Verwaltungsgericht 2. Kammer
WBE.2021.75 / or / we (3-RV.2018.61) Art. 23
Urteil vom 4. April 2022
Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichterin Martin Gerichtsschreiberin Ruth
Beschwerdeführerin A._____ AG vertreten durch Dr. iur. Urs Fasel, Fürsprecher und Notar, Effingerstrasse 8, Postfach, 3001 Bern und Daniel Dillier, Advokat, St. Alban-Vorstadt 110, Postfach 419, 4010 Basel
gegen
Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau
Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 und 2013
Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 21. Januar 2021
A.
Die A. AG mit Sitz in R. wurde am 10. Mai 1996 im Handelsregister eingetragen. Gemäss Handelsregisterauszug besteht ihr Zweck im Betrieb einer [...].
Im für das vorliegende Verfahren relevanten Zeitpunkt bestand das Aktionariat der A. AG aus B. (39 %), C. (22 %) und D. (39 %). Dieselben Aktionäre halten auch die Beteiligungsrechte an der K. AG (vgl. Verwaltungsgerichtsverfahren WBE.2021.74). Einsitz in den Verwaltungsrat der A. AG haben gemäss Handelsregisterauszug seit dem 8. Februar 2008 E. (Präsident) und C.. Bei der K. AG besteht der Verwaltungsrat seit dem 15. Februar 2000 aus G. (Präsident) und H..
Mit Vertrag vom 1. November 2010 gewährte die A. AG der damaligen L. AG (umfirmiert per 16. April 2013 in M. AG; nachfolgend einheitlich mit M. AG bezeichnet) ein unbefristetes Darlehen über "maximal" Fr. 700'000.00 zu einem jährlich per 31. Dezember zu leistenden Darlehenszins von 1.0 %. Für den Verzugsfall wurde ein Verzugszins (inkl. Darlehenszins) von 8 % p.a. vereinbart. Gemäss Darlehensvertrag sollte der geliehene Betrag der "Finanzierung der erforderlichen Anschaffungen für die Durchführung von Rennsportevents (Rennbesuche und TrackDays) für Unternehmen (Kader- und Kundenanlässe)" dienen. Zusätzlich zum Basiszins vereinbarten die Parteien zudem eine Gewinnbeteiligung der Darlehensgeberin auf den Rennsportevents von 50% bis zum Erreichen eines maximalen Darlehenszinssatzes von 6%.
Am 29. Dezember 2011 kündigte die A. AG das Darlehen per 30. Juni 2012 und leitete in der Folge am 24. Oktober 2012 Betreibung gegen die M. AG ein. Der betreffende Zahlungsbefehl wurde vom Betreibungsamt X.-Y., Dienststelle Y., am 24. Oktober 2012 ausgestellt und lautete auf eine Forderungssumme von Fr. 700'000.00 zuzüglich 8% Verzugszins seit dem 1. Juli 2012 sowie aufgelaufene Zinsen von Fr. 6'318.05 (pro 2011) und Fr. 3'480.55 (pro 2012). Gegen den Zahlungsbefehl vom 24. Oktober 2012 erhob die M. AG, handelnd durch I., am 6. November 2012 Rechtsvorschlag.
Mit Schreiben vom 2. November 2012 gelangte die N. AG (statutarischer Sitz in W.), handelnd durch ihren Inhaber und Verwaltungsratspräsidenten
J., an die A. AG. Darin wurde vorab dargelegt, die N. AG sei während mehrerer Jahre eine Partnerin der Gesellschaft des Herrn I. gewesen. Daraus sei auch eine persönliche Freundschaft der Gesellschafter entstanden. Zu betonen sei allerdings, dass weder ein Gläubiger- noch ein Schuldnerverhältnis zur M. AG bestehe. Sodann wurde auf die angespannte finanzielle Lage der M. AG eingegangen sowie die, nach Ansicht des Unterzeichneten, wenig erfolgsversprechenden Aussichten auf eine Sanierung durch einen geordneten Verkauf der Aktiven bzw. durch einen Nachlassvertrag. Abschliessend wurde der A. AG in folgendem Wortlaut die Übernahme der ihrerseits gegenüber der M. AG bestehenden Darlehensforderung angeboten:
Mein Mandant offeriert Ihnen deshalb einen Forderungskauf. Er bezahlt Ihnen für Ihre Forderung den Betrag von CHF 175'000.- per Saldo aller Ansprüche.
Mit Forderungskaufvertrag vom 20. Dezember 2012 (überschriebene Datierung: 20. November 2012) und vom gleichen Tag datierender Zessionserklärung übertrug die A. AG der N. AG die Darlehensforderung gegenüber der M. AG von Fr. 700'000.00 inklusive Kosten und Zinsen sowie sämtlichen Nebenrechten. Als Gegenleistung wurde eine Zahlung von 25% des Forderungsbetrages per 28. Dezember 2012 vereinbart, vorbehältlich eines vorher eintretenden Konkurses der M. AG. Die Überweisung von Fr. 175'000.00 an die A. AG erfolgte am 27. Dezember 2012, worauf diese im Konto "2470 Darlehen L. AG" gleichentags eine entsprechende Haben-Buchung vornahm. Die Restanz von Fr. 525'000.00 (Fr. 700'000.00 – Fr. 175'000.00) verbuchte die A. AG in der Jahresrechnung 2012 im Konto Nr. 6750 erfolgswirksam als Debitorenverlust.
Ausweislich der Bilanz 2012 der M. AG (datierend vom 6. August 2013) übernahm die N. AG zwei weitere von Dritten gegenüber der M. AG gewährte Darlehen ("Darlehen Rennwagen G.": Fr. 141'064.00, "Darlehen O. SA": Fr. 287'014.90). Entsprechend bestand bei der M. AG per 31. Dezember 2012 zugunsten der N. AG eine Darlehensschuld von gesamthaft Fr. 1'130'000.00. Dagegen aktivierte die N. AG die Darlehensforderung in ihrer Bilanz 2012 nicht.
Gemäss Forderungskaufvertrag vom 10. Januar 2013 übertrug die N. AG die Forderung gegenüber der M. AG von Fr. 1'130'000.00 inkl. Zinsen und Kosten sowie sämtlichen Nebenkosten für Fr. 300'000.00 auf H., welcher sich verpflichtete diesen Betrag per 15. Januar 2013 zu überweisen. Die Forderungszession erfolgte gemäss entsprechender Urkunde am 11. Januar 2013. Wie vereinbart, überwies H. mit Valuta vom 15. Januar 2013 den Betrag von Fr. 300'000.00 an die N. AG. Gemäss Anhang zum
Jahresabschluss 2012 der M. AG erklärte H. im Umfang des Verlustvortrages des Jahresverlustes per 31. Dezember 2012 einen Rangrücktritt.
Nachdem die M. AG 2013 von der K. AG für Fr. 2'700'000.00 eine Liegenschaft erworben und sie im gleichen Jahr für Fr. 4'300'000.00 an die P. AG weiterveräussert hatte, führte sie das Darlehen im Gesamtbetrag von Fr. 1'130'000.00 an H. zurück. Ausweislich der Jahresrechnung 2013 der M. AG buchte sie die Position "Darlehen N. AG" von Fr. 1'130'000.00 aus.
B.
Das Kantonale Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), führte bei der A. AG sowie deren Schwestergesellschaft, der K. AG, am 5. und 6. April 2016 eine Revision betreffend die Steuerperioden 2012, 2013 und 2014 durch und erstellte in der Folge einen vom 6. Juni 2016 datierten Veranlagungsentwurf. Dieser sah betreffend die A. AG eine Aufrechnung vor, welche wie folgt umschrieben wurde:
Forderungsabschreibung Gemäss beiliegendem Berechnungsblatt beträgt die Aufrechnung im Jahr 2012 CHF 525'000.00. Eine entsprechende Steuergutschrift in Form einer 20%igen Minusreserve in Höhe von CHF 105'000 haben wir Ihnen hierfür gewährt.
Im Veranlagungsentwurf vom 6. Juni 2016 wurde zudem eine dem unterbreiteten Vorschlag entsprechende Veranlagung in Aussicht gestellt, sollte die eingeräumte Frist von 20 Tagen für allfällige Fragen unbenutzt verstreichen.
Am 11. Oktober 2016 fand eine Besprechung des KStA JP, mit dem früheren Vertreter der Schwestergesellschaften A. AG und K. AG betreffend die im Veranlagungsentwurf vom 6. Juni 2016 angekündigten Veranlagungen statt.
Mit Verfügung vom 9. Juni 2017 veranlagte das KStA JP, die A. AG für Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Reingewinn von Fr. 207'549.00 und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1'437'900.00. Wie im Veranlagungsentwurf vom 6. Juni 2016 skizziert, wurde eine "Forderungsabschreibung M. AG" von Fr. 525'000.00 zum deklarierten Reingewinn addiert. Gleichzeitig wurde eine gewinnmindernde und kapitalbildende "Minusreserve auf Forderungsabschreibung M. AG", d.h. eine als Gewinn versteuerte Reserve, im Umfang von Fr. 105'000.00 gebildet.
C. Eine gegen die definitive Veranlagung 2012 erhobene Einsprache wies das KStA JP, mit Entscheid vom 19. Februar 2018 ab.
D. Mit Rekurs vom 22. März 2018 gelangte die A. AG an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, welches am 21. Januar 2021 entschied:
Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 5'000.00, der Kanzleigebühr von Fr. 420.00 und den Auslagen von Fr. 100.00, insgesamt Fr. 5'520.00 zu bezahlen.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
E.
Mit Eingabe vom 8. März 2021, mit welcher gleichzeitig für die K. AG (vgl. WBE.2021.74) Beschwerde betreffend das Steuerjahr 2013 eingereicht wurde, erhob die A. AG in Bezug auf Kantons- und Gemeindesteuern 2012 Beschwerde beim Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge:
Die angefochtenen Entscheidungen des Spezialverwaltungsgerichts seien aufzuheben.
[Antrag betreffend K. AG]
Die Veranlagung der A. AG für das Jahr 2012 sei um den aufgerechneten Betrag von CHF 525'000.00 zu reduzieren.
Je unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Aargau.
In seiner Eingabe vom 9. März 2021 verzichtete das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, auf die Erstattung einer Vernehmlassung.
Mit Beschwerdeantwort vom 20. Mai 2021 verwies das KStA auf seine Stellungnahme im Verfahren betreffend die K. AG (WBE.2021.74) sowie auf seine Ausführungen im Einspracheverfahren und jene im angefochtenen Entscheid und schloss auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht führte am 30. November 2021 eine Beweisverhandlung durch. Befragt wurden neben E. als Verwaltungsratspräsident der Beschwerdeführerin auch H. und G. in ihrer Rolle als faktische Geschäftsführer der Beschwerdeführerin. Aus terminlichen Gründen führte der Instruktionsrichter zwecks Befragung von J. (Inhaber und Verwaltungsratspräsident der N. AG), I. (Inhaber, Geschäftsführer und einziger Verwaltungsrat der M. AG) und H. (als Zeuge) am 14. Dezember 2021 eine zweite Beweisverhandlung durch.
Mit Verfügungen vom 7. Dezember 2021 (betreffend Verhandlung vom 30. November 2021) bzw. vom 20. Dezember 2021 (betreffend Verhandlung vom 14. Dezember 2021) wurden der Beschwerdeführerin die jeweiligen Verhandlungsprotokolle zur Kenntnisnahme und allfälliger Stellungnahme unterbreitet.
Die Beschwerdeführerin äusserte sich mit Eingabe vom 11. Februar 2022 zu den Protokollen und dem Beweisergebnis der Verhandlungen vom 30. November 2021 und 14. Dezember 2021. Das KStA liess sich nicht vernehmen.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 4. April 2022 beraten und entschieden.
I.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).
In formeller Hinsicht führt die Beschwerdeführerin zunächst aus, dass die Vorinstanz in Bezug auf die Verfahren, welche einerseits sie und andererseits die K. AG beträfen, zwar zwei separate Entscheide gefällt habe. Aufgrund des direkten Zusammenhangs zwischen diesen beiden Verfahren werde es jedoch von Seiten der Beschwerdeführerinnen vorgezogen, die Beschwerde in einer einzigen Rechtsschrift vorzutragen. Wie bereits im Rekursverfahren, werde auch vor Verwaltungsgericht die Vereinigung der Beschwerdeverfahren beantragt.
Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, besteht ein Konnex zwischen den beiden Verfahren (WBE.2021.75 betreffend A. AG; WBE.2021.74 betreffend K. AG) und lassen sich die jeweils zu klärenden Fragen auch nicht losgelöst vom Gesamtkontext beantworten (vgl. hinten Erw. II/4.3). Entsprechend sind vorliegend auch die Akten des Parallelverfahrens WBE.2021.74 beizuziehen. Nichtsdestotrotz sind in den beiden Verfahren sowohl verschiedene juristische Persönlichkeiten (A. AG; K. AG) als auch unterschiedliche Steuerperioden betroffen (WBE.2021.74: 2012; WBE.2021.75: 2013). Hinzu kommt, dass die involvierten natürlichen Personen teilweise in unterschiedlichen Rollen am streitgegenständlichen Sachverhalt beteiligt waren und entsprechend auch in der jeweils in Frage stehenden Funktion befragt werden mussten. Daher ist an der getrennten Verfahrensführung und insbesondere an der Fällung zweier formell eigenständiger Urteile festzuhalten. Da die beiden Verfahren parallel geführt und koordiniert werden, besteht auch keine Gefahr sich widersprechender Urteile. Der Antrag auf Verfahrensvereinigung ist somit abzuweisen.
II.
Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs.
Einerseits ist sie, wie bereits im vorinstanzlichen Verfahren, der Ansicht, der Einspracheentscheid sei unzureichend begründet worden; an dieser Rüge werde auch im vorliegenden Verfahren festgehalten. Die Vorinstanz kam demgegenüber zum Schluss, eine Verletzung der Begründungspflicht durch die erste Instanz könne nicht festgestellt werden. Inwiefern die diesbezüglichen Ausführungen der Vorinstanz unzutreffend sein sollten, macht die Beschwerdeführerin nicht geltend und ist denn auch nicht ersichtlich. Selbst wenn die erste Instanz ihre Begründungspflicht verletzt haben sollte, wofür jedoch keinerlei Anhaltspunkte bestehen, wäre diese Verletzung zudem spätestens im Rahmen der – hinsichtlich ihrer Begründungsdichte von der Beschwerdeführerin nicht in Frage gestellten – vorinstanzlichen Erwägungen geheilt worden. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt folglich als unbegründet.
Was die Problematik der "unterschlagenen Aktennotiz" anbelangt (vgl. Beschwerdeschrift S. 4 ff. Rz. 11 a) ff.), ist das konnexe Verfahren WBE.2021.74 betroffen, weshalb vorliegend nicht darauf einzugehen ist.
Ebenfalls unbegründet ist die von der Beschwerdeführerin gegen die vorinstanzlichen Internetrecherchen erhobene Rüge. Die Beschwerdeführerin bringt diesbezüglich vor, es sei nicht erkennbar gewesen, wer diese Nachforschungen im Internet vorgenommen habe. Zudem habe die Vorinstanz unzulässigerweise von der Durchführung eines Behauptungsverfahrens abgesehen, indem sie lediglich die Möglichkeit eingeräumt habe, zu den Beweismassnahmen Stellung zu nehmen, ohne jedoch das KStA aufzufordern, Behauptungen zum Ergebnis der Internetrecherchen zu formulieren und diese dann der Beschwerdeführerin zur Stellungnahme zu unterbreiten.
Aus dem Schreiben der Vorinstanz vom 1. Dezember 2020, mit welchem der Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör bezüglich der vorgenommenen Internetrecherchen und der daraus gezogenen Schlüsse (Vorliegen von persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen H., G. und J. hinsichtlich der in der Streitsache involvierten Gesellschaften) gewährt wurde, geht unmissverständlich hervor, dass die betreffenden Untersuchungen von der Vorinstanz als Rekursbehörde vorgenommen wurden. Ein Anspruch auf Kenntnis des konkreten Urhebers bzw. des die Recherchen betreibenden Behördenmitglieds besteht selbstredend nicht. Im Übrigen verkennt die Beschwerdeführerin, dass in der Verwaltungsrechtpflege – anders als im Zivilprozess – kein eigentliches Behauptungsverfahren durchzuführen ist. Die Sachverhaltsermittlung obliegt der Behörde, welche die dazu notwendigen Untersuchungen anzustellen hat (§ 17 Abs. 1 VRPG). Die Untersuchungsmaxime gilt auch in der Verwaltungsrechtspflege. Dem Gehörsanspruch der Parteien (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) wird dabei Genüge getan, wenn letztere über die unternommenen Sachverhaltsabklärungen unterrichtet werden und die Möglichkeit erhalten, zum Beweisergebnis Stellung zu nehmen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_259/2021 vom 30. November 2021, Erw. 4.2 mit Verweis auf BGE 141 I 60). Diesen Ansprüchen wurde das vorinstanzliche Vorgehen gerecht, womit die Rüge der Beschwerdeführerin fehlgeht.
In materieller Hinsicht dreht sich der vorliegende Rechtsstreit um die Frage, ob bei der Beschwerdeführerin in der Veranlagung betreffend die Kantons-
und Gemeindesteuern 2012 der von ihr als Aufwand verbuchte Debitorenverlust im Betrag von Fr. 525'000.00 zu Recht aufgerechnet wurde.
Die Vorinstanz bejaht dies. Zur Begründung führt sie einerseits an, die Beschwerdeführerin habe ihren eigenen Aussagen zufolge von den finanziellen Schwierigkeiten der M. AG im Jahr 2011 gewusst. Folge man dieser Optik, wäre die Beschwerdeführerin bereits aufgrund der handelsrechtlichen Vorschriften verpflichtet gewesen, der von ihr behaupteten fehlenden Werthaltigkeit des Darlehens mit einer Abschreibung/ Wertberichtigung spätestens per 31. Dezember 2011 Rechnung zu tragen. Unter diesen Umständen müsste die Verbuchung des Forderungsverlustes erst im Jahr 2012 als periodenfremd deklariert werden, womit an der Aufrechnung pro 2012 festzuhalten wäre.
Sollte dagegen nicht von einer Verpflichtung der Beschwerdeführerin, die Darlehensforderung im Jahr 2011 wegen fehlender Werthaltigkeit abzuschreiben bzw. wertzuberichtigen, ausgegangen werden, sei die Aufrechnung gerechtfertigt, da die Kriterien einer geldwerten Leistung erfüllt seien. Zusammengefasst begründet die Vorinstanz diese Argumentationslinie damit, dass die M. AG aufgrund des von H. im August 2013 erklärten Rangrücktrittes um die Deponierung ihrer Bilanz umhingekommen sei. Durch den Verkauf der Liegenschaft in U. von der K. AG an die M. AG am 8. August 2013 für Fr. 2'700'000.00 und den Weiterverkauf derselben durch die M. AG an die P. AG am 20. Dezember 2013 für 4'300'000.00, habe die M. AG saniert werden und ihren Rennbetrieb weiterführen können. Wie im Parallelverfahren betreffend die K. AG (3- RV.2018.61) dargelegt worden sei, sei der Verkauf der Liegenschaft an die M. AG als Veräusserung an eine nahestehende Person unter dem Marktwert zu qualifizieren. Die genannten Liegenschaftstransaktionen hätten es der M. AG überdies ermöglicht, H. für die von ihm übernommenen Forderungen im Nominalbetrag von Fr. 1'130'000.00 zu entschädigen. Unter diesen Umständen müsse geschlossen werden, dass die Darlehensforderung gegen die M. AG im Zeitpunkt des Forderungsverkaufes durch die Beschwerdeführerin erkennbar vollständig werthaltig und die vorgenommene Abschreibung daher unzulässig gewesen sei.
Dagegen wendet die Beschwerdeführerin vorab ein, die vorinstanzlichen Alternativbegründungen würden zueinander in klarem Widerspruch stehen.
In Bezug auf die Argumentation der Vorinstanz, die Abschreibung des Debitorenverlustes im 2012 sei periodenfremd, führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen an, sie habe 2011 über keine Informationen betreffend den finanziellen Zustand der M. AG verfügt. Vielmehr sei ihr lediglich bekannt gewesen, dass die M. AG mit dem Darlehen nicht das
unternehme, was als Darlehenszweck vereinbart worden sei. Die früheste Grundlage für eine Rückstellung bzw. Abschreibung der Forderung sei die Mitteilung der N. AG vom 2. November 2012 mit Vorlage der Jahresrechnung 2011 gewesen.
Hinsichtlich der von der Vorinstanz betreffend das Vorliegen einer geldwerten Leistung angeführten Begründung wendet die Beschwerdeführerin zusammengefasst ein, vorliegend sei hinreichend bekannt, dass H. und I. die Profiteure der umstrittenen Rechtsgeschäfte (Darlehensverkauf und Liegenschaftsverkauf) gewesen seien; ersterer über den Forderungskauf, letzterer als Alleinaktionär der M. AG. Alle übrigen Parteien, wie namentlich die Beschwerdeführerin und ihre Schwestergesellschaft, hätten dagegen in keiner Art und Weise von diesen Rechtsgeschäften profitiert. Vielmehr hätten sie die Geschäfte "at arm's length" mit den ihnen persönlich bekannten Personen J., H. und I. getätigt. Auch habe sich die Vorinstanz nicht mit der Frage auseinandergesetzt, welchen Wert die Forderung der Beschwerdeführerin gegenüber der M. AG im Zeitpunkt der Veräusserung der Forderung am 20. Dezember 2012 gehabt habe. Sie habe die M. AG auf den Zeitpunkt des Verkaufs jedoch selbst als massiv überschuldet bezeichnet, weshalb korrekterweise davon ausgegangen werden müsse, dass die veräusserte Forderung im Verkaufszeitpunkt gar nichts mehr wert gewesen sei. Ein nicht nahestehender Dritter hätte für die Forderung in Anbetracht der Überschuldung der Gesellschaft wahrscheinlich nichts oder nur das offeriert, was die Verwertung der verpfändeten Aktiven noch hätte einbringen können. Der gegenläufige Beweis, dass die von der Beschwerdeführerin veräusserte Forderung am 20. Dezember 2012 stattdessen einen höheren Wert als die bezahlten 25% aufgewiesen und die Beschwerdeführerin dementsprechend keinen genügenden Gegenwert erhalten habe, obliege dem KStA und könne nicht durch den Verkauf der Liegenschaft in U. ein Jahr später an die unbeteiligte P. AG für Fr. 4'300'000.00 erbracht werden. Das KStA habe es unterlassen, einen solchen Beweis zu erbringen. Auch die Vorinstanz beschränke sich darauf, die Beziehungen unter den beteiligten Personen darzustellen und prospektiv den Verkauf der Liegenschaft ein Jahr später für die Werthaltigkeit der Forderung am 20. Dezember 2012 anzuführen. Dabei übergehe sie die Tatsache, dass bei einer Sanierung einer überschuldeten Gesellschaft natürlicherweise im Nachhinein Massnahmen getroffen würden, die entweder zum Erfolg oder zum Misserfolg führen würden. Weder J. noch H. oder I. hätten am 20. Dezember 2012 vorhersehen können, dass die P. AG die Liegenschaft in U. für Fr. 4'300'000.00 kaufen würde.
Wie die vorstehenden Ausführungen erkennen lassen, ist vorliegend unter anderem umstritten, was die involvierten (natürlichen und juristischen) Personen zu welchem Zeitpunkt in Bezug auf die finanzielle Situation der M.
AG und – als logische Konsequenz davon – betreffend die Werthaltigkeit der von der Beschwerdeführerin an die N. AG am 20. Dezember 2012 veräusserten Darlehensforderung gewusst haben. Dies ist vorliegend vorab zu klären.
Das Verwaltungsgericht ermittelt den Sachverhalt, unter Beachtung der Vorbringen der Parteien, von Amtes wegen und stellt die dazu notwendigen Untersuchungen an. Es würdigt das Ergebnis der Untersuchung frei (§ 17 Abs. 1 und 2 VRPG).
Neben den eigentlichen Verfahrensakten stehen dem Verwaltungsgericht zur Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts hier insbesondere die anlässlich der Beweisverhandlungen gemachten Aussagen der befragten Personen zur Verfügung. All diese gesammelten rechtserheblichen Tatsachen hat das Verwaltungsgericht einer freien Beweiswürdigung zu unterziehen. Dabei gilt grundsätzlich das Beweismass der vollen Überzeugung (sog. Regelbeweismass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern es genügt, wenn die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_759/2020, 760/2020 vom 21. September 2021 Erw. 3.2 m.H.). Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse ziehen (sog. natürliche Vermutungen; vgl. Urteil 2C_669/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.1, in: StE 2017 B 99.1 Nr. 16, StR 72/2017 S. 245). Das bedeutet jedoch nicht, dass sich die Behörden in ihren Untersuchungen gänzlich auf Indizien beschränken dürften. Vielmehr darf von ihnen im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht erwartet werden, dass sie die unmittelbar relevanten Tatsachen feststellen, soweit ihnen dies mit verhältnismässigem Aufwand möglich ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_459/2020, 460/2020 vom 21. September 2021 Erw. 3.2 m.H.).
Eingangs ist festzuhalten, dass sowohl H. als auch G. im vorliegend interessierenden Zeitraum (2010 [Darlehensbegebung] bis 2013 [Veräusserung der Liegenschaft in U. an die P. AG]) nicht nur Verwaltungsratsmandate bei der K. AG innehatten, sondern ihnen als faktische Geschäftsführer auch bei der Beschwerdeführerin Organstellung zukam. Dies ergibt sich einerseits aus H. Bestätigung anlässlich des ersten Verhandlungstermins (Protokoll vom 30. November 2021 betreffend die Beschwerdeführerin [nachfolgend: Protokoll A. vom 30. November 2021], S. 9). Andererseits lässt sich dies in Bezug auf G. bereits aus der Tatsache schliessen, dass er für die Beschwerdeführerin den Darlehensvertrag vom 1. November 2010 sowie die Dokumente zur Übertragung der
Darlehensforderung von der Beschwerdeführerin auf die N. AG (Forderungskaufvertrag und Zessionserklärung, beide vom 20. Dezember 2012) unterzeichnet hatte. Das Wissen der Herren H. und G. hat sich die Beschwerdeführerin daher anrechnen zu lassen und dies ungeachtet der Tatsache, dass im Handelsregisterauszug lediglich E. und C. als Verwaltungsräte vermerkt sind (vgl. dazu Protokoll A. vom 30. November 2021, S. 9).
Die Beschwerdeführerin legt in der Beschwerdeschrift dar, dass sie 2011 keine Informationen über den finanziellen Zustand der M. AG gehabt habe. Diese Angabe trifft nicht zu, bestätigte doch I. anlässlich seiner Befragung, dass es der M. AG schon 2010 finanziell schlecht gegangen sei, er für das Fortbestehen seiner Unternehmung Kapital benötigt und das betreffende Darlehen in der Folge mit Herrn G. ausgehandelt habe (Protokoll vom 14. Dezember 2021 betreffend die Beschwerdeführerin [nachfolgend: Protokoll A. vom 14. Dezember 2021], S. 24 f.). Hinzu kommt, dass G. bereits 2010 bei der M. AG als Rennfahrer engagiert und zudem persönlich Darlehensgläubiger der M. AG war (Darlehen "Rennwagen G.", vgl. Jahresrechnungen der M. AG 2011 [enthält auch Bilanz 2010] und 2012; Aussagen I. im Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 27; sowie Aussagen G. in der Verhandlung vom 30. November 2021 betreffend die K. AG [nachfolgend: Protokoll K. vom 30. November 2021], S. 31). Schliesslich gab G. selbst zu Protokoll, dass er über die finanzielle Schieflage der M. AG Bescheid wusste (Protokoll K. vom 30. November 2021, S. 32). Wie erwähnt, war G. im damaligen Zeitpunkt faktisches Organ der Beschwerdeführerin, weshalb unter den geschilderten Umständen entgegen den Angaben in der Beschwerdeschrift davon auszugehen ist, dass die Beschwerdeführerin hinreichend Kenntnis davon hatte, dass die M. AG bereits im Zeitpunkt der Darlehensbegebung am 1. November 2010 finanziell angeschlagen war. Nicht glaubhaft ist aus denselben Gründen die Angabe in der Beschwerdeschrift, die Beschwerdeführerin habe frühestens im Zeitpunkt der Sanierungsofferte durch die N. AG am 2. November 2012 Kenntnis von der Überschuldung der M. AG haben können. Dass dies nicht zutreffen kann, ergibt sich auch aus den Aussagen von I., er habe nach der Einleitung der Betreibung durch die Beschwerdeführerin zuerst mit G. Kontakt aufgenommen (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 29, wobei auf S. 30 eine Unsicherheit ersichtlich wird, ob allenfalls nicht zuerst H. angesprochen wurde). Selbst wenn seitens der Beschwerdeführerin keine zahlenmässigen Details bezüglich der finanziellen Situation der M. AG bekannt gewesen sein sollten, so ist es aufgrund der geschilderten Umstände in tatsächlicher Hinsicht dennoch als erstellt zu erachten, dass die Beschwerdeführerin bereits ab dem Zeitpunkt der Darlehensbegebung hinreichend Kenntnis von der Sanierungsbedürftigkeit und der sich zunehmend verschlechternden finanziellen Situation der M. AG gehabt hat.
Nach dem Ausgeführten steht somit fest, dass die Beschwerdeführerin die ihrerseits gegenüber der M. AG bestehende Darlehensforderung 2011 weder abschrieb, noch wertberichtigte oder eine Rückstellung bildete, obwohl sie um die Schieflage der Darlehensschuldnerin wusste und am 29. Dezember 2011 das Darlehen kündigte. Dies ist als klares Indiz dafür zu werten, dass die Beschwerdeführerin offenbar weiterhin von der Werthaltigkeit der Darlehensforderung ausgegangen ist. Dass dies zutrifft, wird deutlich, wenn eine Gesamtbetrachtung zum Parallelverfahren betreffend die Schwestergesellschaft der Beschwerdeführerin (K. AG; WBE.2021.74) vorgenommen wird. Gleichermassen lässt sich durch diese Gesamtbetrachtung erstellen, dass die Beschwerdeführerin im Rahmen der Abtretung der Darlehensforderung zugunsten des ihr nahestehenden faktischen Geschäftsführers H. auf eine gleichwertige Gegenleistung verzichtet hat. Dies ist nachfolgend aufzuzeigen. Dazu ist vorab darzulegen, aus welchen Gründen der N. AG im Zusammenhang mit der Forderungsabtretung bloss die Rolle eines Strohmanns zugekommen sein kann und sie effektiv gar nie Gläubigerin der ihr übertragenen Darlehensforderungen gewesen ist, mithin von einer simulierten Übertragung des Darlehens ausgegangen werden muss.
Nicht mehr einzugehen ist auf die rechtlichen Grundlagen zur verdeckten Gewinnausschüttung. Diese wurden im vorinstanzlichen Entscheid hinlänglich und zutreffend dargelegt (angefochtener Entscheid, Erw. 7.1, 7.2.1, 7.3.2, 7.4.1 in fine, 7.4.2.) und sind auch seitens der Beschwerdeführerin nicht bestritten.
Wie erwähnt, enthielt das Schreiben der N. AG vom 2. November 2012 an die Beschwerdeführerin folgende Passage:
[...] Mein Mandant offeriert Ihnen deshalb einen Forderungsverkauf. Er bezahlt Ihnen für Ihre Forderung den Betrag von CHF 175'000.- per Saldo aller Ansprüche. [...]
Anlässlich der Verhandlung vom 14. Dezember 2021 konnte der Geschäftsführer der N. AG, J., die Gründe für die Wahl dieser Formulierung nicht plausibel erklären; stattdessen reagierte er defensiv und warf dem befragenden Vorsitzenden vor, dieser wolle ihn wegen seiner Deutschkenntnisse in Frage stellen (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 14 f.). Dass mit der Bezeichnung "mein Mandant" J. gemeint sein könnte, was mit dessen Aussage suggeriert werden könnte, er habe das Schreiben in Zusammenarbeit mit einem Treuhänder oder Anwalt verfasst, scheint aufgrund der Unterzeichnung des Dokuments durch J. persönlich ausgeschlossen. Vielmehr ist aufgrund der genannten Umstände davon
auszugehen, dass mit der Bezeichnung "mein Mandant" eine dritte Person gemeint war.
Bereits vor diesem Hintergrund erscheint zweifelhaft, dass die N. AG effektiv beabsichtigt hatte, Gläubigerin der Darlehensforderung zu werden. Diese Zweifel werden durch die Tatsache bekräftigt, dass J. über das von der Beschwerdeführerin gegenüber der M. AG begebene Darlehen kaum etwas zu wissen schien. Gefragt nach der Höhe dieses Darlehens gab er zunächst zu Protokoll, er wisse, dass es um Fr. 300'000.00 gegangen sei, worauf der Vorsitzende ihn darauf hinwies, dass das Darlehen aber Fr. 700'000.00 betragen habe. J. antwortete darauf: "Ja okey, das weiss ich halt nicht, ich hatte ja nichts damit zu tun. Ich weiss es effektiv nicht" (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 11). Später führte J. aus, er habe diese Zahl (Fr. 700'000.00) noch nie gehört und habe "null Ahnung"; dies habe aber sicher nichts mit der N. AG zu tun (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 12). Angesprochen auf die im Schreiben der N. AG vom 2. November 2012 erwähnten übrigen Forderungen, die gegenüber der M. AG offen waren, konnte J. sodann ebenfalls keine Auskunft geben (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 16). Auch die Frage, ob er sich daran erinnern könne, wie und wann die A. AG auf dieses Schreiben reagiert habe, beantwortete er mit Nein (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 16). Demgegenüber antwortete er auf die nachfolgende Frage, ob er sich auch nicht daran erinnern könne, mit wem er damals verhandelt habe, folgendermassen:
Von der A.? Also das war immer mit Herrn H., also dann später (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 16).
Insgesamt lässt das Aussageverhalten von J. keinen anderen Schluss zu, als dass er lediglich die Rolle des (unwissenden) Strohmannes innehatte und insbesondere über kein eigenes Interesse verfügte, die N. AG effektiv zur Darlehensgläubigerin der M. AG zu machen.
Verstärkt wird dieser Eindruck durch die Aussage, H. habe die Forderung dann übernommen, da er (J.) selbst keine Zeit gehabt habe, sich vertiefter mit der Materie zu befassen und I. zu helfen (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 17). Denn diese Schilderung widerspricht der vormals von der Beschwerdeführerin gemachten Angabe, J. habe H. angefragt, ob er diese Forderung gegenüber der M. AG (gemeint ist wohl die Gesamtforderung von Fr. 1'130'000.00) übernehmen könne, weil er den investierten Betrag von Fr. 300'000.00 für ein unerwartetes anderes Engagement wieder benötige (Replik im Rekursverfahren vom 13. September 2018, S. 7 Rz. 9). Dass sich die Aussagen zu den Gründen, die dazu geführt haben sollen, dass die N. AG die Darlehensforderungen an H. weitergeben wollte, derart widersprechen, ist als klares Indiz dafür zu
werten, dass von Beginn an eine Vereinigung aller bei der M. AG bestehenden Darlehensschulden auf H. beabsichtigt war. Dafür, dass es sich so verhielt, sprechen ferner zwei weitere Umstände: Einerseits die Tatsache, dass die beiden weiteren bei der M. AG bestehenden Darlehensschulden ("Darlehen O." und "Darlehen Rennwagen G.") gemäss den Aussagen von H. vor der (formellen) Übertragung auf die N. AG bei G. vereinigt bzw. zu einem "Gesamtpaket" gebündelt worden sind (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 36 f.). Andererseits lässt sich dies auch aus der Tatsache schliessen, dass zwischen der (formellen) Übertragung der Darlehensforderung der Beschwerdeführerin auf die N. AG (20. Dezember 2012) und der Übernahme der Gesamtheit der bei der M. AG bestehenden Darlehensschulden durch H. am 10. Januar 2013 nur drei Wochen vergangen sind. Es widerspricht jeglicher Lebenserfahrung, dass ein versierter Geschäftsmann, wie J. einer ist, sich innerhalb eines solch kurzen Zeithorizontes zuerst für ein umfangreiches finanzielles Engagement entscheidet – die Übernahme der Darlehensforderungen musste immerhin mit Fr. 300'000.00 finanziert werden – um dann wenige Wochen später zur Einsicht zu kommen, dass er die übernommenen Forderungen nichtsdestotrotz wieder veräussern möchte. Dies umso mehr, als – wie dargelegt – bezüglich der Gründe, die J. zum Entscheid für die Weiterveräusserung der Darlehensforderungen bewegt haben sollen, Widersprüche bestehen.
Des Weiteren spricht auch die Tatsache, dass die angebliche Übernahme der Darlehensforderungen im Jahresabschluss 2012 der N. AG nicht verbucht wurde, klar dafür, dass es sich dabei um ein simuliertes Geschäft handelte. Dasselbe lässt sich daraus schliessen, dass H. gemäss Anhang zum (am 6. August 2013 erstellten) Jahresabschluss 2012 der M. AG in seiner Rolle als Darlehensgläubiger im Umfang des Verlustvortrages per 31. Dezember 2012 einen Rangrücktritt erklärt hatte. Wäre er tatsächlich erst am 10. Januar 2013 Darlehensgläubiger geworden, wäre es eigentumsrechtlich gar nicht möglich gewesen, rückwirkend einen Rangrücktritt für einen Zeitraum zu erklären, in welchem eine andere Person (hier die N. AG) Eigentümerin der betreffenden Forderungen gewesen ist.
Schliesslich können auch die geltend gemachten Bedingungen, unter welchen das Gespräch zwischen J. und H. betreffend die Übertragung der Darlehensforderungen auf letzteren stattgefunden haben soll, nicht als realistisch bezeichnet werden. Insbesondere erscheint es wenig überzeugend, dass ein Übereinkommen über ein derart gewichtiges Geschäft bei einem zufälligen Zusammentreffen von zwei sich eher flüchtig kennenden Personen in einem Restaurant auf der Skipiste in V. getroffen worden sein soll (so insb. Aussagen H., Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 35; vgl. auch Replik im Rekursverfahren vom 13. September 2018, S. 7 Rz. 9). Dafür, dass diese Angaben nicht mit der Wahrheit
übereinstimmen, spricht zudem die Tatsache, dass J. auf die Frage, ob er nicht mehr wisse, wie die Abtretung der Forderungen von der N. AG auf H. vor sich gegangen sei, mit einem deutlichen "Nein" antwortete (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 17). Dies erstaunt umso mehr, als die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Umstände (Übereinkunft bezüglich der Forderungsübertragung von der N. AG auf H. anlässlich eines zufälligen Treffens in einem Restaurant auf der Skipiste) im Vergleich zu üblicherweise zu erwartendem Geschäftsgebaren äusserst ungewöhnlich anmuten, so dass sich die beteiligten Parteien erwartungsgemäss eher besser als schlechter an sie erinnern dürften. Dies war vorliegend gerade nicht der Fall, was sich auch daraus schliessen lässt, dass J., als ihm der Forderungskaufvertrag vom 10. Januar 2013 betreffend die Übertragung der Darlehensforderungen der M. AG von der N. AG auf H. vorgelegt wurde, die Frage stellte, ob es also zwei Verkäufe gegeben habe (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 18), und – als der Vorsitzende ihm die Hintergründe des vorgelegten Dokumentes erklärt hatte – zu Protokoll gab "Ich habe keine Ahnung. Da wissen Sie mehr als ich..." (Protokoll A. vom 14. Dezember 2021, S. 19).
Insgesamt lassen die geschilderten Umstände (insb. Formulierung des Schreibens vom 12. November 2012, Unwissen von J. betreffend Beträge und Transaktionsabläufe, fehlende Verbuchung der übernommenen Darlehen bei der N. AG pro 2012, Ungewöhnlichkeit des angeblichen Zustandekommens der Übereinkunft zwischen der N. AG und H., zeitliche Nähe zwischen Übernahme und Weiterveräusserung der Darlehensforderungen durch die N. AG, Widersprüchlichkeit bezüglich hinter der Weiterveräusserung der Forderungen an H. stehendem Beweggrund) keinen anderen Schluss zu, als dass es in Tat und Wahrheit gar nie zu einer echten Übernahme der bei der M. AG bestehenden Darlehensschulden (gemäss Bilanz M. AG per 31. Dezember 2011 gegenüber A. AG: Fr. 706'318.05; "Darlehen Rennwagen G.": Fr. 141'064.00; "Darlehen O. SA": Fr. 287'014.90; insgesamt Fr. 1'134396.95 bzw. rund Fr. 1'130'000.00 [Bilanz M. AG per 31. Dezember 2012, erstellt am 6. August 2013; Forderungskaufvertrag zwischen N. AG und H. vom 10. Januar 2013]) durch die N. AG gekommen ist. Stattdessen erscheint es aufgrund der vorgenannten Umstände als viel wahrscheinlicher, dass von Beginn an die Übertragung der Darlehensforderung auf H. beabsichtigt gewesen ist. Die "dazwischen geschobene" Übernahme durch die N. AG muss daher als Simulation gewertet werden und ist für die materielle Beurteilung des Sachverhaltes auszublenden. Demzufolge ist bei der Würdigung, ob es bei der Beschwerdeführerin zu einer – gegebenenfalls aufzurechnenden – verdeckten Gewinnausschüttung gekommen ist, entgegen der Sachverhaltsdarstellungen der Beschwerdeführerin, fortan zu unterstellen, dass es H. war, der die (gegenüber der M. AG bestehende) Darlehensforderung von der Beschwerdeführerin unmittelbar, d.h. ohne
Umweg über die N. AG, übernommen hat. In anderen Worten muss als dissimuliertes Geschäft die Darlehensübertragung von der Beschwerdeführerin direkt auf H. gelten.
Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass sich diese Schlussfolgerung auch nicht dadurch entkräften lässt, dass H. der N. AG ausweislich eines Kontoauszugs (Beilage 1 zur Replik im Rekursverfahren vom 13. September 2019) am 15. Januar 2013 einen Betrag von Fr. 300'000.00 überwiesen hat. Denn durch diese einmalige Transaktion lässt sich weder der effektive (Netto-)Geldfluss zwischen den (formell) beteiligten Parteien verlässlich dokumentieren, noch ist damit hinreichend widerlegt, dass – wie aufgrund der vorstehenden Ausführungen anzunehmen ist – die N. AG lediglich in formeller Hinsicht als Forderungserwerberin instrumentalisiert wurde, um die direkte Übernahme der Darlehensforderungen durch H. zu verschleiern.
Wird nun unter Berücksichtigung der Gegebenheiten im die Schwestergesellschaft der Beschwerdeführerin betreffenden Parallelverfahren WBE.2021.74 eine Gesamtbetrachtung angestellt (insb. Erw. 4.3 f. im Verfahren WBE.2021.74), lässt sich feststellen, worin das Interesse von H. bestanden hat, durch die Übernahme von Darlehensforderungen zu einem reduzierten Preis (Bezahlung von Fr. 300'000.00 für offene Darlehensforderungen im Betrag von rund Fr. 1'130'000.00) zum Gläubiger der M. AG zu werden:
Wenige Tage nachdem H. am 10. Januar 2013 die Darlehensforderungen gegenüber der M. AG offiziell von der N. AG übernommen hatte – unter Berücksichtigung der Simulation der "dazwischen geschaltenen" Darlehensübernahme durch die N. AG war er gar rund drei Wochen früher Eigentümer – und dadurch bei der M. AG zum beherrschenden und die Geschicke leitenden Gläubiger wurde (vgl. H. Aussage wonach er nach der Darlehensübernahme der einzige bzw. der Hauptgläubiger der M. AG gewesen sei und deshalb habe entscheiden müssen, was weiter zu machen sei [Protokoll K. vom 30. November 2021, S. 17 unten] sowie das eigene Unwissen über die Vorgänge bestätigende Aussagen von I. auf S. 3 ff. des Protokolls zur Verhandlung i.S. K. AG vom 14. Dezember 2021), unterbreitete die M. AG der Schwestergesellschaft der Beschwerdeführerin (K. AG) ein Kaufangebot für die in deren Eigentum stehende Liegenschaft an der AA-Strasse 11 in U. (vgl. Protokoll zur Verwaltungsratssitzung der K. AG vom 14. Januar 2013, Rekursbeilage im Verfahren der K. AG [RB K. AG] 24). Kurz darauf, am 26. Februar 2013, wurde anlässlich einer ausserordentlichen Generalversammlung der K. AG sodann die Veräusserung der besagten Immobilie an die M. AG für Fr. 2'700'000.00 beschlossen (RB K. AG 26). Der entsprechende Kaufvertrag zwischen der K. AG und der M. AG wurde sodann am
Das Ausgeführte macht deutlich, dass die einzelnen Geschäfte, d.h. die Darlehensübernahme durch H. und der Erwerb sowie die spätere Weiterveräusserung der Liegenschaft in U. durch die M. AG, nicht als voneinander unabhängige Ereignisse gewertet werden können. Vielmehr lassen der zeitliche Ablauf und die federführende Rolle von H., der in aufeinanderfolgenden Sequenzen in verschiedenen Rollen, konkret: als faktischer Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, beherrschender Darlehensgläubiger der M. AG und Verwaltungsrat der K. AG, in die Geschehnisse involviert war, darauf schliessen, dass es sich um ein geplantes und strategisch ausgelegtes Vorgehen handelte. Von einer zufälligen Aneinanderreihung von Ereignissen kann bei dieser Sachlage nicht gesprochen werden.
Aus den aufgezeigten Zusammenhängen und insbesondere der den geschilderten Abläufen von Beginn an zugrundeliegenden Intention von H., durch den gewinnbringenden Weiterverkauf der Liegenschaft in U. durch die M. AG diese zu sanieren bzw. die seinerseits gegenüber der M. AG bestehenden Forderungen zurückzuführen, ist letztlich auch der Schluss zu ziehen, dass die Darlehensforderung der Beschwerdeführerin aufgrund der Aussicht auf eine erfolgreiche Sanierung der M. AG im Zeitpunkt der formellen Übertragung auf die N. AG vollständig werthaltig war. Der Beweis, dass dies nicht zutrifft, würde, da es sich um eine
steueraufhebende bzw. -mindernde Tatsache handelt, der Beschwerdeführerin obliegen (sog. Normentheorie; statt vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_55/2021vom 21. Dezember 2021, Erw. 4.1.3). Eines solchen blieb sie allerdings schuldig. Hinzu kommt, dass die Darlehensschuld infolge des von der M. AG durch den Liegenschaftsverkauf realisierten Gewinns (Fr. 1'600'000.00, vgl. Erw. 4.3) nur rund ein Jahr nach der Übernahme des Darlehens durch H. vollumfänglich an diesen zurückerstattet werden konnte (vgl. hierzu auch hinten Erw. 4.6). Dieser Umstand führt in Anbetracht des strategisch orchestrierten Ablaufs bzw. des Zusammenhangs zwischen der Darlehensübertragung auf H. und des die M. AG betreffenden Liegenschaftsgeschäfts (vgl. vorne Erw. 4.3) zur natürlichen Vermutung, dass die Darlehensforderung zu keinem Zeitpunkt in ihrem Wert gefährdet war, was H. in seiner Rolle als Initiator bzw. "spiritus rector" (Protokoll K. vom 30. November 2021, S. 20) hat erkennen können und müssen.
Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist als Zwischenfazit das Folgende festzuhalten:
Seitens der Beschwerdeführerin bestand 2011 hinreichend Kenntnis bezüglich der finanziellen Schieflage ihrer Darlehensgläubigerin M. AG. 2012 veräusserte die Beschwerdeführerin die Darlehensforderung von Fr. 700'000.00 zu Fr. 175'000.00 formell an die N. AG. Die Differenz von Fr. 525'000.00 schrieb sie als Debitorenverlust ab. Wie aufgezeigt, muss es sich dabei um eine simulierte Übernahme durch die N. AG gehandelt haben, während H. von Beginn an als eigentlicher Erwerber agiert hat. In seiner Rolle als Darlehensgläubiger der M. AG beabsichtigte H., die bei der K. AG vorhandene Liegenschaft an der AA-Strasse 11 in U. auf die M. AG zu übertragen und mit Gewinn weiter zu veräussern. Aus dem Zusammenhang zwischen der Übertragung der Darlehensforderung auf H. und dem Liegenschaftsgeschäft, in welches sowohl die (auch durch H. verwaltete) Schwestergesellschaft der Beschwerdeführerin als auch die M. AG, die gleichzeitig Darlehensschuldnerin war, involviert waren, ist zu schliessen, dass die Darlehensforderung über den gesamten Zeitraum hinweg voll werthaltig war und die Beschwerdeführerin daran auch nicht zweifeln musste. Dass dies zutrifft, wird auch durch die Tatsache indiziert, dass die Beschwerdeführerin ungeachtet ihres Wissens betreffend die finanziellen Verhältnisse der M. AG auf eine Abschreibung/Wertberichtigung des Darlehens pro 2011 verzichtete.
Der gewinnbringende Verkauf der Liegenschaft durch die M. AG gelang mit der Veräusserung derselben an die P. AG für Fr. 4.3 Mio, wodurch der M. AG ein Gewinn von Fr. 1'600'000.00 zugeflossen ist.
Wie I. bestätigte, konnte mit dem aus dem Liegenschaftsgeschäft resultierenden Gewinn die von H. übernommene Darlehensforderung (total Fr. 1'130'000.00 wovon Fr. 700'000.00 auf das Darlehen der Beschwerdeführerin entfallen) vollumfänglich beglichen werden und der die gesamte Darlehensforderung übersteigende Gewinnanteil von (maximal) Fr. 470'000.00 (Fr. 1'600'000.00 – [mindestens] Fr. 1'130'000.00) stand zur Sanierung der M. AG zur Verfügung (Protokoll K. AG vom 14. Dezember 2021, S. 9). Durch die Rückführung des Darlehens an H., vereinnahmte dieser auch (mindestens) die Fr. 525'000.00, welche bei der Beschwerdeführerin pro 2012 auf dem gegenüber der M. AG bestehenden Darlehen als Debitorenverlust verbucht worden sind. Ob darüber hinaus auch auf den einzelnen Darlehen aufgelaufene Darlehens- und/oder Verzugszinsen bezahlt wurden, muss vorliegend offenbleiben, da dies gegebenenfalls zu einer umfangmässig höheren Aufrechnung führen würde, welche dem Verwaltungsgericht aufgrund des Verbots der reformatio in peius (§ 199 Abs. 2 StG) im verwaltungsrechtlichen Beschwerdeverfahren jedoch verwehrt ist.
Zusammengefasst ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin indem sie die Darlehensforderung von Fr. 700'000.00 für Fr. 175'000.00 veräusserte, obwohl die Forderung, wie gesehen, aufgrund der begründeten Aussicht auf Sanierung der M. AG über den gesamten Zeitraum hinweg werthaltig war, auf Fr. 525'000.00 verzichtete. Wie erwähnt, flossdieser Betrag aufgrund der gewinnbringenden Veräusserung der Liegenschaft in U. von der M. AG an die P. AG via Rückführung der Darlehensschulden der M. AG H. zu, welcher aufgrund der konkreten Umstände im vorliegenden Fall überdies als unmittelbarer Vertragspartner der Beschwerdeführerin und eigentlicher Ersterwerber der Darlehensforderung zu qualifizieren ist, obwohl diese von der Beschwerdeführerin simulationsweise zuerst auf die N. AG übertragen wurde. Dass H. als faktisches Organ der Beschwerdeführerin als eine ihr nahestehende Person zu qualifizieren ist, liegt auf der Hand.
Aus dem Dargelegten folgt insgesamt, dass die Beschwerdeführerin durch den Verzicht auf die Fr. 525'000.00 im Rahmen der Veräusserung der (nach wie vor voll werthaltigen) Darlehensforderung einer nahestehenden Person (H.) einen Vorteil hat zukommen lassen, der einem Dritten so nicht erbracht worden wäre. Denn eine gleichwertige Gegenleistung für den Verzicht auf die Fr. 525'000.00 ist ihr nicht zuteilgeworden. Da H. auf Seiten
der Beschwerdeführerin als faktisches Organ mit der Geschäftsführung betraut und gleichzeitig Empfänger der geldwerten Leistung war, ist schliesslich auch das für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung erforderliche Kriterium der Erkennbarkeit (vgl. angefochtener Entscheid, Erw. 7.1) erfüllt. Die Vorinstanz hat das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung damit zu Recht bejaht und in der Folge berechtigterweise auch die Aufrechnung von Fr. 525'000.00 bei der Beschwerdeführerin bestätigt.
Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist vollumfänglich abzuweisen.
III. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG).
Das Verwaltungsgericht erkennt:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 4'800.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 752.25, gesamthaft Fr. 5'552.25, sind von der Beschwerdeführerin zu bezahlen.
Es werden keine Parteikosten ersetzt.
Zustellung an: die Beschwerdeführerin (Vertreter) das Kantonale Steueramt die Eidgenössische Steuerverwaltung
Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).
Aarau, 4. April 2022
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin:
Berger Ruth