Verwaltungsgericht 2. Kammer
WBE.2022.207 / mb / we (3-RV.2021.49) Art. 9
Urteil vom 14. Februar 2023
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Martin Verwaltungsrichter Plüss Gerichtsschreiberin Ruth
Beschwerdeführer Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
gegen
Beschwerdegegner A._____ vertreten durch Karpf Treuhand & Revisions AG, Täfernstrasse 26, 5405 Dättwil AG
und
Stadtrat Q._____
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 24. März 2022
A.
A., geb. am 24. Februar 1952, arbeitete zu 100% bei der C. AG.. Am 1. September 2013 trennte er sich von seiner Ehefrau.
Am 14. August 2018 wurde die Ehe zwischen A. und seiner Ehefrau vom Bezirksgericht Q. geschieden.
Gemäss Vorsorgeausweis der Sammelstiftung B. Versicherungen vom 14. Februar 2017 verfügte A. per 1. März 2017 über ein Sparkapital von Fr. 1'023'066.00, welches im Scheidungsurteil wie folgt auf die Ehefrau übertragen wurde:
"Das während der Ehe angesparte Guthaben der beruflichen Vorsorge auf Seiten des Gesuchstellers ist mit Stichtag 1. März 2017 hälftig an die jeweilige Vorsorgeeinrichtung der Gesuchstellerin zu überweisen. Der zu überweisende Betrag (hälftiger Anteil) macht CHF 511'533.00 aus. Die Gesuchsteller ermächtigen und beauftragen das Scheidungsgericht mit der entsprechenden richterlichen Anweisung nach Rechtskraft des Scheidungsurteils."
Entsprechend der gerichtlichen Anweisung überwies die Vorsorgeeinrichtung in der Folge den Betrag von Fr. 511'533.00 an die ehemalige Ehefrau A. (vgl. Bestätigung der Vorsorgeeinrichtung vom 26. Oktober 2018).
Schon vor Übertragung des Vorsorgeguthabens an die Ehefrau war A. mittels seiner Vertreterin mit Schreiben vom 19. September 2018 an das Steueramt der Stadt Q. gelangt. Darin schilderte er, dass er seit 1. März 2018 nur noch mit einem Pensum von 50% für die C.-Gruppe. tätig sei. Für das Geschäftsjahr 2018 sei er noch zu 100% versichert, da im Jahr 2018 noch grössere Bonuszahlungen anfielen. Da er seiner Ehefrau infolge Scheidung einen Betrag von rund Fr. 511'000.00 bezahlen müsse, entstehe diesbezüglich eine BVG-Lücke. Im Februar 2018 seien seitens der Arbeitgeberfirma bereits zwei Zahlungen erfolgt, nämlich eine Zahlung von Fr. 152'900.00 aus einer patronalen Einrichtung der C.-Gruppe. (wofür das Steueramt Q. bereits eine provisorische Steuerrechnung gestellt habe) sowie eine weitere Zahlung der Firma C. von (nach Abzug der AHV) Fr. 139'371.00 als Abgangsentschädigung; diese Abgangsentschädigung sei wohl ordentlich zu versteuern. Auf der Grundlage dieses Sachverhalts fragte A. das Steueramt an, ob er die nach seiner Auffassung durch die Scheidung entstandene BVG-Lücke, wie von ihm beabsichtigt, im Jahr
2018 steuerwirksam teilweise wieder auffüllen könne. Da er noch nicht wisse, ob er sein Altersguthaben als Rente oder als Kapital beziehen werde, wollte er ausserdem wissen, ob ein Kapitalbezug mit Bezug auf den geplanten (Wieder-)Einkauf schon 2019 möglich sei. Nach seiner Auffassung greife in seinem Fall die dreijährige Sperrfrist nicht und liege auch keine Steuerumgehung vor.
Am 23. Oktober 2018 beantwortete das Steueramt der Stadt Q. die Anfrage A. abschlägig. Ein Einkauf in die Pensionskasse könne steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden, weil mit dem Erreichen des offiziellen Pensionsalters die Vorsorge als abgeschlossen gelte. Zulässig sei nur noch das Aufschieben des Vermögens bis Alter 70 und, wenn es der Vorsorgeplan vorsehe, die Leistung ordentlicher Beiträge. Aufgrund dieser Ausgangslage erübrige sich die Beantwortung der Frage betreffend den Bezug.
Am 10. Dezember 2018 leistete A. eine freiwillige Einkaufszahlung an die Sammelstiftung B., von Fr. 120'000.00. Im Veranlagungsverfahren für die Kantons- und Gemeindesteuern beanspruchte er, diese Zahlung als Wiedereinkauf nach Scheidung infolge eingetretener Vorsorgelücke zum Abzug zuzulassen.
In der Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 verweigerte die Steuerkommission Q. den von A. verlangten Abzug. In der Veranlagungsverfügung wurde zur Begründung ausgeführt:
"Mit unserem Schreiben vom 23. Oktober 2018 wurden Sie darüber informiert, dass allfällige Einkäufe in die Pensionskasse steuerlich nicht berücksichtigt werden können. Mit dem Erreichen des offiziellen Pensionsalters gilt die Vorsorge als abgeschlossen. Zulässig sind nur noch das Aufschieben des Vermögens bis Alter 70 und wenn es der Vorsorgeplan zulässt, die Leistungen ordentlicher Beiträge. Dies gilt auch für allfällige Einkäufe aufgrund Scheidungslücken."
B. Eine Einsprache A. gegen die Veranlagung wies die Steuerkommission Q. am 3. März 2021 ab.
C. Über einen Rekurs A. gegen den Einspracheentscheid urteilte das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, am 24. März 2022:
In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 152'500.00 festgesetzt.
Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat.
Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'281.65 (inkl. 7.7% MWSt) ausgerichtet.
D.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 20. Mai 2022 beantragte das Kantonale Steueramt (KStA):
In Gutheissung der Beschwerde sei das steuerbare Einkommen auf Fr. 272'508.-- festzusetzen.
Unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners.
Während das Spezialverwaltungsgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, liess der Beschwerdegegner in seiner Beschwerdeantwort vom 23. Juni 2022 Abweisung der Beschwerde beantragen. Vom Stadtrat Q. ging keine Stellungnahme zur Beschwerde ein.
Am 19. August 2022 zog der Instruktionsrichter des Verwaltungsgerichts die Steuerakten des Beschwerdegegners betreffend die Steuerjahre 2019 bis 2022 bei. Ausserdem forderte er den Beschwerdegegner auf, verschiedene Fragen zu beantworten und Unterlagen einzureichen.
Innert verlängerter Frist liess der Beschwerdegegner am 28. Oktober 2022 die ihm gestellten Fragen beantworten sowie verschiedene Unterlagen einreichen.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 14. Februar 2023 beraten und entschieden.
I. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
II.
Bei den kantonalen Einkommenssteuern wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von den gesamten Einkünften die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwendungen (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge abgezogen werden (Grundsatz: Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] und § 34 StG; allgemeine Abzüge Art. 9 Abs. 2 StHG und § 40 StG). Der vorliegende Streit dreht sich um den allgemeinen Abzug für gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement geleistete Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 40 Abs. 1 lit. d StG).
Die Vorinstanz ist zur Auffassung gelangt, die vom Beschwerdegegner am 10. Dezember 2018 an die Sammelstiftung B., geleistete freiwillige Zahlung von Fr. 120'000.00 sei gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 40 Abs. 1 lit. d StG als freiwillige Einkaufsleistung von den steuerbaren Einkünften abzuziehen. Zur Begründung hat sie dabei zunächst auf die Möglichkeit des Wiedereinkaufs nach Scheidung gemäss Art. 22d Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG; SR 831.42) im Rahmen der gemäss Art. 22c FZG übertragenen Austrittsleistung hingewiesen, welche auch dann bestehe, wenn der Steuerpflichtige über das 65. Altersjahr hinaus weiterarbeite. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass der Beschwerdegegner sein Arbeitspensum nach Erreichen des 65. Altersjahres reduziert habe, woraus die Steuerkommission ableite, dass deshalb keine Einkaufsmöglichkeit mehr bestanden habe. Unbeschadet von Art. 79b Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40), gemäss dem die Vorsorgeeinrichtung einen Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen dürfe, sehe Art. 79b Abs. 4 BVG nämlich ausdrücklich vor, dass Wiedereinkäufe nach Scheidung von dieser Einkaufsbegrenzung ausgenommen seien, d.h. ohne Begrenzung in der Höhe der erfolgten Scheidungsüber-
weisung möglich seien. Die Pensumsreduktion habe deswegen keinen Einfluss auf die Höhe des abziehbaren Wiedereinkaufs. Da die Steuerkommission auch keine Steuerumgehung geltend mache, sei daher der Wiedereinkauf von Fr. 120'000.00 zum Abzug zuzulassen.
Der Beschwerdeführer macht dagegen geltend, da der Beschwerdegegner sein Arbeitspensum reduziert habe, habe er eine Teilpensionierung vollzogen, womit für den wegfallenden Erwerbsteil der Vorsorgefall eingetreten sei und damit 50% der Altersleistungen fällig geworden seien. Diese Leistungen hätten als Kapital und/oder in Rentenform bezogen werden müssen. Das Stehenlassen von Vorsorgeleistungen stelle eine unzulässige individuelle Vermögensanlage dar.
Da der Wiedereinkauf nach einer Ehescheidung den Erhalt des Vorsorgeschutzes des verpflichteten Ehegatten vor der Scheidung bezwecke, indem diesem die Möglichkeit eingeräumt werden solle, sich wieder gleich wie vor der Scheidung zu stellen, könne es insoweit nur um die Schliessung der Lücke gehen, welche durch die Übertragung der Austrittsleistung an den berechtigten Ehegatten entstanden sei. Anders als bei gewöhnlichen Einkäufen bestehe dieser Anspruch unabhängig von einer allfälligen Deckungslücke.
Ein Wiedereinkauf nach einer Scheidung im Sinn von Art. 22d Abs. 2 FZG liege aber nur dann vor, wenn der Vorsorgeausgleich vor dem Eintritt des Vorsorgefalls stattfinde. Hingegen bestehe kein Anspruch auf Wiedereinkauf nach Eintritt des Vorsorgefalls. Da hier sowohl Vorsorgeausgleich wie auch der Einkauf nach dem Eintritt des Vorsorgefalls erfolgt seien, liege mithin kein Wiedereinkauf nach Scheidung, sondern ein gewöhnlicher Einkauf vor, weshalb nicht Art. 79b Abs. 4 BVG, sondern die restriktiveren Voraussetzungen von Art. 79b Abs. 1 BVG zum Zuge kämen, d.h. der zu beurteilende Einkauf nur soweit zum Abzug zuzulassen sei, als die versicherte Person nicht höhere Leistungen erhalte, als sie durch ordentliche reglementarische Beitragszahlungen während der maximalen Beitragsdauer erreicht hätte. Weil aber hier das fällig gewordene Vorsorgekapital (reglementswidrig) nicht bezogen worden sei, dürfe zur Bestimmung nicht auf das per 31. Dezember 2018 (Vorsorgeausweis, Stand am 1. März 2018) ausgewiesene Alterskapital abgestellt werden. Vielmehr sei auf die Vorsorgesituation abzustellen, die vorläge, wenn das vorhandene Altersguthaben entsprechend dem Verhältnis der Reduktion zur Weiterbeschäftigung aufgeteilt worden wäre. Dann betrage das maximal mögliche Altersguthaben (nur) Fr. 566'167.00, so dass weder am 1. März 2018 noch im Zeitpunkt des Einkaufs eine Deckungslücke bestanden habe, die durch die infrage stehende Einzahlung hätte geschlossen werden können. Im Übrigen sei zu beachten, dass bei unselbständig Erwerbenden die Abzugsfähigkeit von Einkäufen auch dann ausgeschlossen sei, wenn im Zeitpunkt
des Einkaufs bereits Altersleistungen aus der Grundversicherung bezogen würden. Weil beim Beschwerdegegner anlässlich der Teilpensionierung per 1. März 2018 50% der Altersleistungen fällig geworden seien, liege ein Bezug von Altersleistungen aus der Grundversicherung vor, der die Abzugsfähigkeit von Einkäufen ausschliesse.
Zu beurteilen ist eine Einkaufszahlung in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge.
Einkaufszahlungen sind gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen zulässig. Art. 79b Abs. 3 BVG bestimmt, dass die aus derartigen Einkäufen resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen.
Gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG sind "von der Begrenzung ausgenommen" die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22c FZG (redaktionelles Versehen des Gesetzgebers: heute Art. 22d FZG). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat geklärt, wie der Passus "von der Begrenzung ausgenommen" zu verstehen ist: Er bezieht sich zum einen auf Art. 79b Abs. 1 BVG, d.h. ein Wiedereinkauf ist im vollen Umfang des infolge der Scheidung übertragenen Guthabens – und nicht nur bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen, sofern diese niedriger sind – zulässig. Zum andern gilt – unter Vorbehalt des Rechtsmissbrauchs bzw. der Steuerumgehung – für den Kapitalbezug nach Wiedereinkauf die dreijährige Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG nicht (BGE 142 II 399 E. 3.3.4; HANS PETER CONRAD/PETER LANG, in: MARC HÜRZELER/HANS-ULRICH STAUFFER [Hrsg.], Basler Kommentar Berufliche Vorsorge, 2021, N 52 zu Art. 79b BVG).
Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, der hier zu beurteilende Einkauf sei schon deshalb steuerlich nicht zu anerkennen, weil er vorsorgerechtlich unzulässig sei: Der Beschwerdegegner habe am 1. März 2018 sein Arbeitspensum von 100% auf 50% reduziert und damit eine Teilpensionierung vollzogen. Da sich gemäss Vorsorgereglement der Anspruch auf Altersleistungen nach dem Pensionierungsgrad richte, sei für den wegfallenden Erwerbsteil der Vorsorgefall Alter eingetreten, seien daher 50% der Altersleistungen fällig geworden und hätten dementsprechend auch als Kapital oder in Rentenform bezogen werden müssen, was indessen nicht geschehen sei.
Der Beschwerdeführer vertritt ausserdem die Auffassung, ein Wiedereinkauf nach Scheidung sei nur vor dem Eintritt des Vorsorgefalls möglich. Auf der Grundlage dieser beiden Auffassungen – der Vorsorgefall sei, bei richtiger Betrachtungsweise beim Beschwerdegegner schon am 1. März 2018, d.h. vor der Scheidung, eingetreten und ein Wiedereinkauf sei nur vor Eintritt des Vorsorgefalls zulässig – gelangt er sodann zum Ergebnis, dass im Fall des Beschwerdegegners kein Wiedereinkauf nach Scheidung möglich gewesen sei, sondern, wenn überhaupt, nur noch ein (gewöhnlicher) Einkauf gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG, welcher das Vorliegen einer Deckungslücke voraussetzt.
Entsprechend der Argumentation des Beschwerdeführers rechtfertigt sich zunächst zu prüfen, ob beim Beschwerdegegner tatsächlich am 1. März 2018 mit der Reduktion seines Arbeitspensums der Vorsorgefall einer Teilpensionierung eingetreten ist.
Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement vorsehen, dass auf Verlangen der versicherten Person deren Vorsorge bis zum Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahres, weitergeführt wird (Art. 33b BVG). Diese Möglichkeit sehen beide hier massgeblichen Vorsorgereglemente vor (Vita Classic und Vita Select; je Ziff. 2.2.5.: "Arbeitet eine versicherte Person im Einvernehmen mit dem Arbeitgeber über das ordentliche Pensionierungsalter hinaus weiter, so kann sie die Fälligkeit der Altersleistungen aufschieben, bis das Arbeitsverhältnis definitiv aufgegeben wird, längstens aber bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs"). Von dieser Möglichkeit hat der Beschwerdegegner, der am 24. Februar 2017 sein 65. Lebensjahr vollendete und damit das ordentliche reglementarische Rentenalter erreichte, Gebrauch gemacht.
Am 1. März 2018, d.h. ein Jahr später, reduzierte der Beschwerdegegner sodann sein Arbeitspensum auf 50%. Der Beschwerdeführer geht davon aus, dass mit dieser Pensumsreduktion eine Teilpensionierung "vollzogen" worden (Beschwerdeschrift, S. 3 Ziff. 2a), damit für den wegfallenden Erwerbsfall der Vorsorgefall eingetreten sei und 50% der Altersleistungen fällig geworden seien. Diese seien jedoch – unzulässigerweise – als individuelle Vermögensanlage bei der Vorsorgeeinrichtung stehen gelassen worden.
Zunächst sehen zwar beide massgeblichen Vorsorgereglemente die Möglichkeit einer Teilpensionierung vor (Vita Classic und Vita Select; je
Ziff. 2.2.6.: "Eine versicherte Person kann sich im Einvernehmen mit dem Arbeitgeber frühestens auf den Monatsersten, welcher auf das 58. Altersjahr folgt, teilpensionieren lassen. Der erste Teilpensionierungsschritt kann auch nach dem reglementarischen Pensionierungsalter erfolgen, sofern die Voraussetzungen gemäss Ziff. 2.2.3 bzw. 2.2.5 erfüllt sind. Die vollständige Pensionierung erfolgt spätestens im Zeitpunkt der Vollendung des 70. Lebensjahres."). Den Vorsorgereglementen kann indessen entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers kein Automatismus zwischen Pensumsreduktion und Teilpensionierung entnommen werden. Zu einer Teilpensionierung und damit zur Fälligkeit eines Teils der Altersleistungen kommt es gemäss den Vorsorgereglementen vielmehr nur dann, wenn die versicherte Person sich im Zusammenhang mit einer Reduktion des Arbeitspensums im Einvernehmen mit dem Arbeitgeber teilpensionieren lässt (vgl. zur Teilpensionierung auch Schweizerische Steuerkonferenz [Hrsg.], Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Loseblattkommentar, 2020, Anwendungsfall A.1.3.8, der sich allerdings zu der hier interessierenden Frage, wann es zu einer Teilpensionierung kommt, gerade nicht äussert). Da der Beschwerdegegner sich – trotz seiner Pensumsreduktion – nicht für eine Teilpensionierung entschieden hat, trat bei ihm am 1. März 2018 gemäss Vorsorgereglement kein Vorsorgefall ein.
Die in den beiden Vorsorgereglementen getroffene Lösung widerspricht entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht dem Gesetz. Art. 33a Abs. 2 BVG sieht zwar für die mit dieser Bestimmung im Hinblick auf die Erleichterung der Arbeitsmarktbeteiligung älterer Arbeitnehmender geschaffene Möglichkeit der Weiterversicherung des bisherigen versicherten Verdienstes im Fall der Reduktion des Arbeitsverdienstes die Altersgrenze des reglementarischen Rentenalters vor. Diese Regelung bezieht sich indessen, wie sich bereits aus der ratio legis ergibt, allein auf die Möglichkeit, den Versicherungsschutz trotz Pensumsreduktion (in vollem Umfang) aufrechterhalten zu können. Art. 33a BVG soll ermöglichen, dass eine Lohnreduktion bei über 58-jährigen Versicherten nicht automatisch zu einer tieferen Altersleistung führt (vgl. CARMEN STEINER, in Basler Kommentar, N 2 zu Art. 33a BVG unter Hinweis auf die Botschaft der Änderung 2007 des BVG). Dementsprechend ist die Tragweite von Art. 33a Abs. 2 BVG beschränkt. Er verhindert, dass die Möglichkeit des Auffangens der Reduktion der Altersleistung, welche durch Art. 33a BVG geschaffen wird, über das ordentliche Rentenalter hinaus ausgedehnt wird. Art. 33a Abs. 2 BVG ist hingegen keine Aussage dazu zu entnehmen, was gilt, wenn wie im vorliegenden Fall ein Arbeitnehmer bei vollem Pensum bis zum Erreichen der Altersgrenze des reglementarischen Rentenalters und sogar noch darüber hinaus arbeitet, von der Möglichkeit des Leistungsaufschubs Gebrauch macht und erst später sein Arbeitspensum reduziert; und zwar ohne sich gleichzeitig – teilweise – pensionieren zu lassen.
In welchem Umfang der Vorsorgeschutz auch nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters weitergeführt werden kann, ergibt sich in einer Konstellation wie der hier zu beurteilenden, wo der Beschwerdegegner bis zur Vollendung des 65. Altersjahres zu 100% arbeitete, allein aus Art. 33b BVG. Dieser erlaubt die Weiterführung der Vorsorge über das ordentliche Rentenalter hinaus und enthält eine Beschränkung hinsichtlich der Zulässigkeit allfälliger Einkäufe, indem diese nur noch möglich sind, soweit dadurch nicht mehr als die Lücke zu den planmässig vorgesehenen Leistungen im Zeitpunkt des ordentlichen reglementarischen Rücktrittsalters geschlossen wird (CARMEN STEINER, a.a.O., N 25 zu Art. 33b BVG). Ein gesetzliches Gebot zur Teilpensionierung und dem damit verbundenen (teilweisen) Leistungsbezug enthält Art. 33b BVG hingegen nicht, so dass das Vorsorgereglement und die im Einklang damit stehende reduzierte Weiterarbeit des Beschwerdegegners nach dem 1. März 2018 ohne gleichzeitigen Bezug von Altersleistungen sich vorsorgerechtlich als unbedenklich erweisen.
Gemäss Art. 33b BVG kann der Vorsorgenehmer, sofern das im Vorsorgereglement vorgesehen ist, verlangen, dass die Vorsorge bis zum Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zum 70. Altersjahr fortgeführt wird. Hier wurde, wie sich aus den Angaben des Beschwerdegegners und den in den Akten befindlichen Vorsorgeausweisen ergibt, die Vorsorge über das Erreichen des 65. Altersjahr am 24. Februar 2017 hinaus fortgeführt, wobei auch der Beschwerdeführer nicht bestreitet, dass diese Möglichkeit nach den anwendbaren Vorsorgereglementen bestand.
Eine Einschränkung für die Weiterversicherung besteht insoweit, als diese angemessen sein muss, d.h. (nur) im Rahmen der bisherigen Vorsorge möglich ist. Nach Erreichen des Rentenalters kann somit der versicherte Verdienst einer versicherten Person nur dann höher sein, wenn diese tatsächlich ein höheres Einkommen erzielt. Da im vorliegenden Fall die Tätigkeit und damit einhergehend der ordentliche Beitrag an die Vorsorgeeinrichtung (vgl. Vorsorgeausweise per 1. Januar 2017 [jährlicher Beitrag Fr. 37'494.90] und 10. Dezember 2018 [jährlicher Beitrag Fr. 27'814.55]) im Umfang der Reduktion des Arbeitspensums reduziert wurde, ist nicht erkennbar, dass eine unzulässige Überversicherung vorliegt.
Auch aus der bundesgerichtlichen Praxis, auf welche sich der Beschwerdeführer beruft, folgt nichts Anderes.
Im Urteil 2C_782/2009 vom 11. Februar 2010 ist das Bundesgericht zum Ergebnis gelangt, dass eine aktive Versicherung ausschliesslich in der
Säue 2b nicht auf kollektiver Basis erfolgt und nur zulässig ist, soweit das Gesetz Ausnahmen vom Prinzip der Kollektivität zulässt. Deshalb hat das Bundesgericht im Fall eines Kadermitarbeiters, der nach Erreichen des Rentenalters eine Altersrente, finanziert aus dem obligatorischen Teil der Vorsorgeeinrichtung bezog, aber weiterhin erwerbstätig und im überobligatorischen Teil (Kaderstiftung) aktiv versichert blieb, die an die Kaderstiftung entrichteten ordentlichen und Einkaufsbeiträge in steuerlicher Hinsicht nicht als abzugsfähig anerkannt.
Die vorliegend zu beurteilende Konstellation lässt sich mit der vom Bundesgericht beurteilten nicht vergleichen. Zum einen hat hier gerade keine "Rosinenpickerei" stattgefunden, indem der Beschwerdegegner sowohl im Obligatorium als auch im Überobligatorium versichert blieb. Zum andern hat der Beschwerdegegner hier lediglich von der – erst durch die Gesetzesrevision (Bundesgesetz vom 11. Dez. 2009 [Massnahmen zur Erleichterung der Arbeitsmarktbeteiligung älterer Arbeitnehmender], in Kraft seit 1. Januar 2011 [AS 2010 4427; BBl 2007 5669]) geschaffenen – Möglichkeit der Weiterführung des Vorsorgeschutzes gemäss Art. 33b BVG Gebrauch gemacht hat.
Ausserdem hat das Bundesgericht im vom Beschwerdeführer angeführten Urteil 2P.43/2000 vom 26. Mai 2000 (= StR 2000, 573 = Pra 2000 Nr. 16) zwar ausgeführt, dass Alterskapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge mit dem Eintritt des Vorsorgefalls, d.h. mit der altersbedingten Aufgabe der Erwerbstätigkeit, fällig werden und mit dem freiwilligen Leistungsaufschub in einem solchen Fall im Ergebnis eine neue, ausserberufliche Vermögensanlage entsteht, für welche die Steuerbefreiung von Art. 84 BVG nicht greift. Diese Konstellation liegt hier indessen offensichtlich nicht vor. Der Beschwerdegegner hat nämlich nicht etwa, wie im vom Bundesgericht beurteilten Fall, die Auszahlung einer bereits fälligen Leistung der Vorsorgeeinrichtung aufgeschoben, sondern blieb mangels Erklärung gegenüber der Vorsorgeeinrichtung, teilpensioniert werden zu wollen, auch nach Erreichen des 65. Altersjahrs am 24. Februar 2017 und der Pensumsreduktion am 1. März 2018 zulässigerweise vollumfänglich (Art. 33b BVG) weiterversichert.
Zusammenfassend liegt damit entgegen den vom Bundesgericht beurteilten Konstellationen weder ein (blosser) Leistungsaufschub (Urteil 2P.43/2000 vom 26. Mai 2000 = StR 2000, 573 = Pra 2000 Nr. 162) noch ein nur teilweiser Leistungsbezug mit Weiterversicherung im überobligatorischen Bereich (Urteil 2C_782/2009 vom 11. Februar 2010) vor.
Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass der Beschwerdegegner sich nach Erreichen des 65. Altersjahrs bzw. des ordentlichen reglementarischen Rücktrittsalters nicht teilpensionieren liess und – im Umfang seiner
weitergeführten, ab 1. März 2018 reduzierten Erwerbstätigkeit – im gleichen Plan mit reduzierter Erwerbstätigkeit weiter versichert blieb.
Zu klären bleibt damit, ob der infrage stehende Einkauf aus anderen Gründen vorsorgerechtlichen Vorgaben widerspricht und deshalb auch steuerlich nicht anzuerkennen ist.
Bei Weiterführung der Vorsorge gemäss Art. 33b BVG wie im vorliegenden Fall sind Einkäufe grundsätzlich möglich. Solche sind jedoch gemäss der Lehre (CARMEN STEINER, a.a.O., N 25 zu Art. 33b BVG; MAYA GECKELER HUNZIKER, in: JACQUES ANDRÉ SCHNEIDER/THOMAS GEISER/THOMAS GÄCHTER, Kommentar zum Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, 2. Aufl., 2019, N 10 zu Art. 33b BVG) nur in dem Umfang zulässig, als dadurch Lücken, die bereits im Zeitpunkt des reglementarischen Rücktrittalters bestanden, geschlossen werden (vgl. dazu auch Bundesamt für Sozialversicherungen, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 121 [2011] Rz 775). Die Möglichkeit der Weiterversicherung soll nämlich nur im Rahmen der bisherigen Altersvorsorge möglich sein; sie soll nicht dazu führen, dass der Versicherte sich – unter Vornahme entsprechender Abzüge vom steuerbaren Einkommen – besser als bisher versichern kann.
Im vorliegenden Fall erreichte der Beschwerdegegner das reglementarische Rücktrittsalter bereits am 24. Februar 2017, d.h. zu einem Zeitpunkt als seine Ehe noch nicht geschieden war und keine Deckungslücke und damit auch keine Einkaufsmöglichkeit für ihn bestand (vgl. Vorsorgeausweis per 1. März 2017). Erst durch das Scheidungsurteil vom 14. August 2018 wurde der Beschwerdegegner verpflichtet, seiner Ehefrau den Betrag von Fr. 511'533.00 zu überweisen. Es stellt sich damit die Frage, wie während der Weiterversicherung gemäss Art. 33b BVG infolge Scheidung entstehende Lücken zu behandeln sind.
Zwar ergibt sich in einem solchen Fall die Verschlechterung der Vorsorgesituation erst nach dem reglementarischen Rücktrittsalter und führt der Wiedereinkauf zu einer Besserstellung im Verhältnis zur Situation nach Abfluss der infolge Scheidung zu überweisenden Vorsorgeguthaben. Der Abfluss infolge Scheidung bedeutet indessen eine Verschlechterung der weitergeführten Vorsorgesituation gegenüber der Situation bei Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters. Allein der Kompensation dieser Verschlechterung dienende Einkäufe schliesst Art. 33b BVG nicht aus, da nach der angeführten Lehre massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung der Vor-
sorgesituation (d.h. für die Beantwortung der Frage, ob sich durch den Einkauf während weitergeführter Versicherung eine Besserstellung ergibt) das Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters ist. Verschlechterungen der Vorsorgesituation während weitergeführter Versicherung müssen daher – jedenfalls soweit sie wie im Fall der Überweisung des hälftigen Vorsorgeguthabens auf den Ehepartner nicht nach Belieben des Versicherten, sondern wie hier aufgrund der Verpflichtung durch ein Gerichtsurteil eintreten – auch unter der Herrschaft von Art. 33b BVG grundsätzlich ausgeglichen werden können.
Dies muss umso mehr gelten, als Art. 79b Abs. 4 BVG die Möglichkeit des Wiedereinkaufs nach Überweisung des hälftigen Vorsorgeguthabens nach Scheidung ausdrücklich vorsieht. Es ist nicht einzusehen, warum Wiedereinkäufe nach Scheidung, die vor dem ordentlichen Rücktrittsalter unbeschränkt zulässig und auch steuerlich anerkannt sind, nach Erreichen des Rücktrittsalter im Fall des Weiterbestehens der bisherigen Versicherung nicht zulässig sein sollen; dies jedenfalls dann, wenn wie hier gegenüber dem Zustand bei Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters keine vorsorgerechtliche Besserstellung erfolgt. Da der Beschwerdeführer im Übrigen auch nicht geltend macht, hier liege mit Blick auf die Ehescheidung und den Wiedereinkauf eine rechtsmissbräuchliche Rechtsgestaltung vor, erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist daher abzuweisen.
III.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zu Lasten des KStA welches als Behörde Beschwerde geführt und damit vermögensrechtliche Interessen des Gemeinwesens verfolgt hat (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG, AGVE 2006, S. 285). Das KStA hat dem Beschwerdegegner überdies die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren entstandenen Parteikosten zu ersetzen (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG).
Zur Festlegung der Höhe der Parteientschädigung ist das Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; SAR 291.150) massgebend (§ 1 Abs. 1 AnwT), welches hier, wo der Beschwerdegegner nicht durch einen Rechtsanwalt, sondern (nur) durch einen eidg. dipl. Buchhalter vertreten wurde, jedoch lediglich analog anwendbar ist.
Die Entschädigung in Verwaltungssachen bestimmt sich nach den §§ 8a ff. AnwT. Vorliegend gilt als Streitwert die Differenz der Steuerbelastung mit
und ohne den vom Beschwerdegegner geltend gemachten Abzug von Beiträgen an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge gemäss § 40 Abs. 1 lit. d StG. In vermögensrechtlichen Streitigkeiten wie der vorliegenden ist gemäss § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 2 AnwT die Entschädigung bei einem Streitwert von Fr. 20'000.00 bis Fr. 50'000.00 in der Grössenordnung von Fr. 1'500.00 bis Fr. 6'000.00 festzulegen. Innerhalb der vorgesehenen Rahmenbeträge richtet sich die Entschädigung nach dem mutmasslichen Aufwand des Anwalts bzw. hier des eidg. dipl. Buchhalters, nach der Bedeutung und der Schwierigkeit des Falles (§ 8a Abs. 2 AnwT). Im vorliegenden Fall sind Bedeutung und Schwierigkeit des Falles sowie der mutmassliche Aufwand der Rechtsvertreter als durchschnittlich einzustufen. Damit erweist sich für die Vertretung des Beschwerdegegners eine Entschädigung von Fr. 1'500.00 (inkl. Auslagen und MWSt) als angemessen.
Das Verwaltungsgericht erkennt:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 2'300.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 292.00, gesamthaft Fr. 2'592.00, sind vom Kantonalen Steueramt zu bezahlen.
Das Kantonale Steueramt wird verpflichtet, dem Beschwerdegegner die vor Verwaltungsgericht entstandenen Parteikosten in Höhe von Fr. 1'500.00 (inkl. Auslagen und MWSt.) zu ersetzen.
Zustellung an: das Kantonale Steueramt den Beschwerdegegner (Vertreter) den Stadtrat Q. die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 14. Februar 2023
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
Berger Ruth