ersten unbedingten und aus steuerlicher Sicht 2010 realisierten Tranche à 2'500'000 Aktien für EUR 5'000'000.00 ausgegangen wurde. Stattdessen ist hinsichtlich der ersten Aktientranche von einer Einheit auszugehen, bezüglich welcher jedoch erst mit dem letzten Amendment effektiv feststand, welchen Umfang
sie annehmen, wie hoch die Gegenleistung dafür ausfallen und wann die Transaktion effektiv stattfinden wird. Entsprechend konnte auch der definitive und damit steuerbegründende Anspruch des Beschwerdeführers auf die Gegenleistung erst mit der definitiven Leistungsfixierung entstehen. Demzufolge müsste der im 2011 realisierte Verkaufserlös von den in der vorinstanzlichen Berechnung angenommenen EUR 14'000'000.00 auf EUR 19'000'000.00 angehoben werden. Dies würde wiederum bedeuten, dass auch der dem Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Entscheid für das Jahr 2011 im steuerbaren Einkommen angerechnete Mittelzufluss von Fr. 2'414'922.00 entsprechend erhöht werden müsste, was – im Vergleich zum angefochtenen Entscheid – zu einer Schlechterstellung führen würde. Eine solche ist dem Verwaltungsgericht allerdings versagt (Verbot der sog. reformatio in peius; § 199 Abs. 2 StG und § 48 Abs. 2 VRPG), womit es bei der vorinstanzlich geschützten Aufrechnung von Fr. 2'414'922.00 sein Bewenden haben muss.
Schliesslich ist auf den Einwand des Beschwerdeführers einzugehen, die Vorinstanz habe ihm zu Unrecht eine "Gleichbehandlung im Recht" verwehrt, indem seine Situation von der Steuerkommission Q. anders beurteilt worden sei, als jene des in der Gemeinde U. wohnhaften D., obwohl es sich um den identischen Sachverhalt gehandelt habe.
Die Umstände im Falle von D. sind nicht vergleichbar mit den hier zu beurteilenden. So hielt D. – anders als der Beschwerdeführer, der Mitgründer und Grossaktionär der H. AG war – lediglich 3 % an der H. AG und veräusserte 2011 folglich auch einen vernachlässigbaren Anteil der gesamthaft verkauften Beteiligungsrechte. Ebenso war D. weder in den Aufbau des Minen-Projekts involviert, noch in die Aufgleisung des Aktienverkaufs 2011. Von identischen Sachverhalten, die rechtlich gleich zu beurteilen sind, kann folglich nicht gesprochen werden, womit sich der Beschwerdeführer auch nicht auf Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) berufen kann. Hinzu kommt, dass – wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat – die beiden Veranlagungen nicht von der selben Behörde stammen und dem Entscheid der Steuerkommission U. für Veranlagungen der (für ein anderes Gemeinwesen zuständigen) Steuerkommission Q. von vornherein keinerlei Bindungswirkung zukommen kann.
Damit erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegründet und ist abzuweisen.
III. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdeführer kostenpflichtig, wobei solidarische Haftbarkeit angeordnet wird (§ 189
Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 und § 33 Abs. 3 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 18'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 422.00, gesamthaft Fr. 18'422.00, sind unter solidarischer Haftbarkeit von den Beschwerdeführern zu bezahlen.
Es werden keine Parteikosten ersetzt.
Zustellung an: die Beschwerdeführer (Vertreter) das Kantonale Steueramt den Gemeinderat Q. die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 7. März 2022
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
i.V.
Berger Ruth